V KK 466/24
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Sąd Najwyższy w składzie:
Dnia 23 kwietnia 2025 r.
SSN Piotr Mirek (przewodniczący)
SSN Jarosław Matras (sprawozdawca)
SSN Barbara Skoczkowska
przy udziale Prokuratora Prokuratury Krajowej Małgorzaty Kozłowskiej
w sprawie B. H.
oskarżonego z art. 65 § 1 k.k.s. i in.
po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r.,
kasacji, wniesionej przez prokuratora na niekorzyść oskarżonego
od wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku
z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt V Ka 910/24
uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w Kartuzach
z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt II K 778/20
i umarzającego postępowanie karne przeciwko oskarżonemu
uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego
rozpoznania Sądowi Okręgowemu w Gdańsku w postępowaniu
odwoławczym.
[J.J.]
Jarosław Matras Piotr Mirek Barbara Skoczkowska
UZASADNIENIE
V KK 466/24
2
B. H. został oskarżony o to, że: „od dnia 01.02.2018 r. do dnia 15.12.2019 r.
w Ż. , działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu takiego samego zamiaru
jako osoba odpowiedzialna za sprawy gospodarcze a w szczególności finansowe H.
H. Sp. z o.o uchylał się od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez nie
złożenie w ustawowym terminie Burmistrzowi Gminy Ż. deklaracji na podatek od
nieruchomości a tym samym nieuregulowanie w terminie do 15 dnia każdego
miesiąca a za miesiąc styczeń do 31 stycznia należnego podatku za lata 2018-2019
r. przez co narażono na uszczuplenie podatek w łącznej kwocie 188. 468 zł co
stanowi naruszenie art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach
lokalnych (tj. Dz.U. z 2019r. poz 1170 z późn. zm.)”, tj. o popełnienie przestępstwa
skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw.
z art. 9 § 3 k.k.s.
Wyrokiem z dnia 21 lutego 2024 r. w sprawie II K 778/20 Sąd Rejonowy w
Kartuzach orzekł, co następuje:
„I. Oskarżonego B. H. w ramach zarzucanego mu czynu uznaje za winnego tego,
że w dniu 01.02.2018r. w Ż. , jako osoba odpowiedzialna za sprawy finansowe H. H.
Sp. z o.o. uchylał się od opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez
niezłożenie w ustawowym terminie tj. do dnia 31.01.2018r. deklaracji na podatek od
nieruchomości za 2018r. i nie dokonywał wpłat obliczonego w deklaracji podatku w
od nieruchomości w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku
podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia,
przez co naraził na uszczuplenie podatek od nieruchomości za rok 2018 w wysokości
94.234 zł co stanowi naruszenie ar. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach
i opłatach lokalnych, czyn ten kwalifikuje jako przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2
k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. i za to, na mocy art. 54 § 2
k.k.s. w zw. z art. 23 § 1 i 3 k.k.s. skazuje go na karę 70 (siedemdziesięciu) stawek
dziennych po 120 (sto dwadzieścia) złotych;
II. Oskarżonego B. H. w ramach zarzucanego mu czynu uznaje za winnego tego,
że w dniu 01.02.2019r. w Ż. , jako osoba odpowiedzialna za sprawy finansowe H. H.
Sp. z o.o. uchylał się od opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez
niezłożenie w ustawowym terminie tj. do dnia 31.01.2019 r. deklaracji na podatek od
V KK 466/24
3
nieruchomości za 2019 r. i nie dokonywał wpłat obliczonego w deklaracji podatku w
od nieruchomości w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku
podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia,
przez co naraził na uszczuplenie podatek od nieruchomości za rok 2019 w wysokości
94.234 zł co stanowi naruszenie ar. 6 ust.9 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach
i opłatach lokalnych, czyn ten kwalifikuje jako przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2
k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. i za to, na mocy art. 54 § 2
k.k.s. w zw. z art. 23 § 1 i 3 k.k.s. skazuje go na karę 70 (siedemdziesięciu) stawek
dziennych po 120 (sto dwadzieścia) złotych;
III. Na mocy art. 39 § 1 k.k.s. łączy jednostkowe kary wymierzone za
poszczególne przestępstwa skarbowej i wymierza oskarżonemu karę łączną
grzywny w wymiarze 120 (stu dwudziestu) stawek dziennych grzywny po 120 (sto
dwadzieścia) złotych;”
Wyrok zawiera także rozstrzygnięcie o kosztach procesu.
Po rozpoznaniu apelacji obrońcy oskarżonego, Sąd Okręgowy w Gdańsku
wyrokiem z dnia 25 czerwca 2024 r. w sprawie sygn. akt V Ka 910/24, orzekł co
następuje:
„I. na podstawie art. 437 § 2 k.p.k. w zw. z art. 439 § 1 pkt 9) k.p.k. w zw. z art.
17 § 1 pkt 9) k.p.k. uchyla zaskarżony wyrok w punktach I, II., III., oraz V. i umarza
postępowanie karne przeciwko oskarżonemu
II. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz adwokata D. B. kwotę 1.033 zł. 20 gr.
(jeden tysiąc trzydzieści trzy złote dwadzieścia groszy) tytułem kosztów obrony z
urzędu w postępowaniu odwoławczym podwyższonych o stawkę podatku od
towarów i usług
III. koszami postępowania obciąża Skarb Państwa.”
Kasację od tego wyroku na niekorzyść oskarżonego wniósł prokurator
Prokuratury Rejonowej. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił mu: „rażące i mające
istotny wpływ na treść wyroku naruszenie przepisów postępowania, a to art. 439 § 1
pkt 9 k.p.k. w zw. z art. 437 § 2 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k. w zw. z art. 113
§ 1 k.k.s. poprzez uznanie, że zaistniała bezwzględna przyczyna odwoławcza w
postaci braku skargi uprawnionego oskarżyciela wynikająca z faktu wniesienia aktu
oskarżenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach i niezatwierdzenie go
V KK 466/24
4
przez prokuratora, mimo, że dochodzenie zostało objęte nadzorem poprzez
zatwierdzenie przez prokuratora postanowienia o zastosowaniu postępowania w
stosunku do nieobecnych, co w rezultacie skutkowało umorzeniem przez Sąd
odwoławczy postępowania w stosunku do oskarżonego, podczas gdy czynność
polegająca na zatwierdzeniu przez prokuratora postanowienia o zastosowaniu
postępowania w stosunku do nieobecnych nie powoduje automatycznie objęcia
nadzorem dochodzenia, co wynika z brzmienia art. 151c § 2 i 3 k.k.s.”
Podnosząc ten zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu
Okręgowego w Gdańsku i przekazanie sprawy oskarżonego B. H. temu Sądowi do
ponownego rozpoznania w postępowaniu odwoławczym.
W trakcie rozprawy kasacyjnej prokurator Prokuratury Krajowej poparł wniesioną
kasację.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
Kasacja okazała się zasadna, choć sama formalna konstrukcja zarzutu nie jest
prawidłowa. Zarzut kasacji powinien sprowadzać się do wskazania tego uchybienia
sądu odwoławczego, które jako pierwotne stanowiło rażące naruszenie prawa
materialnego albo procesowego, a jego konsekwencją było wydanie wadliwego
wyroku. Z treści zarzutu wynika, że skarżący pierwotne rażące naruszenie prawa
upatruje w wadliwym przyjęciu przez sąd odwoławczy, iż czynność prokuratora
polegająca na zatwierdzeniu postanowienia o zastosowaniu postępowania w
stosunku do nieobecnych (art. 175 § 1 zd. drugie k.k.s.) skutkuje objęciem nadzorem
dochodzenia i tak opisane uchybienie stanowić powinno podstawę konstrukcji
zarzutu kasacji. Nie można więc czynić sądowi odwoławczemu zarzutu uchylenia
wyroku sądu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 439 § 1
pkt 9 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k., skoro takie postąpienie sądu drugiej
instancji było li tylko procesową konsekwencją stwierdzenia, iż akt oskarżenia nie
został wniesiony przez prokuratora, a wymóg wniesienia przez prokuratora aktu
oskarżenia wynikał z uznania, że doszło - na skutek wydania postanowienia na
podstawie art. 175 § 1 zd. drugie k.k.s. - do objęcia dochodzenia nadzorem przez
prokuratora.
Zanim jednak zostanie przedstawiona argumentacja co do wadliwego stanowiska
sądu odwoławczego, trzeba wskazać, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem
V KK 466/24
5
skarżącego, jakoby nadzór prokuratora nad śledztwem i dochodzeniem
prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego był
normowany tylko w art. 151c k.k.s. Odmienny pogląd wynika z orzecznictwa Sądu
Najwyższego i jest on oparty na twierdzeniu, że objęcie nadzorem przez prokuratora
dochodzenia stanowi także przedłużenie przez właściwego prokuratora na
podstawie art. 153 § 1 zdanie pierwsze k.k.s. na okres powyżej 6 miesięcy
dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, prowadzonego przez finansowy
organ postępowania przygotowawczego (por. np. uchwała SN z dnia 28 stycznia
2016 r., I KZP 13/15, OSNKW 2016, z. 3, poz. 17; postanowienie Sn z dnia 17
stycznia 2018 r., V KK 144/17), choć rzeczywiście w piśmiennictwie pogląd ten jest
krytykowany z dość istotnymi argumentami (por. np. J. Zagrodnik, Glosa do uchwały
SN z dnia 28 stycznia 2016 r., I KZP 13/15, OSP 2017, z. 7-8, s. 254-266; A. Zbiciak,
Glosa do wyroku SN z dnia 18 listopada 2021 r, V KK 350/21, OSP 2022, z. 5, s. 61-
67). W tym układzie nie można więc zasadnie twierdzić, że sąd odwoławczy istnienia
czynności nadzoru nad dochodzeniem prowadzonym przez finansowy organ
postępowania przygotowawczego mógł poszukiwać tylko w unormowaniu z art. 151c
§ 2 k.k.s. Z drugiej strony, rację trzeba przyznać skarżącemu, że fakt złożenia przez
finansowy organ postępowania przygotowawczego do prokuratora wniosku o
podjęcie określonych czynności procesowych, co skutkuje zapoznaniem się z aktami
prowadzonego dochodzenia przez prokuratora, nie oznacza, iż prokurator
podejmując te czynności obejmuje sprawę nadzorem (por. art. 122 § 2 zd. pierwsze
k.ks. – tak też przywołana uchwała SN w sprawie I KZP 13/15). W tym kontekście
wywód skarżącego oparty był na twierdzeniu, że konstrukcja objęcia nadzorem przez
prokuratora nad dochodzeniem prowadzonym przez finansowy organ postępowania
przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, ze skutkami o jakich mowa
w art. 155 § 1 i 2 k.k.s., nie może być wywodzona w każdej sytuacji, w której
prokurator podejmuje czynności procesowe w takiej sprawie. Na poparcie takiej tezy
w uzasadnieniu kasacji przedstawiono także rozbieżne orzeczenia sądów
powszechnych.
Jasne jest więc, że podstawowym zarzutem skarżącego jest stwierdzenie, iż
czynność zatwierdzenia postanowienia w trybie art. 175 § 2 k.k.s. nie jest wskazana
w art. 151c k.k.s. i nie warunkuje biegu dalszego postępowania przygotowawczego,
V KK 466/24
6
albowiem prokurator nie może kierunkować dalszego toku czynności dochodzenia w
stopniu zbliżonym do przedłużenia okresu trwania postępowania przygotowawczego.
Według skarżącego czynność ta jest zbliżona do czynności wpadkowych
wskazanych w art. 122 § 2 zd. pierwsze k.k.s.
Ustosunkowując się do istoty zarzutu trzeba wskazać, że tylko w sytuacji
wskazanej w art. 155 § 1 k.k.s., a zatem gdy śledztwo prowadził finansowy organ
postępowania przygotowawczego oraz gdy tenże organ prowadził dochodzenie
objęte nadzorem prokuratora, akt oskarżenia zatwierdza i wnosi prokurator (art. 155
§ 2 k.k.s.). W przypadku gdy finansowy organ postępowania przygotowawczego
prowadził dochodzenie kluczowe jest ustalenie czy dochodzenie było objęte
nadzorem prokuratora. O ile nie budzi wątpliwości, że nadzór ten ma miejsce w
sytuacji wskazanej w art. 151c § 2 k.k.s., o tyle już co do innych czynności
procesowych podejmowanych przez prokuratora w toku dochodzenia prowadzonego
przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, konieczne jest podjęcie
ich wnikliwej analizy, tak aby ustalić, czy stanowią one formę nadzoru nad
dochodzeniem. Taki - obszerny i wnikliwy - wywód przedstawił Sąd Najwyższy w
uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 28 stycznia 2016 r. I KZP 13/15 co do
czynności przedłużenia dochodzenia przez prokuratora na podstawie art. 153 § 1
k.k.s. Tymczasem, sąd odwoławczy w uzasadnieniu swojego wyroku podkreślił, że
pojęcie nadzoru prokuratora nad dochodzeniem finansowego organu postępowania
przygotowawczego - zgodnie z art. 155 § 1 k.k.s. – musi być rozumiane szeroko, a
przejawem nadzoru jest każda czynność władcza prokuratora podjęta w toku
dochodzenia (str. 4 uzasadnienia). To jedno zdanie uzasadnienia nie tylko dowodzi
braku wnikliwej analizy unormowań zawartych w k.k.s., ale razi uproszczeniem jakże
istotnej i ważkiej kwestii normatywnej, która w konsekwencji przecież prowadzi do
zaistnienia uchybienia z art. 439 § 1 pkt 9 k.p.k. W takim uproszczonym i podjętym
bez analizy właściwych unormowań podejściu do wskazanej problematyki przejawia
się rażące naruszenie prawa. Już w tym miejscu podkreślić trzeba, że sąd
odwoławczy nie dostrzegł również, iż co do zasady przepis art. 151c § 2 k.k.s.
reguluje sytuację nadzoru prokuratora nad dochodzeniem prowadzonym przez
finansowy organ postępowania przygotowawczego i wywiedzenie, że nadzór ten
może wystąpić także w innych sytuacjach musiałby nie tylko stanowić opowiedzenie
V KK 466/24
7
się za poglądem wyrażonym w uchwale Sądu Najwyższego w sprawie I KZP 13/15,
ale także równie silną argumentacją, która przekonywałaby, iż taka czynność
procesowa stanowi nadzór prokuratora, niewysłowiony w art. 151c § 2 k.k.s. Jak już
wspomniano, takiego charakteru nie ma stanowisko sądu odwoławczego.
Po tych uwagach, konieczne jest więc wskazaniem kilku kwestii mających
kluczowe znaczenie dla poruszonej problematyki.
Po pierwsze, już analiza kontekstu normatywnego ustawy Kodeks karny skarbowy
pozwala na stwierdzenie, że formuła językowa „zatwierdzenia” występuje nie tylko w
art. 175 § 2 k.k.s., ale także w przepisach art. 129, art. 153a, art. 155 § 2 k.k.s. W
każdym z tych trzech przepisów czynność zatwierdzenia nie łączy się w żadnej
mierze z czynnościami, które należy łączyć z czynnościami nadzorczymi, a dotyczy
jedynie nadania mocy określonej czynności procesowej, uczynienie tej czynności
skuteczną procesowo. W przepisach art. 153a i art. 155 § 2 k.k.s. zatwierdzenie ma
wyraźnie inny charakter niż czynności nadzorcze prokuratora. Przecież już w art. 155
§ 2 k.k.s. wskazano, że zatwierdzenie przez prokuratora aktu oskarżenia następuje
w sprawie, w której dochodzenie było objęte nadzorem prokuratora (art. 155 § 1
k.k.s.). Zatwierdzenie następuje więc już po tym jak prokurator zrealizował nadzór
nad dochodzeniem prowadzonym przez finansowy organ postępowania
przygotowawczego (dochodzenie się zakończyło i finansowy organ postępowania
przygotowawczego przesłał prokuratorowi akt oskarżenia). Trudno o bardziej dobitną
różnicę wykazującą odmienny charakter czynności nadzorczych prokuratora od
samej czynności procesowej w postaci zatwierdzenia. Także w przepisie art. 153a
k.k.s. zatwierdzenie przez organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania
przygotowawczego dotyczy nadania mocy prawnej (procesowej skuteczności)
postanowieniom o odmowie wszczęcia dochodzenia, o jego zawieszeniu oraz o jego
umorzeniu - ale tylko wtedy, gdy dochodzenie nie podlegało nadzorowi prokuratora
(w tej ostatniej sytuacji nadzór prokuratora wyklucza zatwierdzanie przez organ
nadrzędny nad finansowym organ postępowania przygotowawczego). W art. 129
k.k.s. także bez wątpienia chodzi o zatwierdzenie tylko jednej decyzji procesowej, tj.
postanowienia o zatrzymania przesyłki wydanego przez finansowy organ
postepowania przygotowawczego. Jak zatem widać, w każdej z tych sytuacji
zatwierdzenie łączy się z decyzją o nadaniu mocy prawnej, skutku procesowego
V KK 466/24
8
określonej czynności procesowej podjętej przez finansowy organ postępowania
przygotowawczego.
Po drugie, zastosowanie reguł wykładni systemowej wewnętrznej w odniesieniu do
art. 155 § 2 k.k.s. prowadzi do wniosku, że czynność „zatwierdzenia” ma różny
charakter od czynności nadzoru, albowiem czynność zatwierdzenia byłaby zbędna,
gdyby mieściła się ona w nadzorze (stanowiła ona jego formę).
Po trzecie, takie wnioski wypływają także z reguł wykładni językowej. Wprawdzie
reguły wykładni językowej powinny zostać zastosowane jako pierwsze w procesie
wykładni, ale celowe było ukazanie w pierwszej kolejności, że już ustawa różnicuje
pojęcie nadzoru nad dochodzeniem od zatwierdzenie określonej czynności
procesowej. W uzupełnieniu wskazać zatem należy, że „zatwierdzać”, to – nadawać
czemuś moc; czynić coś obowiązującym – s. 843 – (Słownik języka polskiego, red.
nacz. Witold Doroszewski, tom X, Warszawa 1968, s. 843; Mały słownik języka
polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 1997, s. 1130). Taki sam charakter ma
zatwierdzenie wskazane w art. 175 § 2 k.k.s. Zatwierdzając postanowienie
finansowego organu postępowania przygotowawczego o zastosowaniu
postępowania w stosunku do nieobecnych prokurator nadaje skuteczność
procesową (moc procesową) temu postanowieniu. Ramy czynności zatwierdzenia są
ograniczone tylko do sprawdzenia przesłanek z art. 173 k.k.s., a zatem prokurator
nie ma w tym trybie uprawnień do nadawania kierunku i toku czynnościom
dochodzenia czy wydawania poleceń w zakresie określonych czynności
postępowania przygotowawczego. Prokurator może jedynie więc zatwierdzić
skuteczność procesową postanowienia wydanego przez finansowy organ
postępowania przygotowawczego, choć oczywiście zatwierdzenie postanowienia
musi być poprzedzone ustaleniem, czy nie zachodzą negatywne przesłanki
stosowania tego trybu (art. 173 § 2 k.k.s.). Analiza akt sprawy pod kątem
okoliczności wskazanych w art. 173 § 2 k.k.s. jest li tylko czynnością weryfikacji
prawidłowości zastosowania trybu postępowania w stosunku do nieobecnych (por. K.
Siwek, Postępowanie w stosunku do nieobecnych w Kodeksie karnym skarbowym
[art. 173-177 k.k.s.], Prok. i Pr. 2023, z. 4, s. 140-141 i cytowane rozbieżne
orzeczenia sądów powszechnych), a brak zatwierdzenia nie upoważnia prokuratora
do wydawania poleceń co do dalszego biegu postępowania przygotowawczego.
V KK 466/24
9
Z tego powodu stwierdzić należy, że zatwierdzenie przez prokuratora na
podstawie o art. 175 § 2 zd. drugie k.k.s. wydanego w toku dochodzenia
postanowienia finansowego organu postępowania przygotowawczego o
zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych, nie stanowi objęcia
nadzorem dochodzenia przez prokuratora. W takiej sytuacji akt oskarżenia
wnosi do właściwego sądu finansowy organ postępowania przygotowawczego
(art. 155 § 4 k.k.s.). Mając na uwadze przedstawione argumenty, konieczne stało
się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego
rozpoznania w postępowaniu odwoławczym. Sąd odwoławczy w toku ponownego
postępowania będzie związany wypowiedzianym poglądem prawnym (art. 442 § 3
k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) co do charakteru czynności prokuratora wskazanej
w art. 175 § 2 zd. drugie k.k.s. i relacji tej czynności do czynności nadzoru
prokuratora.
Z tych wszystkich powodów orzeczono jak w wyroku.
[J.J.]
[a.ł]
Jarosław Matras
Piotr Mirek
Barbara Skoczkowska
