II FSK 1441/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 800/09 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 800/09 oddalił skargę M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w dniu 14 października 2008 r., na podstawie decyzji z dnia 9 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów za luty 2003r. w wysokości 6.000,00 zł, wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Odpis w/w tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych zobowiązana M. J. odebrała 24 października 2008 r.

Skarżąca pismem z dnia 30 października 2008 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc na podstawie art. 33 ust. 1, 3, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zw. dalej u.p.e.a. o:

1. umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 października 2008r. nr [...],

2. zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniosła, że skoro nie otrzymała decyzji z dnia 9 września 2008r. znak [...], to taki akt administracyjny nie istnieje i nie funkcjonuje w obrocie prawnym. W konsekwencji oznacza to, że organ egzekucyjny usiłuje egzekwować nieistniejącą należność, a tytuł egzekucyjny nie określa obowiązku wynikającego z orzeczenia. Wobec braku podstawy prawnej, prowadzenie egzekucji administracyjnej jest niedopuszczalne. Skarżąca podkreśliła również, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zostało poprzedzone upomnieniem, a doręczony tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w szczególności: brak jest wskazania treści i podstawy prawnej (art. 27 §1 pkt 3), nie istnieje podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 §1 pkt 6), nieprawidłowo naliczono odsetki (art. 27§1 pkt 3), brak jest wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (art. 27§1 pkt 11).

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z 1 grudnia 2008 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że decyzja z dnia 9 września 2008r. znak: [...] na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, z powodu nieobecności adresata, została doręczona w sposób zastępczy tj. zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zw. dalej Ordynacja podatkowa. Za dzień doręczenia w tym trybie uznano dzień 2 październik 2008 r. Doręczenie decyzji nastąpiło zatem zgodnie z prawem, a to z kolei spowodowało wystawienie na jej podstawie tytułu wykonawczego, wobec czego zarzut nieistnienia należności uznał za bezzasadny. Co do zarzutu braku doręczenia upomnienia wyjaśnił, że w kwestionowanym tytule wykonawczym podano podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. Kwestię tę reguluje § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) zw. dalej rozporządzeniem wykonawczym, stanowiąc, że egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

Odnosząc się zaś do braku wskazania treści i podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku organ pierwszej instancji wskazał, że zarówno treść jak i podstawa prawna egzekwowanego obowiązku została szczegółowo wskazana w poz. 29, 30, 31 i 32 tytułu wykonawczego. Odsetki zaś zostały naliczone zgodnie z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zw. dalej u.p.d.o.f., tj. po upływie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości aż do dnia w którym upłynęły dwa lata licząc od dnia sprzedaży w wysokości połowy odsetek za zwłokę a począwszy od dnia następnego po upływie 2 lat licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia wystawienia tytułu wykonawczego: w pełnej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Odsetki wyliczono z uwzględnieniem obowiązujących w tym okresie stawek, która na dzień wystawienia tytułu wykonawczego obowiązywała w wysokości 15,00%. Tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych i zostały one wyszczególnione w części G tytułu wykonawczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wyniku rozpoznania zażalenia, postanowieniem z dnia 2 marca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że podstawa prawna, sposób wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jak również sam tytuł wykonawczy nie budzą zastrzeżeń i wątpliwości. Co do braku zajęcia stanowiska przez wierzyciela, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym to stanowisko takie nie jest wymagane co potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA sygn. akt II FSK 609/05, sygn. akt II FSK 775/05, sygn. akt I FPS 4/06). Zaś co do zarzutu przedawnienia Dyrektor wyjaśnił, iż w dniu 3 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej prowadzonego przez Bank [...] w K. więc nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia obowiązku.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2009 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów procesu wg norm przepisanych zarzuciła mu naruszenie przepisu art. 33 ust. 1,3,6,8 i 10, art. 27 u.p.e.a., rażące naruszenie prawa w zakresie przepisu art. 34 cyt. ustawy, rażące naruszenie prawa w zakresie przepisów z rozdziału 2 "Zasady ogólne" k.p.a, w szczególności art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12, art.15 oraz art. 124 k.p.a.

W uzasadnieniu podniosła, że uzasadnienie skarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób tendencyjny, zaś organ odwoławczy nie tylko ograniczył się do bezkrytycznego utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, ale także w uzasadnieniu nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, co do np. rzekomego doręczenia decyzji wymiarowej, pomijając fakty, które były podnoszone przez skarżącą w zażaleniu i w żaden sposób się nie ustosunkował do nich. Podkreśliła ponadto, że postanowienie de facto nie dotyczy jej osoby ponieważ w lewym dolnym rogu na stronach od 2 do 5 podano zupełnie inny numer postanowienia, który odnosi się do P. J., co sugeruje, że postanowienie zostało skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania; zatem zaskarżony akt obarczony jest wadą nieważności o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a.

Ponownie podniosła, że nie zgadza się z opinią wyrażoną przez organ odwoławczy w kwestii obowiązku wydania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela albowiem pomimo zgłoszenia zarzutów do dnia dzisiejszego nie otrzymała żadnej, sporządzonej zgodnie z wymogami prawa informacji co do stanowiska wierzyciela. Jak dodała, w tym zakresie nie istnieje żadne "utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych" ponieważ źródła prawa zostały określone w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, powoływanie się zaś na jakiekolwiek orzecznictwo sądów na potwierdzenie swoich tez stanowi pogwałcenie najwyższego prawa jakim jest Konstytucja. Powtórzyła także zarzut przedawnienia zobowiązania wskazując, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia rzekomego zobowiązania, jak twierdzi organ odwoławczy, poprzez skuteczne zajęcie w dniu 3 grudnia 2008 r. rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Oddział w K., gdyż skarżąca w grudniu 2008 r. nie posiadała rachunku bankowego.

Dodała, że została pozbawiona możliwości zapoznania się z dokumentami w swojej sprawie, odmówiono jej bowiem okazania dokumentów na dowód czego sporządziła stosowne pismo i złożyła je na dzienniku podawczym Urzędu Skarbowego K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 26 czerwca 2009 r. skarżąca zakwestionowała kompletność akt administracyjnych, ich zawartość i wniosła o zwrócenie organowi celem uzupełnienia albowiem przedłożone akta zawierają dokumenty z innych postępowań a znajdujący się w aktach tytuł wykonawczy różni się od oryginału, który jest w posiadaniu skarżącej, zaś pismem z dnia 30 listopada 2009 r. złożyła pismo z załącznikami w których podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie a nadto podniosła, że w grudniu 2008 r. nie posiadała rachunku w Banku [...] a bank sztucznie utrzymuje ten rachunek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie jest zasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a. - ją oddalił.

Na wstępie Sąd przypomniał, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Jeżeli zarzut przedawnienia nie zostanie zawarty w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. na etapie badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, to nie może on być skutecznie podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 1246/96, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt: I OSK 1057/06 LEX nr 321553). W związku z powyższym, Sąd odstąpił od badania zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia, gdyż zarzut ten w niniejszej sprawie sformułowano nie w ramach zgłoszonych zarzutów o których mowa w art. 33 u,p.e.a. lecz dopiero w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 1 grudnia 2008 r., i powtórzono w skardze złożonej do Sądu.

Poza tym, w ocenie Sądu, organy egzekucyjne obu instancji w sposób prawidłowy oraz wyczerpujący przedstawiły zasadność i sposób ustalenia daty doręczenia decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek. Słusznie też uznały, że zastosowanie ma w niniejszej sprawie § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym zawarty został katalog zwolnień z doręczenia upomnienia określając, że "postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 9 września 2008 r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003r. na podstawie której wystawiony został przedmiotowy tytuł wykonawczy jest orzeczeniem określającym należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, to brak jest obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 34 u.p.e.a. powołując przy tym uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, która ma w niniejszej sprawie zastosowanie. W powołanej uchwale NSA orzekł, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art.124 k.p.a. podkreślając, że postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym mają charakter merytoryczny i należy do nich odpowiednio stosować przepisy dotyczące decyzji wydawanych w postępowaniu administracyjnym ogólnym, a zatem do postanowień tych należy stosować przepisy art. 107 k.p.a. a nie przepisy art. 124 k.p.a., które dotyczą postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym, które to postanowienia nie mają charakteru merytorycznego i rozstrzygają jedynie kwestie proceduralne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, Sąd wskazał, że w art. 18 u.p.e.a. ustawodawca zawarł odesłanie do przepisów k.p.a. z dyrektywami odpowiedniego ich stosowania oraz stosowania wówczas, gdy przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, iż tylko niektóre zasady postępowania administracyjnego można przenieść na grunt postępowania egzekucyjnego nie zmieniając ich brzmienia, inne należy stosować odpowiednio, zaś jeszcze innych - nie stosować w ogóle. W oparciu o powyższe stwierdził, iż w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio następujące zasady: wynikającą z art. 6 k.p.a. zasadę praworządności, wynikającą z art. 7 k.p.a. zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 8 k.p.a. zasadę zaufania, zasadę udzielania informacji (art. 9 k.p.a.), zasadę przekonywania (art. 11 k.p.a.), zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 12. k.p.a.) oraz zasadę pisemnego załatwienia sprawy (art. 14 § 1 k.p.a.). W postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znajduje natomiast zastosowania określona w art. 10 k.p.a. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005r. sygn. akt: III SA 3483/03 LEX nr 165982).

M. J. zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła mu:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji publicznej przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 124 w zw. z art. 107 k.p.a. przez przyjęcie, że skarżone postanowienie zostało sporządzone zgodnie z wymogami określonymi przez przepisy prawa,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji publicznej przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. przez pominięcie okoliczności, że skarżony akt administracyjny obarczony jest wadą nieważności, gdyż pismo to zostało skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania,

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z pkt 2 i 3 ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów art. 6,7,8,9,10,11,12,15 i innych przepisów k.p.a. jakich w toku postępowania egzekucyjnego dopuściły się organy I i II instancji, a polegające na:

-przyjęciu, że organ egzekucyjny i organ nadzoru nie mają obowiązku stosowania się do obowiązujących przepisów prawa i mogą dopasowywać istniejące przepisy do ukrywania swoich ewidentnych bezprawnych działań,

-wprowadzanie strony postępowania w błąd poprzez nieprawidłowe wskazywanie przepisów, co zostało potwierdzono przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.,

-braku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej, a tym samym uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co prowadzi z kolei do orzeczeń wydawanych na podstawie fikcyjnego "stanu faktycznego",

-nie rozpatrzeniu przez organy I i II instancji pełnego materiału dowodowego, w tym wnoszonych zastrzeżeń przez stronę postępowania,

-przekroczeniu przez organy I i II instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

-dopuszczeniu bezzasadnej odmowy informowania strony postępowania,

-braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy I i II instancji rozstrzygnięć, które mają charakter czysto sprawozdawczy-

a które to miały istotny wpływ na wynik postępowania,

d) naruszenie art.106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie podnoszonych dowodów bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku przyczyn ich pominięcia;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z pominięciem oceny ustaleń kwestionowanych przez stronę postępowania i brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia się przez sąd I instancji do argumentacji skarżącej;

f) naruszenie art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153 poz. 1269) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na braku wykonania obowiązku konstytucyjnego zbadania aktu administracyjnego pod kątem jego zgodność i z prawem;

g) naruszenie art. 135 w zw. z art. 134 p.p.s.a. Wpływ tego naruszenia na wynik postępowania polega na tym, że nie stosując środków przewidzianych w art. 135, Sąd wydał orzeczenie sprzeczne z prawem;

h) naruszenie prawa procesowego, polegającego na obrazie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 33 ust. 1,3,6,8,10, art. 27 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie z uwagi na pominięcie pełnego brzmienia przytaczanego przepisu;

b) art. 34 u.p.e.a. w zw. z art 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną jego wykładnię opartą nie na stosowaniu przepisów prawa tylko na orzecznictwie sądowym oraz artykułach z gazet. W tym przypadku nieprawidłowo został on zastosowany, gdyż pozbawiło skarżącą możliwości przedstawienia argumentacji, która powinna zostać oceniona tylko i wyłącznie przez wierzyciela.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie,

2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni stanowisko przedstawione w swoim postanowieniu z dnia 2 marca 2009 r., jak i w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Strona skarżąca zaskarżonemu wyrokowi postawiła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca sformułowała szereg zarzutów w których w różnych konfiguracjach podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133, art. 135 i art. 141§ 4 p.p.s.a.

Zarzuty sprowadzają się do stwierdzenia, że WSA nie uchylił skarżonego postanowienia, które w ocenie strony zawierało szereg wad, w tym wadę kwalifikowaną – brak "stanowiska służbowego" osoby podejmującej rozstrzygnięcie, błędnego oznaczenia organu, wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, brak uzasadnienia, skierowanie ostanowienia do osoby nie będącą stroną. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w powyższym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanych elementów. Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że "pozostałe zarzuty skarżącej okazały się również niezasadne". Jednakże w niniejszej sprawie brak szczegółowego odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 1 grudnia 2008 r. [...] zostało podpisane "z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego" przez M. J. Słusznie strona wskazuje, że brak jest wskazania stanowiska służbowego osoby upoważnionej. Stanowi to naruszenie przepisu art. 107 kpa jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało podpisane, brak jest podstaw do przyjęcia, że M. J. nie był upoważniony do podpisania przedmiotowego postanowienia.

Nie budzi wątpliwości, że adresatem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej była M. J. Okoliczność, że w stopce dokumentu umieszczono treść dotyczącą innej sprawy ([...] zamiast [...]), czy też w treści uzasadnienia na 5 stronie wskazano błędnie P. J. zamiast M. J. nie powoduje, że postanowienie zostało skierowane do innej osoby. Postępowanie prowadzone było w związku ze zgłoszonymi przez stronę – M. J. – zarzutami, skarżąca wymieniona została w nagłówku postanowienia, z treści uzasadnienia niezbicie wynika, że dotyczy ono skarżącej. Organ wyraźnie wskazał, że zarzuty M. J. zawarte w zażaleniu z dnia 2 stycznia 2009 r. na postanowienie (...) nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto na wymienionej 5 stronie dwukrotnie powołana jest skarżąca. Wymienienie na str. 5 postanowienia P. J. stanowi oczywista omyłkę organu w treści uzasadnienia. Ponadto na stronie 5 postanowienia, pomimo, że w stopce powołany jest błędny numer sprawy, wskazano, że "postanowienie nr [...] otrzymują (...)." Użycie w stopce dokumentu błędnego numeru, czy też omyłka w treści uzasadnienia nie stanowi o nieważności postanowienia, nie można uznać również by mogło to mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że postanowienie zostało adresowane wobec M. J.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2009 r. spełnia wymogi aktu administracyjnego. Postanowienie pochodzi od właściwego organ, zawiera rozstrzygnięcie, uzasadnienie prawne i faktyczne, zostało skierowane do adresata i zostało podpisane przez upoważnioną do tego osobę.

Zarzut, iż postanowienie nr [...] zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z naruszeniem art. 124 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 107, nie zasługuje również na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie organu zawiera prawidłowe oznaczenie organu I instancji, zarówno w sentencji, jak i w treści uzasadnienia prawidłowo podano podstawę prawną wydania postanowienia jak i przepisy prawa uzasadniające prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Uzasadnienie pod względem faktycznym i prawnym nie budzi zastrzeżeń. Postanowienie zostało podpisane przez upoważnionego pracownika. Upoważnienia osoby podpisującej postanowienie strona nie kwestionuje, zarzut ogranicza się do braku podania stanowiska osoby upoważnionej.

Strona wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do szeregu zarzutów strony.

Zgodzić się należy z postulatami autora skargi kasacyjnej, że Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę.

Jednakże w niniejszej sprawie brak jest podstaw by ustalenia faktyczne jakie przyjął WSA w niniejszej sprawie były nieprawidłowe.

Przypomnieć należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy zarzutów egzekucyjnych. W ocenie strony, decyzja z dnia 9 września 2008 r. wymieniona w tytule wykonawczym nie została jej doręczona. Ponadto do 31 grudnia 2008 r. organ nie dokonał żadnej czynności egzekucyjnej, w związku z tym zobowiązanie za 2003 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Sąd nie uwzględnił, że do tytułu wykonawczego nie dołączono dowodu doręczenia upomnienia.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego podstawa prawna, sposób wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jak również tytuł wykonawczy nie budzi zastrzeżeń.

Odnosząc się do twierdzenia, że decyzja z dnia 9 września 2008 r. nie została skarżącej doręczona, wskazać należy, że zarzut ten jest niezasadny. Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że decyzja powyższa z powodu nieobecności adresata została doręczona w sposób zastępczy tj. zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1, § 1 a i 2 Ordynacji podatkowej. Przesyłkę zostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP [...]. 20 w dniu 17 września 2008 r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 24 września 2008 r., ostatecznie skarżąca awizowanej przesyłki nie podjęła i w dniu 2 października 2008 r. nastąpił zwrot przesyłki do Urzędu Skarbowego. Słusznie organ uznał 2 października 2008 r. za dzień doręczenia decyzji. WSA w Krakowie wobec postawionych zarzutów wezwał organ do przedłożenia wskazanej decyzji z dnia 9 września 2008 r. wraz z dowodem jej doręczenia. Dokumenty te (kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem) organ przedłożył. Na podstawie tych dokumentów prawidłowo Sąd pierwszej instancji – w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy - uznał, że brak było podstaw do zakwestionowania ustalenia organu w zakresie daty doręczenia decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 stycznia 2011 r. wydał wyrok w sprawie II FSK 1654/09, przedmiotem której była ocena m.in. skuteczność doręczenia decyzji z dnia 9 września 2008 r. W powołanym orzeczeniu NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2009 r. I SA/Kr 299/09. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że "wywody skargi kasacyjnej co do prawidłowości doręczenia zastępczego są gołosłowne i pozbawione merytorycznej racji."

W ocenie NSA brak jest podstaw do przyjęcia, że przy ocenie zaskarżonego postanowienia zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte jakiekolwiek dowody.

Doręczenie decyzji z dnia 9 września 2008 r. nr [...] stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nastąpiło zgodnie z przepisami prawa tj. art. 150 § 1 pkt 1, §1a i 2 Ordynaci podatkowej. Decyzja została doręczona w sposób prawidłowy (doręczenie zastępcze), a następnie prawidłowo uwzględniona w treści tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 14 października 2008 r.

Odnosząc się do zakwestionowania ustaleń w zakresie doręczenia skarżącej upomnienia, stwierdzić należy, że zarzuty w tym zakresie są niezasadne.

W myśl art.15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z przepisu tego wynika ogólna zasada obligująca wierzyciela do doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Zasada ta nie obowiązuje jednak "jeśli przepisy szczególne inaczej stanowią". Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu wykonawczym. Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., upoważniającej ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Działając na podstawie tej właśnie delegacji Minister Finansów w § 13 rozporządzenia wykonawczego zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, w pkt 1, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". Przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ona konstytutywny czy deklaratoryjny charakter (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 7/10, LEX nr 596583). W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy dotyczył wyegzekwowania od skarżącego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Był to zatem obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej z mocy art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. Egzekwowany obowiązek stanowił należność pieniężną określoną w orzeczeniu (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 września 2008 r.).

Na mocy przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Z uwagi na powyższe nie było obowiązku doręczenia stronie upomnienia przed wszczęciem egzekucji.

Odnosząc się do zarzutu braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do okoliczności, że do 31 grudnia 2008 r. organ nie dokonał żadnej czynności egzekucyjnej w związku z czym zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r., przypomnieć należy, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia wszczęte zostało z uwagi na wniesienie przez stronę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skarżąca w doręczonym jej tytule wykonawczym o terminie tym została pouczona, podobnie jak o podstawach, na których mogą być wniesione zarzuty, poprzez przytoczenie w tych tytułach treści art. 33 u.p.e.a. zawierającego enumeratywne wyliczenie tych podstaw. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Konieczność wskazania podstawy prawnej spoczywa na zobowiązanym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07, to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut.

Podkreślić należy, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest uprawniony do rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego. Zarzut przedawnienia obowiązku jak i zakwestionowanie skuteczności zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] skarżąca podniosła nie w ramach zgłoszonych zarzutów o których mowa w art. 33 u.p.e.a. lecz w zażaleniu na postanowienie, w którym zarzuty uznano za bezzasadne. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji odstąpił od badania zasadności zarzutu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skargi. Przytoczył i wyjaśnił postawę prawną mającą zastosowanie w sprawie. Wskazał zakres zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 33 u.p.e.a.- uwzględniając podstawy zarzutów podniesione w terminie do ich wniesienia. Słusznie Sąd uznał, że zarzut przedawnienia nie mógł być rozpoznany w tym trybie z uwagi, że został zgłoszony dopiero w zażaleniu na postanowienie. Zarzuty do postępowania egzekucyjnego można zgłosić w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego. Organ związany jest zakresem zgłoszonych zarzutów i tylko w zakresie podniesionych podstaw tych zarzutów jest związany. Brak zgłoszenia zarzutu przedawnienia we wskazanym 7 dniowym terminie spowodował, że strona utraciła po tym terminie możliwość jego zgłoszenia, gdyż zarzut ten stanowi nową podstawę zarzutu egzekucyjnego.

Strona skarżąca wskazuje, że "w kontekście przytoczenia przez WSA w Krakowie wyłącznie wybranego fragmentu art. 33 u.p.e.a. mało jest zrozumiały wywód na temat zarzutu przedawnienia". Dalej strona wskazała, że na "każdym szczeblu postępowania zażaleniowego i sądowego zawsze jako jedną z podstaw zarzutu został powołany art. 33 pkt 1". Zwrócić należy jednak uwagę na specyficzny środek prawny jakim są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Tytuł wykonawczy doręczono 24 października 2008 r. Termin do złożenia zarzutów upływał więc 31 października 2008 r. Zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutu nie może uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie powołując ich nowe podstawy, gdyż zarzut taki jest spóźniony i nie podlega rozpatrzeniu.

W zarzutach zgłoszonych w piśmie z 30 października 2008 r. strona wskazała, że "na podstawie art. 33 u.p.e.a. prowadzonemu postępowaniu zarzuca:

1) nieistnienie obowiązku

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku istniejącego z orzeczenia

3) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej

4) brak uprzedniego doręczenia upomnienia

5) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy.

W uzasadnieniu do pkt 1 strona wskazała, "informację, że w poz. 20 druku TYT-2 jako podstawę prawną należności wykazano orzeczenie z dnia 9 września 2008 r. nr [...] całą stanowczością twierdzę, że orzeczenie o wskazanym szczegółowo i dokładnie numerze nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Tak wiec doręczony mi druk nie zawiera podstawy prawnej dochodzonej należności oznacza to, że organ egzekucyjny usiłuje egzekwować nieistniejącą należność".

Do pkt 5 "doręczony w dniu 24.10.2008 r. tytuł wykonawczy nr [...] nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. a w szczególności:

- brak wskazania treści i podstawy prawnej (27 § 1 pkt 3)

- nieistnienie podstawy prawnej prowadzonej egzekucji administracyjnej (art. 27§1 pkt 6)

- nieprawidłowe naliczenie odsetek (27 § 1 pkt 3)

- brak wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (art. 27 § 1 pkt 11).

Z powyższego wynika, że strona w zarzutach do postępowania egzekucyjnego wskazała, że "nieistnienie obowiązku" upatruje w tym, że decyzja w jej ocenie nie funkcjonuje w obrocie prawnym z powodu jej nie doręczenia stronie. Powyższej wyjaśniono, że przedmiotowy zarzut jest niezasadny, gdyż nie ulega wątpliwości Sądu, że decyzja z dnia 9 października 2008 r. znalazła się w obrocie prawnym. W zarzutach natomiast nie była powoływana podstawa jaką jest przedawnienie zobowiązania.

Organ zgłoszone zarzuty uznał za niezasadne i tylko w zakresie zgłoszonych w terminie 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego organ odwoławczy posiadał uprawnienie do ich rozpatrzenia. Wskazywane w terminie późniejszym nowe podstawy zarzutu nie mogły zostać uwzględnione w tym trybie. Zarówno organ jak i Sąd związani są granicami jakie wyznaczają zgłoszone we właściwym czasie zarzuty. Ponadto jak sama strona wskazała, w dacie składania zarzutów, zobowiązanie nie było przedawnione. Jeżeli w ocenie strony w toku postępowania nastąpiło przedawnienie egzekwowanego zobowiązania stronie przysługują inne środki ochrony prawnej przewidziane w u.p.e.a.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ. W ocenie strony stan faktyczny ustalony został bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez właściwej oceny. Zarzuty te są niezasadne. Strona wskazała, że w "aktach brak było oryginałów dokumentów stanowiących kluczowe dowody w sprawie a kopie niektórych dokumentów są inne niż oryginały będące w posiadaniu strony".

Sąd wezwał organ – Dyrektora Izby Skarbowej w K. o przedłożenie decyzji z dnia 9 września 2008 r. wraz z dowodem doręczenia oraz oryginałów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Na wezwanie Sądu dokumenty zostały przedłożone. Zarzut braku oryginałów dokumentów jest niezasadny. W aktach znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie decyzji i kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru. Dokumenty te były wystarczające do oceny legalności zaskarżonego aktu.

Na wskazywanym tytule wykonawczym z 14 października 2008 r. nr [...] strona wskazuje, że "gołym okiem widać", że został poprawiony termin od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie.

W aktach administracyjnych znajduje się wskazany tytuł wykonawczy w którym ołówkiem przekreślono w poz. 36 "26.02.2003" i wpisano "15.10.08". Powyższego skreślenia brak w tytule wykonawczym będącym w posiadaniu strony (kserokopi przedłożonej do przy piśmie procesowym). Powyższe oznacza, że organ naniósł zapis na dokumencie, co nie oznacza, że dokument w posiadaniu strony i w posiadaniu organu w dacie wystawienia były inne.

Zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest również niezasadny. Strona ograniczyła się o stwierdzenia, że nawet dla laika jest oczywistym, że przedmiotowy tytuł egzekucyjny nie zawiera opisanych wyżej obligatoryjnych elementów. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenie należności w terminie oraz rodzaj i stawki tych odsetek.

Wszystkie wymienione elementy zostały zawarte w tytule wykonawczym. Z dokumentu z dnia 14 października 2008 r. - "informacja dotycząca naliczania odsetek do tytułu wykonawczego" - znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że "łączna kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu wykonawczego tj. na 14.10.2008 r. wynosi 3.619,90 zł. Kwota ta została wskazana w poz. 38 tytułu wykonawczego. Jako nieprawidłowe należy uznać dokonywanie przekreśleń bez omówienia na dokumentach urzędowych jakim jest tytuł wykonawczy. Jednakże uchybienie to nie ma wpływu na poprawność tytułu wykonawczego. Ponadto w tytule skierowanym do strony przekreśleń nie był, a organ na swoim egzemplarzu dokonał wpisu. Z powołanej wyżej "informacji dotyczącej naliczenia odsetek do tytułu wykonawczego" nr [...] wynika, że od dnia 15 października 2008 r. do dnia zapłaty pobiera się odsetki za zwłokę w pełnej wysokości (100% należnych odsetek za zwłokę). W informacji tej wskazano, że odsetki naliczono: od 26.02.2003r. do 10.02.2005r. w wysokości połowy odsetek za zwłokę; od 11.02.2005 r. do 14.10.2008 r. (dzień wystawienia tytułu wykonawczego ) w pełnej wysokości.

Zgodzić się należy, ze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym zakresie również brak jest ustosunkowania się w tym zakresie do zarzutów skargi. Sąd ograniczył się do stwierdzenia "pozostałe zarzuty skarżącej okazały się również niezasadne". Jednak uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie NSA nie stwierdził również by zostały w toku postępowania naruszone zasady: praworządności, prawdy obiektywnej, pogłębienie zaufania, udzielenie przez organ informacji faktycznej i prawnej, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto strona nie wskazała w jaki sposób naruszenie przedmiotowych zasad mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób "niespójny, nielogiczny, mętnie". W art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarto regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ocena autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie może stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu. Sąd pierwszej instancji co prawda części zarzutów strony uznał za niezasadne, nie dokonując szerszego w tym zakresie uzasadnienia. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów ponoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez NSA za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 135 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336–337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonego postanowienia. W takim zaś kierunku zmierzają argumenty zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego aktu, którego konieczność wyeliminowania wynikałaby z art. 135 p.p.s.a.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego również należy uznać za niezasadne.

Strona skarżąca wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nieprawidłowo zastosował art. 33 ust. 1,3,6,8,10 oraz art. 27 u.p.e.a. poprzez pominięcie pełnego brzmienia przytoczonego przepisu. Brak przytoczenia w uzasadnieniu pełnej treści przepisu nie świadczy o nieprawidłowym zastosowaniu powołanego przepisu. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie nie może ograniczać się do stwierdzenia, że przepis nie został w całości przytoczony. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wszystkie zarzuty egzekucyjne (nieistnienie obowiązku, określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku istniejącego z orzeczenia, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, brak uprzedniego doręczenia upomnienia, niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a) zgłoszone w terminie do ich wniesienia były niezasadne.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie "bezpodstawnie zwolnił wierzyciela z obowiązku wypowiedzenia się co do podniesionych przez stronę zarzutów nie wskazując przy tym konkretnego przepisu, który uzasadniałby taką ocenę, a jedynie powołał się na orzecznictwo sądowe oraz artykuły z gazety". Nadto strona wskazała, że "zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanowisko jest nie tylko niezgodne z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ale też z konstytucyjną zasadą równości stron bez względu na miejsce ich zamieszkania".

Zarzuty te również są niezasadne. Należy wskazać, że kwestia wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie głoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to ten sam organ budziła poważne wątpliwości i została rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. II FPS 4/06. Zgodnie z jej treścią "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym należy uznać za bezprzedmiotowe". W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela – a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Z tego też względu podzielił pogląd, że "u podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież «dysponentem» postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowoadministracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, że wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję" .

Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowo-administracyjnej stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcia polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego - skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił pogląd zawarty w przedmiotowej uchwale. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie pogląd ten również podziela. W niniejszej sprawie nie można uznać by skarżąca została pozbawiona możliwości przedstawienia argumentacji, która powinna zostać oceniona tylko i wyłącznie przez wierzyciela. Skoro wierzycielem jest organ egzekucyjny swoje stanowisko w zakresie "istnienia obowiązku" wyraził poprzez wystawienie tytułu wykonawczego. Samo wystawienie przez wierzyciela - będącego jednocześnie organem egzekucyjnym - tytułu wykonawczego, implikuje twierdzenie, że wierzyciel uznaje istnienie podstawy prawnej egzekwowanej należności. W zakresie zarzutów stanowisko zostało wyrażone również w postanowieniu w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Argumentacja strony została oceniona więc przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 34 u.p.e.a. w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną jego wykładnię.

W tym stanie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.