III FSK 126/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 1062/21 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 marca 2021 r., nr PR4.8011.16.2021.GOX w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 października 2021 r. sygn. VII SA/Wa 1062/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. (dalej jako: skarżący) na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, tj. ze zm.) – dalej: "O.p.". Dodał, że w jego ocenie organy orzekające w niniejszej sprawie przeprowadziły wnikliwą ocenę sytuacji majątkowej skarżącego. Dotyczyła ona posiadanych przez skarżącego nieruchomości, ruchomości (zwłaszcza samochodów osobowych) czy środków na rachunkach bankowych. W toku postępowania ustalono, że skarżący jest właścicielem kilku nieruchomości (domu, mieszkań, nieruchomości rolnych) oraz właścicielem wartościowych samochodów osobowych. Ustalony stan posiadania, nie był kwestionowany przez skarżącego. Skoro skarżący jest w stanie utrzymać ten majątek, co łączy się m.in. z obowiązkiem zapłaty podatków, czynszu za lokale, opłat za media, ubezpieczeń OC pojazdów, zatem prowadzona przez niego działalność gospodarcza musi przynosić zysk wyższy niż deklarowane 885,47 zł na członka rodziny miesięcznie, bądź też posiada dodatkowe źródło zarobkowania, którego nie wykazał. Potwierdzają to ustalenia Ministra, że miesięcznie wydatki strony przewyższają uzyskiwany dochód o kwotę 2256,90 zł. W toku postępowania administracyjnego skarżący nie wyjaśnił przekonująco, z jakich środków pokrywa różnicę między wydatkami a dochodami. Również wartość majątku, którą deklarował skarżący jest znacznie wyższa, co bezsprzecznie wykazały organy. Nie jest zatem wadliwe stanowisko Ministra, że wnioskodawca dysponuje potencjałem umożliwiającym poprawę swojej sytuacji finansowej, np. przez zagospodarowanie zasobów majątkowych w postaci ruchomości lub nieruchomości, które mogą się stać źródłem dochodu (np. zbycie, dzierżawa). Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutu, że organy orzekające w sprawie nie rozważyły, jaki był stopień naruszenia Prawa budowlanego oraz to, czy nałożona opłata legalizacyjna była adekwatna do stopnia naruszenia, stwierdził, że kwestia ta nie może być podstawą do uwzględnienia wniosku o umorzenie opłaty legalizacyjnej. WSA w Warszawie podał, że jedynymi kryteriami, jakie winien oceniać organ podatkowy przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie opłaty legalizacyjnej w tej sprawie są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W ocenie sądu pierwszej instancji, skarżący nie wykazał w toku postępowania, by zaistniała konieczność, właśnie ze względu na te przesłanki, umorzenia opłaty. Sąd ten dodał, że niewątpliwie wysokość ustalonej opłaty, w odniesieniu do ustalonego majątku, będzie dla skarżącego dolegliwa, jednak nie na tyle, by zagrażała egzystencji jego rodzinie. Skarżący nie wykazał, by z wykorzystaniem posiadanego majątku nie był w stanie spłacić należności publicznoprawnej. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej: "p.p.s.a.", złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 49c ust. 1 ustawy Prawo budowlane, przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo że ważny interes strony został wykazany,

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez wadliwe przyjęcie, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy obu instancji przepisów, chociaż w postępowaniu przed tymi organami dokonano nienależytej oceny stanu faktycznego sprawy, objawiające się w przyjęciu, że posiadany przez skarżącego majątek i dochody pozwalają na uiszczenie opłaty legalizacyjnej w wysokości 375.000,00 zł.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego. W piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Na początek należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., gdyż w sprawie postępowanie zostało prowadzone na podstawie Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Tut. Sąd wielokrotnie przypominał, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Takie jak obecnie zredagowanie środka zaskarżenia prowadzi do przyjęcia, że stan faktyczny, na jakim oparł się Sąd pierwszej instancji jest miarodajny, a to prowadzi do wniosku, że trafnie wskazał na dokonaną przez organ szczegółową i wnikliwą ocenę sytuacji majątkowej skarżącego. Dotyczyła ona posiadanych przez skarżącego nieruchomości, ruchomości (zwłaszcza samochodów osobowych) czy środków na rachunkach bankowych. W toku postępowania ustalono, że skarżący jest właścicielem kilku nieruchomości (domu, mieszkań, nieruchomości rolnych) oraz właścicielem wartościowych samochodów osobowych. Wiążące jest stwierdzenie, że skoro skarżący jest w stanie utrzymać ten majątek, to prowadzona przez niego działalność gospodarcza musi przynosić zysk wyższy niż deklarowany, bądź też posiada dodatkowe źródło zarobkowania, którego nie wykazał. Potwierdzają to ustalenia organu, że miesięcznie wydatki strony przewyższają uzyskiwany dochód.

Ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2172/18). Zatem uznanie określonego stanu faktycznego przez WSA było właściwe.

W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 49c ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Kwestionowanie stanu faktycznego powinno opierać się na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (w sprawie: Ordynacji podatkowej). Skarżący podważa zasadność działania organu negując stan faktyczny, a także nie wyjaśnia dlaczego wymienione przepisy nie mają związku z ustalonym stanem faktycznym. Nie wskazuje jakie inne należało zastosować. Nie tylko nie podważa w ten sposób zastosowania przez organ art. 67a § 1 pkt 3 O.p. czy art. 49c ust. 1 ustawy Prawo budowlane, ale w ogóle ich w uzasadnieniu nie przywołuje. Z kolei w podstawach skargi kasacyjnej zarzut ten jest uzasadniany w sposób bardzo ogólny i nie odnoszący się do okoliczności sprawy.

Podstawę działania organu stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca wprowadził dwie przesłanki od zaistnienia których możliwe jest zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej, tj. ważny interes podatnika, bądź też interes publiczny. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku przyjęcia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

Obecnie skarżący w żaden sposób nie odnosi się do tak rozumianego przepisu. Nie wskazuje dlaczego należałoby odnieść się do art. 49c ust. 1 ustawy Prawo budowlane. To uniemożliwia dalszą kontrolę w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej opisuje jedynie, jak widzi stan faktyczny w sprawie, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie nie może odnieść zamierzonego skutku, jeżeli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 674).

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia WSA Mirella Łent sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska