Uchwała z dnia 26 listopada 2003 r., III CZP 84/03
Sędzia SN Tadeusz Żyznowski (przewodniczący, sprawozdawca)
Sędzia SN Bronisław Czech
Sędzia SN Iwona Koper
Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Banku Spółdzielczego w G. przeciwko
Skarbowi Państwa – Urzędowi Skarbowemu w P. o zapłatę, po rozstrzygnięciu w
Izbie Cywilnej na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2003 r., przy udziale
prokuratora Prokuratury Krajowej Jana Szewczyka, zagadnienia prawnego
przedstawionego przez Sąd Apelacyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31
lipca 2003 r.:
„Czy nadpłata, o której mowa w art. 74 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. – Ordynacja podatkowa ma charakter wierzytelności podlegającej
przelewowi na podstawie art. 509 k.c.?”
podjął uchwałę:
Nadpłata, o której mowa w art. 74 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie może być
przedmiotem cesji (art. 509 k.c.).
Uzasadnienie
Powodowy Bank Spółdzielczy zawarł dnia 27 września 1999 r. z Wiesławem
R. umowę kredytu w wysokości 250 000 zł a następnie dnia 5 czerwca 2000 r.
strony zawarły umowę przelewu wierzytelności, na podstawie której kredytobiorca
Wiesław R. dokonał cesji wierzytelności w kwocie 44 902,30 zł przysługującej mu w
stosunku do Urzędu Skarbowego w Płocku z tytułu nadpłaty podatku dochodowego
za 1999 r. Wymieniony Urząd pomimo zawiadomienia o przelewie dokonał zwrotu
tej nadpłaty na rzecz Wiesława R. Sąd Okręgowy uwzględnił powództwo o zapłatę
wymienionej kwoty wyrażając pogląd, że nadpłata nie jest podatkiem, lecz
świadczeniem nienależnym i może stanowić przedmiot cesji (art. 509 k.c.).
Rozpoznając apelację pozwanego Skarbu Państwa Urzędu Skarbowego, Sąd
Apelacyjny wskazując na rozbieżności w doktrynie i judykaturze co do charakteru
prawnego nadpłaty przedstawił do rozstrzygnięcia – przytoczone na wstępie –
zagadnienie prawne.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o zakresie którego rozstrzyga
ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926
ze zm.) będąca w systemie polskiego prawa gałęzią w pełni samodzielną.
Rozstrzyga o treści stosunku prawnopodatkowego istniejącego między państwem a
podatnikiem, wyrażającego się świadczeniem podatku w kwocie pieniężnej,
wysokość której określona jest przepisami prawa publicznego. Prawa i obowiązki
wynikające z tego stosunku są związane bezpośrednio z określonymi osobami.
Kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i może
być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa publicznego. Ordynacja
podatkowa wyznacza w art. 2 § 4 granicę materii prywatnoprawnej i
publicznoprawnej stanowiąc, że przepisów jej nie stosuje się do świadczeń
pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi.
W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę
nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku. Sytuacje, w których
może powstać nadpłata, są bardzo zróżnicowane a ich katalog nie jest zamknięty.
Nadpłatą jest również różnica między kwotą podatku, a kwotą uiszczonych w ciągu
roku podatkowego zaliczek na ten podatek. Według wskazania Sądu Apelacyjnego
zawartego w uzasadnieniu przedstawionego zagadnienia prawnego w stanie
faktycznym tej sprawy nadpłata podatku wynikła z różnicy pomiędzy wysokością
zapłaconych w ciągu roku przez przedsiębiorcę Wiesława R. zaliczek, a wysokością
należności podatkowej ustalonej po upływie roku. Zarówno zobowiązania z tytułu
podatku jak też zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek wywodzą się ze
wspólnego źródła jakim jest obowiązek podatkowy. Niewątpliwym jest, że w
odniesieniu do zaliczek – podobnie jak to ma miejsce w wypadku samego podatku
– podstawę ich ustalania kształtują zdarzenia podobne, co do samej zasady, do
zdarzeń wpływających na samą podstawę opodatkowania. Tylko ustalany przez
ustawę horyzont czasowy obejmujący zdarzenia wpływające na podstawę
opodatkowania jest w obu wypadkach różny. Z reguły w wypadku zobowiązania z
tytułu podatku okres ten wyznacza jeden rok, a w wypadku zaś zaliczek określony
ułamek tego okresu. Można zatem stwierdzić, że obowiązujący w ciągu roku
podatkowego system obliczania i płatności zaliczek na podatek dochodowy
funkcjonuje w ramach wyznaczonych przez kształt przyszłego zobowiązania
podatkowego.
Dlatego w literaturze prawnopodatkowej zaliczki są określane zazwyczaj jako
element sposobu wykonania świadczenia podatkowego lub element warunków
płatności podatków, na które składa się tryb, forma i sposób zapłaty. Zaliczka na
poczet podatków uiszczana przez podatnika Wiesława R. stanowiła formę
stopniowego poboru należności podatkowych, w tych podatkach, w których
ustalenie podstawy obliczania podatku, a więc i wysokości zobowiązania
podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku
podatkowego. To właśnie na rachunek świadczenia podatkowego, którego
ostateczna kwota nie może być jeszcze ustalona, dokonywane są wpłaty w
wyznaczonych terminach i ustalonej wysokości. Wpłaty te podlegają zawsze
zaliczeniu na kwotę należnego podatku po ustaleniu jej wysokości. Bezpośredni
związek pomiędzy wpłacaną zaliczką i podatkiem jest widoczny w momencie, gdy
możliwe staje się porównanie sumy zapłaconych zaliczek i ustalonej po upływie
roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego.
Powstała nadpłata obrazuje doniosłość uchwycenia adekwatnej proporcji
pomiędzy stopniem intensywności gromadzenia przez państwo środków z tytułu
zaliczek a wysokością ustalonego – po upływie roku podatkowego – zobowiązania
podatkowego. Trudno zatem podzielić zasadność i aktualność poglądu wyrażonego
w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 marca 1996 r., III AZP 39/95 (OSNAPUS 1996,
nr 19, poz. 280), na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego (ustawy z dnia
19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – jedn. tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr
108, poz. 486 ze zm.), a stwierdzającego, że nadpłata nie jest objęta
zobowiązaniem podatkowym, lecz nienależnym świadczeniem o charakterze
cywilnoprawnym, do którego spełnienia podatnik nie był zobowiązany (art. 410 § 2
k.c.). Pomija on, że zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych
za zaległość podatkową uważana była także nie wpłacona w terminie zaliczka. Nie
było podważane – także w powołanej uchwale z dnia 21 marca 1996 r. –
stanowisko wyrażane zarówno w doktrynie, jak i judykaturze negujące możliwość
powstrzymywania się podatnika od zapłaty zaliczki na podatek nawet w sytuacji,
gdy fakt powstania nadpłaty w podatku dochodowym po upływie roku podatkowego
jest oczywisty już przed końcem tego roku podatkowego. W tezie uchwały Sąd
Najwyższy wskazał, że prawo podatnika do zwrotu nadpłaty podatku dochodowego
przechodzi na jego spadkobierców. Uchwała ta była wynikiem lakonicznego
uregulowania – w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych
– instytucji nadpłaty, zawartego tylko w jednym art. 29. Obowiązująca ordynacja
podatkowa zawiera przepisy regulujące w sposób wyczerpujący kwestię następstwa
prawnego w dziedzinie zobowiązań podatkowych, które w całości
zdezaktualizowały stanowisko wyrażone w powołanej uchwale z dnia 21 marca
1996 r. Nowa ustawa podatkowa w sposób szczegółowy uregulowała instytucję
nadpłaty podatkowej w tym także zasady i tryb ustalania nadpłaty oraz jej
wysokości, tryb i zasady jej zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty.
Ukształtowana w ordynacji podatkowej natura prawna zobowiązania nie może być
pominięta przy ocenie dopuszczalności cesji ze względu na szczególną więź
jurydyczną między stronami i cel oraz właściwość nawiązanego stosunku
obligacyjnego.
W myśl art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określana jest
przez organ podatkowy. Przepis ten daje podstawę do wniosku, że rozstrzyganie w
drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji o istnieniu nadpłaty i
jej wysokości stanowi regułę. W myśl tego przepisu, jeżeli w następstwie
wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik,
mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo,
że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ
podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo
stwierdza nadpłatę. Wyjątki od reguły przewidzianej w art. 73 § 1 Ordynacji zostały
wymienione w art. 74 § 2 tej ustawy. Dotyczą one sytuacji, gdy zgodnie z
przepisami prawa podatkowego, podatnik jest zobowiązany do wpłacania zaliczek
na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika. Nadto
wysokość nadpłaty może zostać również ustalona przez organ podatkowy w
ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty uregulowanego w art. 79 i nast.
Ordynacji podatkowej. Instytucja ta znajduje zastosowanie w wypadku pomyłki lub
wadliwości działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Samo istnienie
nadpłaty, której przyczyną powstania jest jedno ze zdarzeń wskazanych w przepisie
art. 79 Ordynacji stanowi podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w
sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustawa określa także moment powstania nadpłaty
(art. 74), pozostający w związku z oprocentowaniem nadpłat. Podlegają one
oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od
zaległości podatkowych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 maja 2002 r., II CKN
892/00 (OSNC 2003, nr 5, poz. 74) wskazał, że o nadpłatach, o odsetkach od
nadpłat oraz odsetkach od zaległości podatkowych orzekają organy podatkowe a
przepisy Ordynacji podatkowej nie posługują się pojęciem „nadpłaty o charakterze
cywilnym”. Powyższe zapatrywanie potwierdzają uregulowania dotyczące
postępowania z nadpłatami i ich ewentualnego zwrotu, który objęty jest wyłącznie
reżimem Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności organ podatkowy powinien
zaliczyć nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe. Podatnik może
złożyć wniosek o zaliczenie całości lub części nadpłaty na poczet przyszłych
zobowiązań podatkowych, co zwalnia organ podatkowy od obowiązku dokonania
zwrotu. Jeżeli nadpłata wynikła z zaliczek na podatek, uiszczanych w ciągu roku
przez podatnika organ zwraca ją po zakończeniu okresu, za który rozliczony został
podatek. Wyjątki określa ustawa (art. 75 § 3). Dokonując zwrotu nadpłaty w
odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą organ
podatkowy zobowiązany jest dochować formy przewidzianej w art. 76 § 2 Ordynacji
podatkowej. Ustawa nie pozostawiła woli stron tej czynności co do tego, kto ma być
wierzycielem i dłużnikiem określając strony między którymi czynność ta może być
dokonana a także jej formę. Uregulowanie dotyczące nadpłat, zawarte w Ordynacji
podatkowej nie przewiduje stosowania przepisów kodeksu cywilnego. Nie istnieje
także potrzeba sięgania do innej gałęzi prawa.
Zasada autonomii i odrębności prawa podatkowego w stosunku do prawa
cywilnego nie wymaga potwierdzania ani szerszego uzasadnienia.
Instytucja zaś nadpłaty obejmująca sposoby rozliczania po jej powstaniu,
wskazanie uprawnionego do jej zwrotu i formy zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do
zwrotu, zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w Ordynacji podatkowej,
której przepisy nie mogą być eliminowane, bądź ograniczane przez stosowanie
instytucji prawa cywilnego, o ile nie wynika to z przepisów prawa podatkowego.
Organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty nie może mieć innego wierzyciela w
następstwie przeniesienia nadpłaty z majątku wierzyciela na osobę trzecią, na
podstawie umowy między dawnym a nowym wierzycielem. Przewidziane w
kodeksie cywilnym reżimy przenoszenia praw, tj. przeniesienie własności, przelew
wierzytelności, czy zbycie spadku znajdują zastosowanie tylko do rozporządzania
cywilnymi prawami podmiotowymi. W drodze cesji nie mogą być przenoszone
uprawnienia publicznoprawne. Zagadnienie ich przenoszenia nie pozostaje w sferze
regulacji prawa cywilnego. Nadpłata nie może być przedmiotem przelewu.
Ukształtowana została przez ustawę jako prawo nieprzenoszalne. Przelew w
kształcie obowiązującym w kodeksie cywilnym zrodził się z potrzeby obrotu
wierzytelnościami w gospodarce posługującej się rozwiniętym obrotem pieniężnym i
kredytowym. Jest zatem wykorzystywany do realizacji określonych celów
gospodarczych.
Stosownie do art. 509 k.c. – szeroko omówionego w przedstawionym
zagadnieniu prawnym – niedopuszczalność przeniesienia wierzytelności może
wynikać bądź z przepisu ustawy, z zastrzeżenia umownego, lub z właściwości
zobowiązania. Nie można podważyć twierdzenia powodowego Banku, że o
niezbywalności praw podmiotowych rozstrzyga w zasadzie sam ustawodawca a
ograniczenie to w odniesieniu do wierzytelności powinno wynikać z wyraźnego
zakazu ustawowego. Jednakże nie można pominąć w świetle powołanego przepisu
art. 509 k.c. istnienia podstawy dla przyjęcia niedopuszczalności dokonanego
przelewu wywiedzionej z „właściwości zobowiązania”. Pojęcie wierzytelności, która
nie może być przedmiotem przelewu ze względu na sprzeczność z właściwością
zobowiązania obejmuje zróżnicowane kategorie, tj. wierzytelności ściśle związane z
osobą dłużnika, wierzytelności których przelew pozostawałby w kolizji z innym,
związanym z wierzytelnością stosunkiem prawnym i wierzytelności nie podlegające
cesji ze względu na szczególny charakter zobowiązania. Właściwość zobowiązania
– w rozumieniu art. 509 k.c. – określają, wskazane powyżej elementy związane z
rodzajem podmiotów, treścią oraz celem nawiązanego stosunku obligacyjnego z
którego wynika, że zobowiązanie może być wykonane jedynie między podmiotami,
które pierwotnie nawiązały ten stosunek obligacyjny. Niewątpliwie jurydyczna natura
więzi ukształtowanej pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, występujące
relacje podmiotowe, rodzaj i sposób świadczenia oraz jego cel stanowią przeszkodę
dla dokonania cesji. Prowadziłaby ona do naruszenia tożsamości zobowiązania. Na
marginesie można zauważyć, że art. 353-1
k.c., wyznaczający zakres swobody
umów zobowiązaniowych, jako jedno z kryteriów ograniczenia autonomii woli stron
wskazuje właściwość (naturę) zobowiązania. Granice swobody umów, określone w
tym przepisie odnoszą się zarówno do treści, jak i celu stosunku prawnego,
kształtowanego przez strony umowy. Jest to bardziej pojemne – w stosunku do
właściwości zobowiązania – pojęcie. Niewątpliwie za sprzeczne z naturą
zobowiązania można uznać te czynności, które prowadzą do zakwestionowania
podstawowych założeń systemu podatkowego. Dał temu wyraz Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2001 r., III SA 2842/99 ("Przegląd
Podatkowy" 2001, nr 6, poz. 61) stwierdzając, że przepisy prawa podatkowego
wykluczają aby podmiot występujący w charakterze podatnika mógł w drodze
umowy zwolnić się z ciążących na nim obowiązków i tym samym przenieść ich na
osobę trzecią. Oznacza to, że przejęcie długu podatkowego nie jest dopuszczalne.
Mimo zatem braku podstaw do uznania tożsamości pojęć właściwości zobowiązania
(art. 509 k.c.) i właściwości (natury) stosunku (art. 353-1
k.c.) nie zachodzi potrzeba
rozstrzygania – w przedmiotowej sprawie o relacji zachodzącej między tymi
przepisami bowiem oba te przepisy mają charakter norm bezwzględnie
obowiązujących, a więc konsekwencją ich naruszenia jest sankcja bezwzględnej
nieważności zawartej umowy przelewu (art. 58 § 1 k.c.).
Z powyższego wynika, że przelew omawianej nadpłaty był prawnie wyłączony,
co uzasadnia udzielenie odpowiedzi sformułowanej na wstępie (art. 390 § 1 k.p.c.).
