II FSK 7/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 400/18 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.109.2018.1.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 400/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi A. K. (dalej jako "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w G. Wydział Zamiejscowy Karny w W., dotyczącego spowodowania w stanie nietrzeźwości wypadku drogowego, w którym strona poniosła liczne obrażenia ciała, ww. Sąd skierował sprawę do mediacji przed uprawnionym mediatorem.

W dniu 27 września 2017 r. strony postępowania sądowego zawarły przed mediatorem wpisanym na listę osób godnych zaufania do przeprowadzania postępowań mediacyjnych w sprawach karnych oraz nieletnich przy Sądzie Okręgowym w O. - ugodę mediacyjną, na mocy której oskarżony zobowiązał się uiścić na rzecz strony kwotę 200.000 zł w dwóch ratach po 100.000 zł, płatnych do dnia 11 października 2017 r. i do dnia 20 listopada 2017 r., tj. przed dniem, w którym wyznaczona została najbliższa rozprawa przed sądem prowadzącym postępowanie w sprawie. Ww. kwoty stanowią zadośćuczynienie za ból fizyczny i cierpienia psychiczne będące następstwem obrażeń ciała, których Strona doznała wskutek wypadku drogowego spowodowanego przez oskarżonego. W ustalonych w ugodzie terminach oskarżony dokonał na rzecz Strony zapłaty wyżej wymienionych kwot. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. oskarżony został skazany za zarzucane mu aktem oskarżenia czyny z art. 177 § 1 kk oraz z art. 178a § 1 kk.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy otrzymana od oskarżonego tytułem zadośćuczynienia za ból fizyczny i cierpienia psychiczne suma pieniężna stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Strona powołała treść art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa u.p.d.o.f.") i wskazała, że skoro przepisy procedury karnej nie przewidują innej formy zawarcia ugody sądowej (zastępującej wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, jak ma to miejsce w procesach cywilnych), to ugodę zawartą przed mediatorem wskazanym przez sąd traktować należy jako ugodę sądową w rozumieniu wyżej przywołanego przepisu art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f., stanowiącego wprost o zwolnieniu z podatku zadośćuczynienia otrzymanego przez pokrzywdzoną w sprawie karnej, na mocy zawartej w ramach toczącego się postępowania karnego ugody przed wskazanym przez sąd mediatorem, do wysokości w tej ugodzie określonej. Strona podkreśliła ponadto, iż w sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków wyłączających przywołane zwolnienie, tj. nie jest to zadośćuczynienie związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, nie dotyczy ono również korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby szkoda nie została wyrządzona.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Strona została poszkodowana w wypadku komunikacyjnym, zaś w toku postępowania prowadzonego przeciwko oskarżonemu, sąd skierował sprawę do mediacji przed uprawnionym mediatorem, co zostało zakończone zawarciem ugody mediacyjnej, w wyniku której oskarżony dokonał na rzecz Strony zapłaty sum pieniężnych tytułem zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę. Wobec tego źródłem wypłaty zadośćuczynienia nie był wyrok ani ugoda sądowa, lecz zawarta ugoda pozasądowa. Zatem – zdaniem organu interpretacyjnego – skoro podstawą przyznania zadośćuczynienia była zawarta ugoda inna, niż ugoda sądowa, to ww. świadczenie nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy u.p.d.o.f. Organ zauważył, że świadczenie to nie jest również objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f. W związku z powyższym, według organu, ww. zadośćuczynienie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art.20 ust.1 ustawy u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Strona zaskarżyła ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W ocenie Sądu, w tak przedstawionym stanie faktycznym, stanowisko Skarżącej było prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS skoncentrował się na przyporządkowaniu otrzymanej przez Skarżąca kwoty do źródeł przychodów z u.p.d.o.f. Zaś w kwestii samego zwolnienia organ dostrzegł co prawda konieczność powiązania otrzymanej kwoty z ugodą sądowa, jednak błędnie uznał, że źródłem wypłaty zadośćuczynienia była ugoda pozasądowa. Nie przedstawił przy tym stanowiska co do tego, dlaczego uważa ugodę mediacyjną za ugodę pozasądową, stwierdzając jedynie krótko, że zawarto ugodę pozasądową. Nie wyjaśnił, na czym opiera to przekonanie. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że otrzymane przez Skarżącą zadośćuczynienie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Ze względu na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 poz. 1302, dalej: "P.p.s.a.") i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez uznanie przez Sąd, że pojęcie "ugody sądowej" użyte w tym przepisie jest szerokie i obejmuje także ugodę zawartą w postępowaniu mediacyjnym, podczas gdy wynik wykładni literalnej wspartej wykładnią systemową wskazuje wyraźnie, że ugoda sądowa to ugoda zawarta przed sądem i jako taka nie może obejmować ugody zawartej przed mediatorem, a co za tym idzie zadośćuczynienie otrzymane przez Skarżącą na tej podstawie nie może być objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zatem wpłacone Skarżącej zadośćuczynienie, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowi przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. charakteru prawnego ugody zawartej w postępowaniu mediacyjnym;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Spór dotyczy interpretacji art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f., a w szczególności użytego w nim wyrażenia "na podstawie (...) ugody sądowej". Zdaniem Skarżącej ugoda zawarta przed mediatorem wyznaczonym przez sąd, której celem jest również pojednanie stron, powinna być uznana za ugodę sądową w rozumieniu powołanego przepisu. Organ interpretujący stwierdził natomiast, że ugoda zawarta w toku postępowania karnego przed mediatorem, nawet jeżeli doszło do niej z inicjatywy sądu, jest ugodą inną niż sądowa. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym sporze stanowisko Skarżącej.

Rację mają obie strony, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji pojęcia "ugoda sądowa". Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego używają określenia "ugoda zawarta przed sądem" (por. art. 777 § 1 pkt 3 , art.18315). W języku prawniczym ugodę zawartą przed sądem nazywa się jednak często ugodą sądową. Takiego określenia użyto m.in. w powoływanym przez strony sporu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 (opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 10, poz.156). Podobnie takiego określenia na ugodę zawartą przed sądem użyto w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1967 r., PZ 6/67 (opubl. W LEX pod nr 6126), orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1060 r., III CZ 128/60 (opubl. w OSNC z 1962 r., nr 1, poz. 28). W języku potocznym "sądowy" oznacza odnoszący się do sądu, wymiaru sprawiedliwości (jak aparat sądowy urzędnik sądowy, przewód sądowy, tak w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga 1997 r., s. 1003). Wynik wykładni językowej wskazuje zatem, że ugoda sądowa i ugoda zawarta przed sądem oznaczają tę samą czynność. Takie znaczenie wynika zarówno z języka potocznego, jak i języka prawniczego, do którego również należy odwołać się przy wykładni językowej (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 77-78). Literalne brzmienie przepisu prowadzi zatem do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f., dotyczy odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie ugód zawartych przed sądem.

Mediator działa w zakresie swoich uprawnień jako osoba zaufania publicznego, a w wyniku przeprowadzonego postępowania mediacyjnego – może zostać zawarta ugoda (art. 107 § 1-3 k.p.k.). Nie ma też wątpliwości, że jeżeli dojdzie do zawarcia ugody, to na postawie wyżej wskazanych przepisów, ugodzie nadawana jest klauzula wykonalności. Tym niemniej, brak jest podstaw do twierdzenia, że mediator jest organem sądowym, a co najwyżej quasi-sądowym. Ugoda zawarta w wyniku postępowania mediacyjnego nie jest zatem ugodą sądową, a jedynie czynnością dokonaną w ramach przysługujących uprawnień przez osobę zaufania publicznego (podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku notariusza, przed którym zawarto ugodę - w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1302/15)

Przeciwko uznaniu ugody zawartej przed mediatorem w trybie k.p.k. za ugodę sądową w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. przemawia także wykładnia systemowa zewnętrzna. W przypadku innych ugód, które również mogą prowadzić do zakończenia postępowania sądowego, ustawodawca przewidział możliwość zrównania ich z ugodą zawartą przed sądem, ale pod pewnymi warunkami. I tak, zgodnie z art.18315 w zw. z art.1831 § 2 i 1838 § 1 k.p.c. ugoda zawarta przed mediatorem po jej zatwierdzeniu przez sąd, ma moc ugody zawartej przed sądem. Z przepisu tego wynika, że żadna inna ugoda, mająca zakończyć spór sądowy, która nie została zawarta przed sądem, nie może być za taką uznana, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W innym przypadku takie unormowanie byłoby zbędne. W odniesieniu do ugody zawartej przed mediatorem w postępowaniu karnym - nie przewidziano takiej szczególnej regulacji zrównującej ugodę zawartą w wyniku takiego postepowania mediacyjnego z ugodą sądową.

Również wykładnia celowościowa nie przemawia za uznaniem ugody zawartej przed mediatorem (poza kontrolą sądu) za ugodę zrównaną z ugodą sądową w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Uznając za słuszne wyłączenie ze zwolnienia odszkodowań otrzymanych na podstawie ugód innych niż sądowe Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie SK 51/06 stwierdził, że zwolnienie wszelkich odszkodowań otrzymanych na podstawie umów i ugód dawałoby szerokie pole do nadużyć, najprostszą formą ucieczki przed opodatkowaniem byłoby ubranie dochodu w formę odszkodowania. Niebezpieczeństwo nadużyć jest jednak wyeliminowane, a w każdym razie bardzo ograniczone, gdy odszkodowanie jest ustalone ugodą sądową. W pozwie poszkodowany musi bowiem podać okoliczności faktyczne dotyczące samej szkody i przesłanek odpowiedzialności pozwanego. Sąd ma możliwości sprawdzenia tych informacji. Taka ugoda podlega kontroli składu orzekającego i może on odmówić jej zatwierdzenia, gdy okoliczności wskazują, że ugoda ta jest sprzeczna z prawem lub z zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa. W przypadku ugody zawartej przed mediatorem w postępowaniu karnym – ustawodawca nie przewidział kontroli sądowej, toteż argumentacja podatniczki, jak i pogląd Sądu pierwszej instancji, należy traktować jako postulaty de lege ferenda. Ugoda sądowa jest inną instytucją, niż omawiana mediacja w postępowaniu karnym, gdyż sąd nie wypowiada się w przedmiocie zatwierdzenia tej ugody.

Można wyrazić pogląd, iż aktywność mediatora w zakresie badania, czy czynność jest sprzeczna z prawem lub z zasadami współżycia społecznego, nie może być nadmierna i powinna być skierowana na oczywiste naruszenie prawa lub zasad współżycia społecznego. Mediator co do zasady potwierdza, że strony postępowania mediacyjnego złożyły przed nim oświadczenie konkretnej treści. Nie potwierdza natomiast prawdziwości składanych przez nie oświadczeń co do faktów, które miały miejsce bez jego obecności i nie ma możliwości sprawdzenia ich wiarygodności (choć może korzystać z akt postepowania karnego w niezbędnym zakresie). Brak kontroli sądu nad treścią zawartej ugody przekonuje zatem o istnieniu zagrożenie stworzenia możliwości ucieczki od obowiązku opodatkowania uzyskanego w ten sposób dochodu.

Nie można przy tym pominąć, że popierając ugodowe załatwianie sporów ustawodawca stworzył możliwość zawierania ugód w postępowaniu sądowym, w tym również przed mediatorem, którym nie może być sędzia. Jednakże w postępowaniu cywilnym przypisał im walor ugód sądowych po zatwierdzeniu ich przez sąd, natomiast takiej regulacji, tj. o kontroli sądu, nie przewidział w już postępowaniu karnym

Z tych powodów uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie dotyczy odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymanego na mocy ugody zawartej przed mediatorem w postępowaniu karnym.

Sąd pierwszej instancji dokonał zatem wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok narusza przywołany w skardze kasacyjnej przepis, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. Jednocześnie odstąpiono od zasądzenia kosztów postepowania sądowego w całości zgodnie z treścią art. 206 tej ustawy.