I GPS 1/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Gospodarczej NSA Andrzej Kisielewicz (współsprawozdawca) Sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego: Jan Bała, Rafał Batorowicz, Zofia Borowicz, Magdalena Bosakirska, Janusz Drachal, Stanisław Gronowski, Joanna Kabat-Rembelska, Hanna Kamińska, Małgorzata Korycińska, Andrzej Kuba, Maria Myślińska, Cezary Pryca, Zofia Przegalińska, Urszula Raczkiewicz, Anna Robotowska, Krystyna Anna Stec, Janusz Trzciński (sprawozdawca), Józef Waksmundzki, Janusz Zajda, Marzenna Zielińska Protokolant: Anna Fyda-Kawula w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1223/09 w sprawie ze skargi Elektrociepłowni "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Roberta Hernanda na posiedzeniu jawnym w Izbie Gospodarczej zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" podjął następującą uchwałę: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Andrzej Kisielewicz Jan Bała (v.s.) Rafał Batorowicz (c.v.s.) Zofia Borowicz (zdanie odrębne) Magdalena Bosakirska Janusz Drachal Stanisław Gronowski Joanna Kabat-Rembelska (c.v.s.) Hanna Kamińska (zdanie odrębne) Małgorzata Korycińska (zdanie odrębne) Andrzej Kuba Maria Myślińska Cezary Pryca Zofia Przegalińska Urszula Raczkiewicz Anna Robotowska Krystyna Anna Stec (zdanie odrębne) Janusz Trzciński Józef Waksmundzki Janusz Zajda Marzenna Zielińska (zdanie odrębne)

I

1. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10, Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1223/09, w sprawie ze skargi E. "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym – przedstawił do rozstrzygnięcia całej Izby Gospodarczej NSA – na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) – zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

2. W uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego skład orzekający NSA wskazał, że przedstawienie tego zagadnienia do rozpoznania całej Izbie Gospodarczej NSA wiąże się z tym, iż skład orzekający nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. W uchwale tej NSA orzekł, że "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

3. W uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego NSA wyjaśnił, że spór dotyczący zwrotu nadpłaty powstał z tej przyczyny, że zgodnie z nieobowiązującą już treścią art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w odniesieniu do energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania. Oznaczało to, że podatnikami byli producenci energii elektrycznej.

Jak wskazał NSA, wymieniony przepis ustawowy okazał się niezgodny z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U UE L 283 z 31.10.2003, str. 51), który powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do obrotu energią elektryczną określa na moment jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem od 1 stycznia 2006 r. (tj. od dnia, do którego Polska była zobowiązana dostosować przepisy krajowe do wymogów prawa wspólnotowego), to nie producent energii, lecz dystrybutor lub redystrybutor powinni być podatnikami podatku akcyzowego w obrocie energią elektryczną.

4. Następnie skład orzekający NSA wyjaśnił, że w rozpatrywanej przed nim sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. jest stroną wnoszącą skargę kasacyjną od wyroku WSA w G., którym uchylona została decyzja tego organu z dnia [...] listopada 2008 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., którą odmówiono E. "B." S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec

2008 r. W ocenie NSA problem w sprawie sprowadza się – podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 – do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty.

5. Skład orzekający NSA, który przedstawił zagadnienie prawne odnotował, że podatek akcyzowy jest – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym – zaliczany do tzw. podatków obrotowych o szczególnym charakterze, gdyż obciąża jedynie ściśle określone wyroby (tzw. wyroby akcyzowe). Akcyza jest też elementem kalkulacyjnym ceny za wyroby akcyzowe. NSA wyjaśnił, że formalnie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest producent wyrobów akcyzowych, jednak rzeczywisty ciężar finansowy ponosi ostateczny konsument wyrobu akcyzowego. Wynika to z faktu, że akcyza jest wkalkulowana w cenę wyrobu.

Wątpliwości składu orzekającego NSA w odniesieniu do stanowiska zaprezentowanego w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/09 nasuwają się przede wszystkim dlatego, że w uchwale tej nie rozważano, czy w sytuacji, gdy podatek akcyzowy jest podatkiem od wyrobu, jakim jest energia elektryczna, i został zapłacony, można twierdzić, że doszło do nadpłaty podatku. NSA uznał, że "skład siedmiu sędziów prowadził rozważania przy założeniu a priori, iż podatek zapłacony przez podmiot, na którym nie ciążył ustawowy obowiązek podatkowy, jest podatkiem nienależnym. Przy takim zaś założeniu zwrot podatku jest oczywisty i wynika z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 75 § 1 i 4, art. 76 § 1, art. 77)".

Natomiast – jak wskazał skład NSA, który przedstawił zagadnienie prawne – po 1 stycznia 2006 r. opodatkowaniem podatkiem akcyzowym jest objęta sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W konsekwencji, w ocenie NSA, na producencie energii elektrycznej nie ciążył obowiązek podatkowy. Oznacza to, że nie był on podatnikiem, którym w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skład NSA, który przedstawił zagadnienie prawne, stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym. Z tej przyczyny NSA wskazał, że jego zdaniem fakt, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez producenta energii elektrycznej, a nie przez dystrybutora czy redystrybutora, nie oznacza, że podatek był podatkiem nienależnie zapłaconym, co uzasadniałoby przyjęcie stwierdzenia, że doszło do nadpłaty tego podatku, gdyż Skarb Państwa uzyskał nienależną mu daninę. Uzasadnia to, w przekonaniu Sądu, ponowienie rozważanego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09 problemu, czy w omawianym przypadku można w ogóle mówić o nadpłacie podatku.

Skład pytający NSA odnotował, że analogiczna sprawa była już rozważana przez Sąd Najwyższy na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz.U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). W wyroku z dnia 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "organ skarbowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym". Z tego powodu SN przyjął, że jeżeli świadczenie następuje w braku stosunku prawnopodatkowego, to sytuację taką należy oceniać w świetle prawa cywilnego. Świadczenia takie nie podlegają zaś ocenie w postępowaniu podatkowym.

Jakkolwiek powyższy pogląd SN został wyrażony na tle art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zachowuje on – zdaniem składu NSA, który przedstawił zagadnienie prawne – aktualność na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA przedstawił zatem stanowisko, że ten, kto dokonał świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, nie jest podatnikiem, a jego świadczenie nie jest podatkiem, co oznacza, że żądanie tego podmiotu zwrotu nienależnie spełnionego świadczenia nie może być rozpatrywane jako nadpłata.

6. W uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego NSA stwierdził również, że konstrukcja nadpłaty podatkowej wiąże się z instytucją nienależnego świadczenia.

NSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. W uzasadnieniu tego wyroku TK stwierdził, że konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, określonego w art. 405–410 kodeksu cywilnego. Jak wskazał NSA, Trybunał stanął na stanowisku, że "z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku [...]. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę". Trybunał stwierdził, że "zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby".

Skład NSA, który przedstawił zagadnienie prawne, wskazał również, że kwestią odmowy zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym z uwagi na brak poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości – dalej: ETS. NSA przytoczył linię orzeczniczą tego Trybunału, podkreślając, że w przekonaniu ETS prawo wspólnotowe nie zabrania ograniczenia, a nawet wyłączenia zwrotu podatnikowi opłat w sytuacji, gdy zostały one poniesione nie przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Trybunał zaznaczył jednak, że dopuszczalność takiego rozwiązania zależy od spełnienia przez państwo członkowskie określonych wymagań proceduralnych. Jak wskazuje NSA, za niezgodne z prawem wspólnotowym ETS uznał takie rozwiązania, które przerzucają na podatnika ciężar dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku, ograniczenia środków dowodowych do dowodów z dokumentu oraz przyjęcie domniemania, że opłata została przez podatnika przerzucona na osoby trzecie. Pytający skład NSA odnotował ponadto, że w orzecznictwie ETS wskazywano, iż unikanie wystąpienia bezpodstawnego wzbogacenia zależy m.in. od ustalenia, czy kwota podatku pobranego nienależnie została w całości przerzucona na inne podmioty. Nawet bowiem w sytuacji, gdy cały podatek został zawarty w cenie, podatnik mógł i tak ponieść szkodę spowodowaną zmniejszeniem sprzedaży. Zdaniem ETS ocena wszystkich okoliczności konkretnej sprawy należy do właściwości sądownictwa krajowego.

W konsekwencji NSA w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego podkreślił, że "nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 4/09 odnośnie tej części uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, która nawiązuje do cywilistycznych instytucji nienależnego świadczenia i bezpodstawnego wzbogacenia". Ponadto zdaniem NSA orzecznictwo ETS wskazuje na konieczność rozważenia konstrukcji bezpodstawnego wzbogacenia w kontekście zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku.

7. W ocenie składu orzekającego NSA, który wystąpił z zagadnieniem prawnym, problem sprowadza się do – po pierwsze – odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie pieniężne jakiegokolwiek podmiotu na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, można rozpatrywać jako nadpłatę podatkową. Wszak, jak wskazał NSA, nadpłata występuje wyłącznie jako instytucja powstająca w ramach stosunku prawnopodatkowego w relacji między podatnikiem (czyli podmiotem zobowiązanym z mocy ustawy podatkowej do uiszczenia podatku) a właściwym urzędem skarbowym. Brak statusu podatnika, zdaniem NSA, skutkuje tym, że nie mamy do czynienia z nadpłatą, lecz z ewentualnym zwrotem świadczenia nienależnego. Po drugie – pytający skład NSA stoi na stanowisku, że problem dotyczy kwestii dopuszczalności zwrotu tego świadczenia w sytuacji, gdy ten, kto świadczył nienależnie, otrzymał już równowartość tego świadczenia jako element kalkulacyjny ceny sprzedanego produktu.

8. W piśmie z dnia 15 czerwca 2011 r. Prokurator Generalny wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

II

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Dopuszczalność zagadnienia prawnego

W rozpoznawanej sprawie skład rozpoznający skargę kasacyjną zwrócił się o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego do całej Izby NSA w sytuacji, gdy nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów innej Izby. Ten tryb zwrócenia się o podjęcie uchwały przez całą Izbę znajduje uzasadnienie w treści art. 264 § 1 i 2 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że uchwałę, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje na podstawie postanowienia składu orzekającego, a składem orzekającym w sprawie ze skargi kasacyjnej jest co do zasady skład trzech sędziów (art. 181 p.p.s.a.). W myśl art. 264 § 1 p.p.s.a. NSA podejmuje taką uchwałę w składzie siedmiu sędziów, całej Izby lub w pełnym składzie. Mając na względzie wagę powstałych wątpliwości prawnych i dotychczasowe działania zmierzające do ich wyjaśnienia można uznać za usprawiedliwione odstąpienie od "zwykłego" trybu postępowania w takich sprawach, określonego w art. 187 § 1 p.p.s.a.

2. Istota zagadnienia prawnego

2.1. Instytucja nadpłaty podatkowej jest uregulowana w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Okoliczności, w których powstaje nadpłata, zostały opisane w art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 (tj. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta), określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4). Ponadto, § 2 omawianego przepisu wskazuje, że – jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej – na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Powyższe regulacje wskazują stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej. Nie można natomiast uznać, że w przepisach tych – jak również w innych przepisach Ordynacji podatkowej – ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłaty" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275).

Jednym z tych stanów faktycznych objętych dyspozycją art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest stan, w którym podatek został nadpłacony lub zapłacono go nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy). W treści art. 72 § 1 pkt 1 uwzględniono jedynie jeden aspekt relacji pomiędzy podmiotami stosunku prawnopodatkowego prowadzącej do powstania nadpłaty – zapłatę podatku nadpłaconego lub nienależnego. Przesunięcie kwoty nadpłaty do majątku publicznego powstające wskutek powstania nadpłaty następuje "kosztem" tego, z czyjego majątku zapłacono nienależny podatek.

Zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił.

2.2. Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze wykładni.

Przedmiotem wykładni w niniejszej sprawie jest art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie przedstawione przez skład orzekający NSA dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.).

Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że – z reguły – bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146–148).

2.3. Opisana wyżej cecha podatku akcyzowego, związana z możliwością uniknięcia zubożenia przez podatnika, stała się źródłem rozbieżnych stanowisk co do zagadnienia dopuszczalności występowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W części przypadków przyjmowano, że zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym nie powinien następować w sytuacji, gdy podatnik ubiegający się o taki zwrot w rzeczywistości nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania z tego powodu, że wliczając podatek w cenę towaru uniknął zubożenia (uszczerbku majątkowego) wiążącego się z opodatkowaniem. Taką interpretację przyjął m.in. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, a także niektóre składy orzekające sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 420/05, z dnia 22 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 83/05, z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 556/06, z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 13/07).

2.4. Przedstawione wyżej podejście nie zostało jednak zaakceptowane przez część składów orzekających sądów administracyjnych, w tym przez skład siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł tylko nabywca opodatkowanego towaru.

Główny argument, na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt I FPS 4/09, sprowadzał się do tego, że podstawowym rodzajem wykładni, jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym, jest wykładnia językowa (literalna).

W uchwale tej NSA przyjął, że w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarta jest definicja ustawowa pojęcia "nadpłata". Zgodnie z tą definicją nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub przy braku takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca nie formułuje dalszych przesłanek warunkujących zwrot nadpłaty. W uchwale o sygn. akt I FPS 4/09 NSA uznał, że wykładnia językowa art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości. Ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Zdaniem NSA nie jest zatem dopuszczalne odwoływanie się do innych rodzajów wykładni.

Ponadto w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09 NSA nie zgodził się ze stanowiskiem TK, wypowiedzianym w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, zgodnie z którym prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego, co ma uzasadniać dopuszczalność odwoływania się w interpretacji prawa podatkowego do instytucji nienależnego świadczenia, które jest źródłem bezpodstawnego wzbogacenia. NSA uznał, że nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem, albowiem nie istnieje przepis prawa, który umożliwiałby przenoszenie konstrukcji cywilnoprawnej do wykładni definicji ustawowej pojęcia "nadpłata".

W uchwale o sygn. akt I FPS 4/09 NSA przyjął również, że brzmienie art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do różnicowania rozumienia tego przepisu w zależności od rodzaju podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Żaden inny przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej możliwości. Z tej przyczyny NSA stanął na stanowisku, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do ekonomicznych aspektów konstrukcji podatku akcyzowego związanych z obciążeniem podatkowym poszczególnych podmiotów. Stosunek prawnopodatkowy występuje bowiem wyłącznie w relacji podatnik-organ podatkowy, a zatem nie ma miejsca na rozważanie roli innych podmiotów, które nie występują w tym stosunku.

NSA przyznał, że do norm prawa podatkowego powinna się odnosić zasada słuszności, jednak jej podstawą powinny być przepisy prawa. Słuszność nie może stawać się narzędziem, przy pomocy którego można by podważać zapisaną w ustawie normę prawną.

W ocenie NSA, wyrażonej w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09, koncepcja bezpodstawnego wzbogacenia w odniesieniu do zwrotu podatku nie stoi w sprzeczności z prawem UE. Rzecz jednak w tym, jak podkreślił NSA, że polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Tymczasem tylko istniejący przepis mógłby być uznany za podstawę ograniczenia uprawnień podatników.

2.5. Stanowisko zbliżone do poglądu zawartego w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/09 wyraził również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09. Jest to pogląd odmienny od wcześniej zaprezentowanego we wskazanym wyżej wyroku pełnego składu TK z dnia 6 marca

2002 r., sygn. akt P 7/00.

2.6. Zagadnienie, o którym mowa, było również przedmiotem wypowiedzi ETS. Trybunał ten dopuszcza zastosowanie mechanizmu zakładającego uwarunkowanie zwrotu podatku uiszczonego z naruszeniem prawa UE od zubożenia podatnika. Problematyka ta zostanie szerzej omówiona w dalszej części uzasadnienia, jednak już w tym miejscu należy podkreślić, że prawo unijne nie nakazuje przyznania wyraźnej preferencji jednemu z przedstawionych wyżej stanowisk wyrażanych w polskim orzecznictwie.

3. Roszczenia podatnika wynikające z zapłaty podatku opartego na wadliwej podstawie prawnej

3.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego powinna być wykładnia art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Mechanizm zwrotu nadpłaty podatkowej, uregulowany w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, jest bowiem elementem ustawodawczej realizacji określonych założeń znajdujących oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: Konstytucja RP). Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od tych założeń.

Przyjmuje się, że generalne upoważnienie do stanowienia podatków i innych danin publicznych jest objęte szeroką swobodą ustawodawcy. Z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) płynie natomiast dyrektywa, zgodnie z którą każde uszczuplenie majątkowe jednostki na rzecz władzy publicznej powinno znajdować podstawę prawną (por. A. Krzywoń, Konstytucyjne aspekty nadpłaty podatkowej, "Przegląd Legislacyjny" 2010, nr 4, s. 87). Jednym z elementów powyższej dyrektywy jest norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Również art. 217 Konstytucji RP w sposób szczególny kładzie akcent na wyłączność ustawy w zakresie podatków i innych danin publicznych. Skoro więc ustawodawcy służy dosyć szeroka swoboda stanowienia norm podatkowych, to korzystanie z tej swobody powinno być obwarowane szczególnymi wymogami formalnoprawnymi (m.in. wyłączność ustawy). Ponadto, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, ustawodawca podatkowy jest obowiązany do respektowania norm wynikających z prawa unijnego. Konstytucja RP wyraźnie bowiem stanowi, że prawo UE ma pierwszeństwo przed ustawowym prawem krajowym (art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP).

Podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z uwagi jednak na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia (por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe stanowiące podstawę dochodzenia należności od podmiotów publicznych [w:] System prawa finansowego..., s. 623).

Co do zasady, powinnością władzy publicznej staje się wówczas przede wszystkim zwrot podatku zapłaconego w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Stwierdzenie takiej wadliwości w odpowiednim postępowaniu (np. przez TK czy ETS) oznacza bowiem, iż ingerencja władzy publicznej w prawa majątkowe jednostki, stanowiąca istotę obowiązku ponoszenia świadczeń publicznych, w tym podatków, okazała się pozbawiona uzasadnienia prawnego. Można w uproszczeniu powiedzieć, że zrealizowany obowiązek zapłaty określonej kwoty przeistacza się – na skutek stwierdzenia wadliwości podstawy takiego obowiązku – w prawo do żądania zwrotu zapłaconej kwoty. Prawo to jest prawem majątkowym podatnika i jako takie jest ono objęte ochroną konstytucyjną, realizowaną na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08; por. też A. Krzywoń, jw., s. 96). Powstanie tego prawa i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, iż zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Prawo majątkowe, o którym tu mowa – tj. konstytucyjne prawo do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem – jest więc konsekwencją braku uzasadnienia prawnego dla ingerencji władzy podatkowej w mienie jednostki. Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo, o którym mowa, nie powstaje zatem w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji.

Z powyższego płynie wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie natomiast podkreślić, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach – np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się – powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

Środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z elementów tej ochrony jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspokajanie potrzeb dobra wspólnego. Konieczność ochrony tego majątku opiera się zatem na normie wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, który mówi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli (por. B. Banaszkiewicz, Konstytucyjne prawo do własności [w:] Konstytucyjne podstawy systemu prawa (red. M. Wyrzykowski), Warszawa 2001, s. 51). Ustawodawca nie może, bez istotnych racji znajdujących wyraz w zasadach konstytucyjnych, dysponować majątkiem publicznym (zob. wyrok TK z dnia 5 listopada 1996 r., sygn. akt K 6/96). Do racji takich należy niewątpliwie konieczność realizacji roszczeń majątkowych przysługujących podmiotom prywatnym, które służą naprawieniu skutków nieprawidłowego wykonywania władzy publicznej. Niedopuszczalne są natomiast świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP.

3.2. Jak wskazano w poprzednim punkcie, podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej – roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika), oraz roszczenie kompensacyjne, tzw. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy zwykłego jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia.

Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki wynikające z wystąpienia określonego zdarzenia prawnego były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który – kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń – może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane w oparciu o art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli realizowanej przez sądy administracyjne.

Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej [w oparciu o art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: Kodeks cywilny)], którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk, Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN dnia 30 maja 2003 r., sygn. akt III CZP 34/03).

Powyższe zróżnicowanie procedur jest decyzją ustawodawcy odpowiadającą przedstawionemu wyżej dualizmowi roszczeń wynikających z zapłaty niezgodnego z prawem podatku. Powierzenie kompetencji do orzekania w przedmiocie zwrotu nadpłaty organom podatkowym i sądom administracyjnym wiązało się z tym, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty – z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego – jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną. Faktu tego nie zmienia w szczególności instytucja oprocentowania nadpłaty (art. 78 Ordynacji podatkowej). Funkcją odsetek od nadpłaty nie jest naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest bowiem uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Również brak szkody nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 344–345).

4. Roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej a roszczenie o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia

Jednym z zagadnień, które stanowiło przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jest pytanie o dopuszczalność odpowiedniego stosowania w postępowaniu nadpłatowym przepisów Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. k.c.).

Roszczenie o zwrot nadpłaty, jak wskazano powyżej, jest instytucją prawną uregulowaną autonomicznie i w całości w Ordynacji podatkowej. Roszczenie to wynika z istniejącego między podatnikiem a państwem (organem podatkowym) stosunku publicznoprawnego. W braku w systemie prawa art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej zapłata nienależnego podatku mogłaby być, przynajmniej w pewnych przypadkach, kwalifikowana jako zdarzenie prawne stanowiące źródło zobowiązania cywilnoprawnego z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki. Natomiast pełne uregulowanie tej kwestii w Ordynacji podatkowej wyłącza dopuszczalność odwoływania się do wymienionej instytucji prawa cywilnego (por. E. Łętowska, Bezpodstawne wzbogacenie, Warszawa 2000, s. 38). Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią zatem lex specialis wobec art. 405 i nast. k.c. (zob. M. Ślifirczyk, jw., s. 235).

Nie oznacza to, że w konkretnym stanie faktycznym określone świadczenie dokonane przez jednostkę na rzecz organu podatkowego nie mogłoby zostać potraktowane jako źródło bezpodstawnego wzbogacenia. Sytuacja taka mogłaby wystąpić w szczególności wówczas, gdyby świadczenie było przekazane organowi podatkowemu w celu innym niż zwolnienie się świadczącego z długu podatkowego, co wymaga ustalenia okoliczności konkretnej sprawy (por. M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej [w:] Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 83–84; J. Zubrzycki, uwagi do art. 72 Ordynacji podatkowej [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 371; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 733/08). Natomiast sytuacja, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej – o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika – a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c.

Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa.

W konsekwencji budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał bowiem z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

5. Roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej a konieczność badania zubożenia po stronie podatnika

5.1. Jak ustalono w poprzednim punkcie, sprawa leżąca u podstaw analizowanego zagadnienia prawnego powinna być oceniana z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, a nie z punktu widzenia art. 405 i nast. k.c., regulujących instytucję bezpodstawnego wzbogacenia.

Nie oznacza to jednak, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy w każdym przypadku interpretować w sposób wykluczający konieczność badania zubożenia po stronie podatnika zwracającego się o zwrot nadpłaty podatkowej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzestanie na literalnej wykładni wymienionego przepisu mogłoby w pewnych sytuacjach prowadzić do rezultatu wypaczającego ratio legis instytucji zwrotu nadpłaty podatkowej, a przede wszystkim do naruszenia norm konstytucyjnych. Podjęcie tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny jest tym bardziej konieczne w sytuacji, gdy od skorzystania ze swojej kompetencji w tym zakresie odstąpił Trybunał Konstytucyjny, umarzając (postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09) postępowanie zainicjowane pytaniem prawnym NSA, sformułowanym – na podstawie art. 193 Konstytucji RP – w postanowieniu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 240/08.

5.2. Jak już wskazywano, instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Jak już bowiem wskazywano wcześniej, w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk, jw., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

W szczególności sytuacja taka może – aczkolwiek nie musi – zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Jak już wskazywano wcześniej, cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.

6. Uzasadnienie przyjętych metod wykładni art. 72 Ordynacji podatkowej

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że u źródeł rozbieżności dotyczących analizowanego zagadnienia prawnego, które ujawniły się w orzecznictwie sądowym, leży pytanie o dopuszczalne metody wykładni przepisów prawa podatkowego. W związku z tym konieczne jest odniesienie się również do tej problematyki.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna (językowa) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stoi natomiast na stanowisku, że w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje to, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Zdaniem NSA w sprawie będącej przedmiotem niniejszej uchwały istnieją jednak przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. W szczególności Sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP. Jeżeli okaże się, że zachodzi niezgodność, to uzasadnione jest podjęcie próby eliminacji tej niezgodności w drodze pozajęzykowych metod wykładni. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Jak to bowiem wykazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie jest zdania, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP).

6.4. Użycie pozajęzykowych metod wykładni jest co do zasady wykluczone wówczas, gdyby w wyniku ich zastosowania miało dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. Po pierwsze bowiem, Ordynacja podatkowa nie formułuje wyczerpującej definicji legalnej pojęcia "nadpłaty", o czym była mowa wcześniej. Po drugie, nie istnieje przepis prawa, który stanowiłby, że "zubożenie" podatnika podatku akcyzowego nie jest warunkiem dopuszczalności zwrotu nadpłaty. Jeżeli istniałby taki przepis, to co do zasady ani sądy, ani organy podatkowe nie miałyby możliwości ignorowania takiej regulacji. Natomiast brak wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie upoważniał NSA do podjęcia tego zagadnienia w drodze wykładni, zwłaszcza w sytuacji, gdy wynik wykładni literalnej budzi zastrzeżenia konstytucyjne (o czym była mowa wyżej).

Należy dodać, że metoda wykładni w zgodzie z Konstytucją RP zakłada m.in., że w braku wypowiedzi prawodawcy odnośnie do pewnego zagadnienia może zajść konieczność odtworzenia normy regulującej to zagadnienie bezpośrednio na podstawie innych regulacji obowiązujących w systemie prawa, w tym regulacji konstytucyjnych. Zabieg taki polega na wyprowadzeniu normy prawnej nie tylko na podstawie przepisu ustawy, lecz również przy użyciu przepisów Konstytucji RP. Skoro zatem, jak już powiedziano, Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji "nadpłaty", a także przepisy podatkowe nie wypowiadają się na temat przesłanki "zubożenia" podatnika, to zachodzi konieczność podjęcia próby odnalezienia norm regulujących to – nieuregulowane przez ustawodawcę zwykłego – zagadnienie w przepisach Konstytucji RP (art. 1, art. 64, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP).

Nadto wskazać należy, że dokonana w niniejszej uchwale interpretacja prawa jest dopuszczalna w świetle przyjętych reguł uzasadniających odstępstwo od wykładni literalnej, nawet jeżeli przynosi ona jednoznaczny wynik (zob. m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 83 i nast.; uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99). Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. m.in. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). A z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, albowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, o których była mowa wcześniej, a także przeczyłoby istocie i funkcji instytucji nadpłaty podatkowej.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega również, wynikającą z Konstytucji RP i powszechnie uznawaną w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie natomiast podkreślić, że konieczność odwołania się do powyższych dyrektyw wykładni (tj. prymatu wykładni językowej oraz zasady in dubio pro tributario) nie istnieje wobec wszelkich przepisów zawartych w ustawie podatkowej, niezależnie od ich przedmiotu regulacji. Innymi słowy, nie jest tak, że wyłącznie sam fakt, iż przepis został zamieszczony w ustawie podatkowej nakazuje udzielenie prymatu wykładni językowej oraz zastosowania reguły in dubio pro tributario. Analizowana sprawa nie dotyczy bezpośrednio ciężarów ani świadczeń publicznych. Aksjologia konstytucyjna odnosząca się do dopuszczalnych dyrektyw wykładni prawa podatkowego nie jest zatem w pełni adekwatna do omawianego zagadnienia. Wątpliwość interpretacyjna w niniejszej sprawie sprowadzała się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik może skorzystać z prawa do zwrotu nadpłaty, jeżeli uwzględnienie tego roszczenia doprowadzić by miało do jego nieuzasadnionego wzbogacenia. Nie chodzi zatem ani o ciężar, ani o świadczenie publiczne, ani tym bardziej o wysokość podatku lub innej daniny publicznej. Uznanie, tak jak to uczynił Sąd w niniejszej sprawie, że podatnik niezubożony nie ma roszczenia o zwrot nadpłaty, nie prowadzi do zwiększenia czy poszerzenia jakiegokolwiek obowiązku takiego podatnika ani też do odebrania czy ograniczenia preferencji podatkowej.

Nie jest również tak, że wynik wykładni przyjęty w obecnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny skutkuje ograniczeniem uprawnień, jakie przysługują podmiotom, które zapłaciły podatek oparty na wadliwej podstawie prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił wyłącznie zakres, w jakim uprawnienia te mogą być realizowane w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatkowej, wskazując jednocześnie, że w pozostałym zakresie istnieje możliwość zrealizowania tych uprawnień w innych postępowaniach.

7. Wskazówki wynikające z prawa Unii Europejskiej

7.1. Specyfika analizowanej sprawy wymaga również odniesienia się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Zagadnienie to było bowiem wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów unijnych, a w szczególności ETS (zob. m.in. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, "Europejski Przegląd Sądowy" 2006, nr 3, s. 11 i nast.; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zwrot podatku konsumpcyjnego pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym, "Państwo i Prawo" 2010, nr 2, s. 83 i nast.).

Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Natomiast w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie stanowić powinno punkt wyjścia dla realizacji w postępowaniu podatkowym omówionych wyżej standardów unijnych.

Uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa ETS. Należy przy tym mieć na uwadze, na co już wskazywano, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.

Należy natomiast odnotować, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia jest z punktu widzenia prawa UE dopuszczalne tylko przy założeniu, że towarzyszy temu odpowiednio ukształtowana praktyka organów orzekających. Oznacza to, że przedstawione wyżej standardy unijne powinny być respektowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne orzekające w przedmiocie nadpłaty.

8. Konkluzja

Z wszystkich powyższych przyczyn należy uznać, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zdanie odrębne sędziego Rafała Batorowicza

1. Zgłoszenie zdania odrębnego

Zgłaszam zdanie odrębne od uchwały całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11.

Nie zgadzam się zarówno z samą uchwałą jak i z zasadniczymi elementami jej uzasadnienia. Uważam, że brak podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09, które to stanowisko aprobuję. Moim zdaniem pogląd wyrażony w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sformułowany został skutkiem przekroczenia dopuszczalnych granic wykładni jasnego przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako o.p., opartej przy tym na nieuprawnionych przesłankach.

Podzielam stanowisko wyrażone w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2010 r., sygn. P 48/09, zgodnie z którym to stanowiskiem wprowadzenie modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty wymagałoby ingerencji ustawodawcy. Uważam, że omawianą uchwałą wykładając przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w istocie naruszono kompetencje władzy ustawodawczej.

Stanowisko zaprezentowane w uchwale z 22 czerwca 2011 r. wywoła daleko idące szkodliwe skutki w zakresie wykładni i stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa o nadpłacie a także innych przepisów prawa podatkowego, dopuszczając wprowadzanie w drodze wykładni nieprzewidzianych ustawą przesłanek realizacji obowiązków Państwa wobec podatników.

W następnych punktach przedstawię moje zasadnicze zastrzeżenia do podstawowych powodów jakie wskazano jako przyczyny podjęcia omawianej uchwały.

2. Tryb podjęcia uchwały

Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio". Art. 187 § 1 p.p.s.a. stanowi, że "Jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu".

Odpowiednie stosowanie art. 187 § 1 p.p.s.a., w sytuacji o jakiej mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. wymaga rozważenia czy i w jakim zakresie przepis art. 187 § 1 p.p.s.a. stosować należy wprost, na ile konieczna jest ewentualna modyfikacja stosowanego odpowiednio przepisu względnie w jakiej części art. 187 § 1 p.p.s.a. w ogóle nie może być stosowany.

Moim zdaniem odpowiednie stosowanie art. 187 § 1 p.p.s.a. przy przedstawianiu zagadnienia prawnego w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. wymaga modyfikacji przepisu w części zakończonej przecinkiem, co oznacza, że w miejsce zapisu dotyczącego przesłanek przedstawienia zagadnienia prawnego wprowadzić należy zapisy art. 269 § 1 p.p.s.a. odnoszące się do tego, że skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale jednego ze składów powiększonych. Nie znajduję natomiast podstaw, by w sytuacji przedstawienia zagadnienia przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego odstąpić od stosowania dalszej części art. 187 § 1 p.p.s.a. dotyczącej przedstawiania zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów. Uważam, że odniesienie się do zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów, który dysponuje możliwościami przejęcia sprawy do rozpoznania i odmowy udzielenia odpowiedzi, jest ze wszech miar pożądane, przede wszystkim dlatego, że chroni przed koniecznością uruchamiania rozstrzygania przez skład całej Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadkach gdy nie jest to uzasadnione.

Zgodnie z art. 269 § 2 zdanie drugie p.p.s.a. w przypadkach o jakich mowa w art. 269 § 1 odmowa udzielenia odpowiedzi na przedstawione z pominięciem składu siedmiu sędziów zagadnienie prawne nie jest dopuszczalna. Skład zwykły przedstawiając w niniejszym postępowaniu zagadnienie prawne nie zmodyfikował ani nie uchylił postanowienia dotyczącego pytania prawnego. Możliwe do rozważenia zachowania składu całej Izby, to jest umorzenie postępowania, odrzucenie wniosku o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego czy przekazanie zagadnienia do rozpoznania składowi siedmiu sędziów nie znajdują dostatecznego umocowania prawnego. W tej sytuacji moje zastrzeżenia co do trybu podjęcia uchwały mimo, że dotyczą istotnego zagadnienia, nie są podstawową przyczyną zgłoszenia zdania odrębnego.

3. Zasady wykładni prawa podatkowego

W tym punkcie ograniczę się do stwierdzenia, że w pełni podzielam poglądy dotyczące prymatu wykładni językowej prawa podatkowego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09. Uzupełniam je o tyle, że moim zdaniem instytucje nadpłaty i roszczenia o jej zwrot nie są w istocie środkami ofensywnymi po stronie podatników i innych uprawnionych podmiotów. Są instrumentami służącymi ochronie podatnika i należytego kształtowania obowiązków podatkowych oraz ich realizacji, szczególnie istotnymi w systemie opartym na zasadach samoopodatkowania, w którym nie jest realne uniknięcie błędów po obu stronach stosunku podatkowego. W związku z tym uważam, że również w procesie wykładni przepisów o nadpłacie znajduje zastosowanie zasada in dubio pro tributario.

4. Zagadnienie istnienia definicji legalnej nadpłaty

Przesłanką podjęcia omawianej uchwały, wymienianą w pierwszej kolejności jej uzasadnienia, jest założenie, że w art. 72 o.p. ustawodawca nie zawarł definicji legalnej nadpłaty, co uzasadnia doprecyzowanie pojęcia w drodze wykładni. Spór co do tego kiedy mamy do czynienia z definicją legalną ma w dużej mierze charakter doktrynalny, przy czym pojecie definicji legalnej rozumiane jest na ogół szeroko. W doktrynie jako jeden z rodzajów definicji legalnych wskazuje się definicje zakresowe (enumeracyjne), które polegają na tym, że ustawodawca określa zakres definiowanego pojęcia wyliczając obiekty składające się na ten zakres (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 r., str. 95 i przytoczone tam orzecznictwo). Definicje legalne mogą być zawierane w odrębnych przepisach merytorycznych, nawet poprzez wtrącenie w nawiasie – definicje nawiasowe (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002 r., str. 191-195; R. Mastalski, Definicja legalna podatku, Przegląd Podatkowy 2002 r. nr 11 str. 42).

Art. 72 o.p., zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, nie zawiera definicji realnej pojęcia nadpłaty, niemniej, w związku z wymienieniem stanów faktycznych, w których występuje nadpłata, uważa się, że mamy w tym przypadku do czynienia z definicją (legalną) przez wyliczenie, która uzupełniona jest regulacjami występującymi w innych jeszcze przepisach o.p. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 329). W przypadkach wymienionych przez ustawodawcę istnieje więc nadpłata o ile nie zachodzą przewidziane ustawą przyczyny wyłączające jej powstanie.

Żaden z przepisów o.p. wymieniających stany faktyczne, w których występuje nadpłata nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego czy zubożenia po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Definicja legalna pojęcia nadpłaty nie wymaga doprecyzowania przez odwołanie się do uszczerbku majątkowego bądź zubożenia jako przyczyn powstania nadpłaty.

5. Istota pojęcia nadpłaty

Jak wspomniałem w pkt 4, ustawodawca sformułował definicję legalną nadpłaty przez wyliczenie a nie przez określenie jej cech. W doktrynie panuje zgodność co do tego, że cech nadpłaty, stanowiącej nienależne świadczenie podatkowe, należy doszukiwać się w określeniu nadpłaty w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. jako kwoty podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie (Komentarz do art. 72 o.p. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2003 r., wyd. III; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Nadpłata powstaje wówczas, gdy podatnik płaci mimo braku takiego obowiązku albo płaci za dużo. Nadwyżka ponad obowiązkowe świadczenie jest nadpłatą. Analogiczna sytuacja powstaje wtedy gdy podatnik spełnia świadczenie w zgodzie z obowiązującym prawem jednak podstawa prawna powstania obowiązku podatkowego okazuje się wadliwa skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego względnie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 74 o.p.).

Omawiana uchwała, mimo pewnych odniesień w jej uzasadnieniu do ostatniego z wymienionych przypadków, dotyczy wszystkich sytuacji powstawania nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W żadnej z tych sytuacji przedstawione istotne cechy nadpłaty nie wiążą się z przesłankami ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku ani też powstaniem uszczerbku majątkowego po stronie podatnika.

6. Nadpłata podatku a roszczenie o jej zwrot

Nadpłata powstaje w sytuacjach wyliczonych przez ustawodawcę. Jeżeli nie zachodzi żaden z wymienionych w o.p. przypadków nadpłata nie istnieje.

Możność i tryb (z elementami wniosku o zwrot i decyzji o stwierdzeniu nadpłaty) dochodzenia roszczenia o zwrot są instytucjami odrębnymi od samego jej istnienia. Istnienie nadpłaty jest warunkiem koniecznym skuteczności roszczenia o jej zwrot. W pewnych sytuacjach jednak mimo powstania nadpłaty dochodzenie jej zwrotu nie jest skuteczne, w szczególności skutkiem wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty (a nie samej nadpłaty) podatku po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 o.p.).

W uchwale z 22 czerwca 2011 r. przyjęto, że w przypadku braku uszczerbku majątkowego po stronie podmiotu, który uiścił podatek akcyzowy od sprzedaży energii elektrycznej nadpłata w ogóle nie powstaje, co jednak uzasadniane jest argumentami odnoszącymi się do niedopuszczalności żądania zwrotu nadpłaty. Zauważam, że rozważanie odwoływania się do zasad słuszności mogłoby odnosić się jedynie do zwrotu nadpłaty a nie samego jej istnienia. Dostrzegam oczywiście, że w uzasadnieniu uchwały brak odniesień do zasad słuszności, co akceptuję wobec aprobaty poglądów wyrażonych w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2010 r., sygn. P 48/09.

7. Brak bezpośredniego związku instytucji nadpłaty i jej zwrotu z konstytucyjnymi zasadami ochrony własności

Moim zdaniem nie jest uprawnione twierdzenie, że instytucje nadpłaty i jej zwrotu pozostają co do zasady w bezpośrednim związku z realizacją konstytucyjnych zasad ochrony własności i że w związku z tym realizacja roszczeń restytucyjnych o zwrot nadpłaconego podatku zależna jest od powstania uszczerbku majątkowego po stronie podmiotu, który uiścił podatek.

W uzasadnieniu omawianej uchwały odniesiono się do szczególnego przypadku, gdy podatek pobrano na wadliwej podstawie prawnej a środki pieniężne pochodziły z majątku podatnika. W takiej sytuacji postulat ochrony własności ma znaczenie, chociaż w moim odczuciu nie pierwszoplanowe. Sama uchwała odnosi się do wszystkich przypadków uiszczenia nienależnego lub zapłaconego w nadmiernej wysokości podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej.

W mojej ocenie źródeł obowiązku zwrotu nadpłaty należy doszukiwać się w obrębie stosunków prawnopodatkowych, których elementami są obowiązki podatników, płatników i inkasentów w zakresie odprowadzania podatków i Państwa co do pobierania danin publicznych, w obu przypadkach w należnej wysokości.

Podzielam przedstawione w uzasadnieniu uchwały uwagi dotyczące odrębności systemu prawa podatkowego od innych dziedzin prawa. Wskazuję na odrębność samych stosunków prawnopodatkowych. Twierdzę, że instytucja nadpłaty i jej zwrotu rozpatrywać należy jako należące do wyodrębnionej materii stosunków prawnopodatkowych, stanowiących bezpośrednie źródło roszczeń restytucyjnych.

Powstanie nadpłaty nie jest zależne od tego z czyich środków uiszczono podatek. Możność żądania zwrotu nadpłaty służy przywróceniu właściwego kształtu realizacji praw i obowiązków miedzy stronami wyodrębnionego stosunku prawnopodatkowego. Ewentualne rozliczenia podmiotu, który uzyskał zwrot nadpłaty a podmiotami trzecimi odbywają się "na zewnątrz" konkretnego stosunku prawnopodatkowego, na podstawie przepisów prawa podatkowego lub innych dziedzin prawa.

Roszczenia restytucyjne znajdujące oparcie wyłącznie w wyodrębnionych stosunkach prawnych (bez powiązania z ochroną własności) nie są zjawiskiem odosobnionym w polskim systemie prawnym. W szczególności stosunki obligacyjne, których elementem przedmiotowo istotnym jest wydanie rzeczy, są źródłem roszczeń restytucyjnych, jak również kompensacyjnych związanych z odmową wydania przedmiotu umowy po jej zakończeniu. Tytułem przykładu wskazuję sytuację, w której wynajmujący, któremu nie przysługuje żadne prawo do przedmiotu najmu (umowa najmu zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem jest ważna niezależnie od istnienia tytułu do dysponowania przedmiotem najmu przez wynajmującego) po zakończeniu najmu, na podstawie art. 675 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), uprawniony jest do żądania wydania przedmiotu najmu mimo, że po jego stronie nie występuje uszczerbek majątkowy w związku z zaniechaniem wydania rzeczy, która nie stanowiła składnika majątku wynajmującego.

Skuteczne wobec właściciela rzeczy są nawet roszczenia wynikające z ochrony stanu faktycznego jakim jest posiadanie (art. 344 § 1 ustawy - Kodeks cywilny).

Moim zdaniem rozwiązanie, według którego roszczenie o zwrot nadpłaty nie przysługuje w sytuacji, gdy podatnik przeniósł ekonomiczny ciężar podatku na inny podmiot w istocie ogranicza ochronę własności, wobec czego wymagałoby ingerencji ustawodawcy dopuszczalnej na podstawie art. 64 § 3 Konstytucji RP.

W sytuacji obrotu energią elektryczną odmowa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego producentowi wywoła ten skutek, że nie nastąpi korekta faktur VAT i po stronie dalszych uczestników obrotu pozostanie uszczerbek związany z wliczeniem do ceny sprzedaży energii podatku akcyzowego pobranego na podstawie wadliwej podstawy prawnej.

Zaznaczam również, że w związku z wliczeniem do ceny sprzedaży nienależnego podatku o charakterze cenotwórczym umowy sprzedaży, z powodu sprzeczności z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.), dotknięte są nieważnością w części odpowiadającej wliczonemu w cenę podatkowi, a odpowiadające tej części świadczenie jest nienależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 lutego 2004 r., sygn. V CK 293/03, OSNC 2005/3/51). W kierunku odwrotnym (od ostatecznego odbiorcy do producenta) niż w przypadku korekty faktur przechodzi więc roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia, które ostatecznie obowiązany będzie zaspokoić producent mimo nieuzyskania zwrotu nadpłaty.

Praktyczny skutek uchwały jest taki, że w stanie faktycznym jaki legł u podstaw przedstawienia zagadnienia prawnego, podatek pobrany na wadliwej podstawie prawnej, w wysokości podwyższonej brakiem strat przesyłowych w chwili wydania energii przez producenta, nie zostanie najprawdopodobniej nikomu zwrócony. Nie wnikając w szczegóły, skuteczność roszczeń odszkodowawczych innych niż producenci uczestników obrotu jest co najmniej wątpliwa.

8. Powoływane orzecznictwo sądów krajowych

W uzasadnieniu omawianej uchwały kilkakrotnie powoływany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00. W uzasadnieniu tego wyroku, którym stwierdzono niezgodność z art. 217 Konstytucji RP przepisu jednego z rozporządzeń regulujących materię podatku akcyzowego, Trybunał Konstytucyjny wypowiadając się co do skutków wyroku stwierdził, że nie powinien następować zwrot nadpłaconego podatku na rzecz podmiotów, które przeniosły ekonomiczny ciężar podatku na inne podmioty. Pogląd ten uzasadniono przez odwołanie do stosowanych w drodze analogii przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu i zasadami słuszności wywodzonymi z art. 2 Konstytucji RP.

Podzielam wyrażony w uzasadnieniu omawianej uchwały pogląd co do niedopuszczalności stosowania do nadpłaty przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Akceptuję również brak odwołań do zasad słuszności.

W późniejszych wyrokach z 27 grudnia 2004 r., sygn. SK 35/02 i z 7 lipca 2009 r., sygn. SK 49/06, dotyczących podobnej problematyki, Trybunał Konstytucyjny nie podtrzymał stanowiska prezentowanego w wyroku o sygn. P 7/00 odsyłając do rozstrzygnięć właściwych organów i sądów stwierdzając, że Trybunał Konstytucyjny nie orzeka o tym czy i w jakim rozmiarze powstała nadpłata. Poglądy wyrażone w wyroku o sygn. P 7/00 zostały jednoznacznie zakwestionowane w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2010 r., sygn. P 48/09, który między innymi zaaprobował uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09.

9. Powoływane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Teza o prowspólnotowym charakterze wykładni, której między innymi efektem było podjęcie uchwały z 22 czerwca 2011 r., uzasadniana jest licznymi odwołaniami do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W powoływanych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdzał, że pod pewnymi warunkami dopuszczalne jest przyjęcie w ustawodawstwie krajowym modelu prawa podatkowego, w którym możliwa jest odmowa zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy podmiot domagający się zwrotu przeniósł ekonomiczny ciężar podatku na inne podmioty. Nigdy natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie sformułował dyrektywy interpretacyjnej, według której tego rodzaju działanie ustawodawcy krajowego jest nakazane przez prawo wspólnotowe. W uzasadnieniu postanowienia z 29 listopada 2010 r., sygn. P 48/09 Trybunał Konstytucyjny szeroko przedstawił różne modele przyjęte w systemach prawnych Państw Członkowskich wykazując, że model, w którym zwrot nadpłaty nie jest zależny od ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku (uszczerbku majątkowego) nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

10. Podsumowanie

Ograniczę się do przytoczenia jednego z XI "przykazań" sformułowanych w jubileuszowym wydawnictwie XX Lat Naczelnego Sądu Administracyjnego (Warszawa 2000r. str. 20): "Sąd wskazuje, iż reguła in dubio pro fisco nie powinna mieć tak szerokiego zastosowania w praktyce organów podatkowych. Niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego lub prawnego nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika".

Zdanie odrębne sędziego NSA Jana Bały od uchwały Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2003 r., sygn. akt I GPS 1/11

Na podstawie art. 137 § 2 i § 3 w związku z art. 193 oraz art. 15 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne od uchwały Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2003 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz jej uzasadnienia.

1. U podstaw tej uchwały leży założenie, iż w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa brak jest legalnej definicji pojęcia "nadpłaty", co upoważnia sądy do doprecyzowania tego pojęcia w drodze wykładni. Tak jednak nie jest, co wynika z jednoznacznej treści tego przepisu, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tak rozumiana nadpłata jest też zgodna z jej potocznym znaczeniem. O nadpłacie można bowiem mówić tylko w przypadku zapłaty kwoty wyższej od należnej, wynikającej z ustawy, umowy lub też ponad wartość towaru czy usługi. Sama kwota nadpłaty jest okolicznością faktyczną wynikającą z porównania kwoty zapłaconej z kwotą należną i zastosowania działania matematycznego (odejmowania). O tym zaś czy istnieje nadpłata decydują przepisy prawa materialnego regulujące dany podatek, do których odsyła art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek). Dla takiego rozumienia nadpłaty nie ma przy tym żadnego znaczenia podnoszona w uzasadnieniu uchwały "specyfika niniejszej sprawy", przedmiot opodatkowania (energia elektryczna) oraz rodzaj podatku (podatek akcyzowy).

Podjęta w tej sprawie uchwała jest więc w istocie uzupełnieniem "definicji" podatku nienależnego o element materialnoprawny w postaci uszczerbku majątkowego (ten kto uiścił podatek "nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego"). Kwestia zaś uszczerbku majątkowego, czy też bezpodstawnego wzbogacenia (znana prawu cywilnemu) nie ma zaś żadnego znaczenia dla pojęcia podatku "należnego" nie tylko na tle mającej w sprawie zastosowanie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, lecz w ogóle nie funkcjonuje w systemie prawa podatkowego (prawa daniowego).

Nie jest zatem tak – jak twierdzi się w uzasadnieniu podjętej uchwały, iż "(...) Roszczenie o zwrot nadpłaty (...) jest instytucją prawną uregulowaną autonomicznie i w całości w Ordynacji podatkowej (...)". Niewątpliwie sam tryb dochodzenia zwrotu nadpłaty jest uregulowany w Ordynacji podatkowej, lecz o zwrocie uiszczonego podatku można przecież mówić dopiero wówczas, gdy powstała "nadpłata", a więc uiszczono podatek nienależny w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa materialnego.

2. Izba Gospodarcza NSA w uzasadnieniu podjętej w tej sprawie uchwały podzieliła pogląd wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna (językowa) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, że podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Stanęła jednak na stanowisku, że "w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może nastąpić przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni".

Nie wnikając w kwestie dopuszczalności na gruncie prawa podatkowego stosowania innych poza językową metodą wykładni, stwierdzić należy, iż stosowanie tych innych wykładni możliwe jest jedynie wówczas, gdy istnieje element regulacji prawnej mogący podlegać takiej wykładni.

Tymczasem w uzasadnieniu podjętej w tej sprawie uchwały Izba Gospodarcza NSA wprost przyznaje, iż skoro "(...) Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji "nadpłaty", a także przepisy podatkowe nie wypowiadają się na temat przesłanki "zubożenia" podatnika, to zachodzi konieczność podjęcia próby odnalezienia norm regulujących to – nieuregulowane przez ustawodawcę zwykłego – zagadnienie w przepisach Konstytucji RP (art. 1, art. 64, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP)". W konsekwencji – zdaniem Izby Gospodarczej NSA – "(...) Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, albowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, o których była mowa wcześniej a także przeczyłoby istocie i funkcji instytucji nadpłaty podatkowej".

Tak więc w istocie rzeczy Izba Gospodarcza NSA stwierdziła, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami Konstytucji RP i to w sytuacji, gdy w sprawie tej wypowiedział się już wcześniej Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. P 45/09. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, jednoznacznie stwierdził, iż "(...) W Ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty (...)". Ponadto TK stwierdził, w obecnej regulacji prawnej nie występuje brak jakiegoś elementu, co jest charakterystyczne dla pominięcia ustawodawczego. Obowiązujące zaś przepisy realizują jeden z możliwych modeli tej instytucji. Do parlamentu należy zaś ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku. Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do zastąpienia ustawodawcy, albo wskazywania, który model nadpłaty podatku byłby właściwy.

Podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy zauważyć, iż nawet w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny wydaje tzw. orzeczenia "zakresowe", a więc uznaje za sprzeczne z przepisami Konstytucji RP "pominięcie ustawodawcze", to jedynie wskazuje w jaki sposób określony przepis powinien zostać uzupełniony przez ustawodawcę, tak aby odpowiadał standardom konstytucyjnym. Trybunał Konstytucyjny w takich przypadkach nie "zastępuje" jednak ustawodawcy.

Tymczasem w niniejszej sprawie Izba Gospodarcza NSA podejmując w tej kwestii uchwałę, wkroczyła – moim zdaniem – w domenę zastrzeżoną wyłącznie dla władzy ustawodawczej (art. 95 ust. 1 i art. 120 Konstytucji RP). Podjęta uchwała nie wynika bowiem z wykładni prawa, lecz stanowi daleko idącą prawotwórczą działalność sądu. Poza tym w uzasadnieniu podjętej uchwały jest wprawdzie mowa "(...) o metodzie wykładni zgodnie z Konstytucją RP (...)", lecz w istocie rzeczy NSA przyjął, iż brak określonej regulacji ustawowej prowadzi do naruszenia norm konstytucyjnych. Ta ostatnia kwestia jest jednak zastrzeżona do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP).

Zdanie odrębne sędziego Hanny Kamińskiej do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11

Nie zgadzam się z wynikami wykładni art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zaprezentowanymi w podjętej uchwale. Popieram kierunek wykładni art. 72 § 1 pkt 1 ustawy przedstawiony w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09.

W mojej ocenie podstawowe znaczenie ma zagadnienie, czy w braku odniesienia się przez ustawodawcę do przesłanek zubożenia czy też bezpodstawnego wzbogacenia w konstrukcji nadpłaty na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, jest dopuszczalne wywodzenie istnienia tych przesłanek

w drodze wykładni z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. W sprawie bowiem mamy do czynienia z wykładnią przepisu zawierającego ustawową definicję. Zgodnie z tą definicją za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty zatem jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Omawiany przepis nie formułuje żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Przepis jest sformułowany wyraźnie i z punktu widzenia wykładni językowej nie pozostawia żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych

w nim wyrażeń, co oznacza iż przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty

w podatku akcyzowym od wykazania, że podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Jeśli zatem wykładnia językowa dostarcza jednoznacznych rezultatów w procesie wykładni prawa, to dalsze zabiegi interpretacyjne, zgodne

z regułą clara non sunt interpetanda nie są niezbędne (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, str. 22). Artykuł 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kształtuje kompetencje organu administracji publicznej

w sposób jasny i kategoryczny. W takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba wyjścia poza językową wykładnię analizowanego przepisu. Natomiast z wykładni językowej wynika, że jedyną przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. Należy jeszcze raz podkreślić, że polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, nawiązał do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, wywodząc, że ustawodawca polski pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kogo kosztem wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w tym wyroku Trybunału należy podkreślić, że prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, co oznacza

że pojęcia ukształtowane na gruncie dziedziny prawa prywatnego nie mogą być przenoszone do stosowania w prawie podatkowym na zasadzie wykładni per analogiam. Zawarty w Konstytucji PR rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, stanowi przeszkodę do swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek zawartych w przepisach podatkowych, jak również stosowanie analogii nie może prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej podatników. Stosowanie rozwiązań prawa cywilnego na gruncie prawa podatkowego można dopuścić jedynie

w sytuacjach, w których następuje odesłanie do Kodeksu cywilnego lub w wypadku, gdy prawo podatkowe posługuje się określonym terminem bez formułowania

jego definicji. Jednakże, gdy regulacja nadpłaty zawarta w przepisach Ordynacji podatkowej ma charakter kompleksowy, nie jest dopuszczalne stosowanie instytucji nienależnego świadczenia ukształtowanej na gruncie Kodeksu cywilnego. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucje nadpłaty nie zawierają żadnego odesłania do przepisów prawa cywilnego.

Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt P 45/09 wyraźnie zaakcentował, że nie podziela stanowiska wyrażonego w sprawie P 7/00. W późniejszych wyrokach dotyczących analogicznych przepisów rozporządzeń uznanych za niezgodne z Konstytucją, Trybunał zajmował inne stanowisko. W tych wyrokach (wyrok z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz.119, wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU nr 7/A/2009,poz.106) Trybunał nie wskazywał na przesłankę poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Ponadto Trybunał

w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r. wyraźnie stwierdził, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego

lub nadpłaconego podatku, wskazując jednocześnie przy tym, że w państwach europejskich występują dwa modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy

z nich przewiduje, że podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Natomiast drugi model zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty, a mianowicie poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku. Trybunał również uznał, że w sprawie miało miejsce –

z punktu widzenia argumentacji pytających – zaniechanie ustawodawcze. Występuje ono wówczas, gdy ustawodawca w ogóle nie ustanowił określonych regulacji prawnych, których wprowadzenie do systemu prawnego jest – zdaniem podmiotu inicjującego kontrole zgodności z Konstytucją – konieczne z punktu widzenia Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że nie posiada kognicji

do orzekania w sprawach tego rodzaju (w przeciwieństwie do pominięcia ustawodawczego), bowiem stara się unikać wykraczania poza sferę kontroli prawa, aby nie dać podstaw do sformułowania zarzutu o uzurpowanie sobie uprawnień prawotwórczych. Trybunał uzasadniając zajęte stanowisko, wyraźnie stwierdził,

iż do parlamentu należy wprowadzanie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty. Trybunał nie ma bowiem kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania,

który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy.

Odwoływanie się do prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia miałoby istotne znaczenie, gdyby polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty.

Należy przy tym zauważyć, że w latach 2006-2009 to polski ustawodawca doprowadził do powstania stanu prawnego wywołującego stan sprzeczny z prawem wspólnotowym tj. zgodności z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L. 2003.283.51 ze zm.) i w efekcie do niedostosowania polskiego prawa

do określonego Dyrektywą momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem prawo do żądania zwroty nadpłaty w związku z brakiem należytej implementacji prawa wspólnotowego ma swoje źródło w zasadach odpowiedzialności państwa członkowskiego za naruszenie prawa wspólnotowego.

Z tych wszystkich względów nie podzielam stanowiska zaprezentowanego

w niniejszej uchwale.

Zdanie odrębne sędziów Krystyny Anny Stec i Małgorzaty Korycińskiej

od uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11

W oparciu o art. 137 § 2 w związku z art. 193 i art.15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zgłaszamy zdanie odrębne do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz jej uzasadnienia.

Naszym zdaniem nie ma podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. Podzielamy bowiem wyrażony w tej uchwale pogląd, że skoro w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to znaczy, że przepis ten zawiera ustawową definicję nadpłaty. Zgodnie z nią przesłanką nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub zapłata podatku mimo braku takiego zobowiązania. Powołany przepis, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie formułuje dodatkowych przesłanek zwrotu nadpłaty, nie różnicuje nadto nadpłaty w rozumieniu ww. przepisu od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W tej kwestii (aby uniknąć zbędnych powtórzeń) przyłączamy się do uzasadnienia zdania odrębnego zgłoszonego przez sędziego NSA Rafała Batorowicza. Przychylamy się do zaprezentowanych przez niego (pkt 4 i 5) doktrynalnych poglądów, co do rodzajów definicji legalnej i opowiadamy się za szerokim rozumieniem pojęcia definicji legalnej.

W konsekwencji istnienia legalnej definicji nadpłaty brak podstaw do jej "doprecyzowywania", w szczególności przez dodanie przesłanki nieokreślonej przez ustawodawcę, dodatkowo z zastrzeżeniem, że dotyczy podatku akcyzowego.

Zgadzamy się z tym, że mimo prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, na sądzie spoczywa jednak powinność weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z konstytucji, a ewentualna niezgodność uzasadnia próbę jej eliminacji w drodze wykładni pozajęzykowej.

Uprawnienie (i obowiązek) dokonywania prawidłowej wykładni przepisów prawa odróżnić jednak należy od prawa do oceny ich konstytucyjności oraz zgodności z normami prawa unijnego jak i od prawotwórczej działalności.

Za trafny - co do zasady - uznać należy też wywód Trybunału Konstytucyjnego, zawarty w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, że prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie. Poza sporem, z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej powinien należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem w przypadku zwrotu nadpłaty podatku tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Wobec tego istotnie zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby, co - jako trudne do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia - mogło budzić wątpliwość odnośnie konstytucyjności omawianej regulacji. Kontrola konstytucyjności prawa należy jednak do Trybunału Konstytucyjnego. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego w uchwale postanowienia z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, stwierdził jednoznacznie, że w polskiej Ordynacji podatkowej przyjęto jeden z dwóch funkcjonujących w państwach europejskich modeli nadpłaty podatku i warunków jej zwrotu. Model ten przewiduje, że warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku, a poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku. Wobec powyższego zaaprobować należy wyrażone w ww. postanowieniu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że w obowiązujących przepisach nie występuje brak elementu charakterystycznego dla pominięcia ustawodawczego, zatem to do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, jako warunku zwrotu nadpłaty podatku. Trybunał Konstytucyjny nie ma bowiem - jak sam stwierdził - kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania, który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy. Uważamy, że analogicznie negatywnie ocenić należy możliwość wyprowadzenia z treści art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki nadpłaty podatku w drodze wykładni tego przepisu. Przyjęcie w uchwale - wobec której złożyłyśmy zdanie odrębne - odmiennego stanowiska w gruncie rzeczy prowadzi do zmiany ustawowego modelu nadpłaty i stanowi niedopuszczalne wkroczenie w uprawnienia prawotwórcze

Istotnie, w świetle powołanego w uchwale orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Jednakże w świetle tego co zostało wyżej powiedziane krajowy ustawodawca nie dokonał tego wyłączenia.

Uważamy nadto, że w Ordynacji podatkowej brak jest szczegółowych uregulowań, które - zgodnie z poglądem ETS - powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia uwarunkowany jest powstaniem zubożenia po stronie występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Wprawdzie w systemie obowiązującego prawa prawotwórczy charakter znaczenie orzecznictwa sądowego jest faktem. Niewątpliwie nadrzędność Konstytucji, normatywny charakter ustawy zasadniczej oraz ustanowienie adresowanej do sądów (art. 8 ust. 2 w zw. z art. 178 ust. 1 i 193) zasady jej bezpośredniego stosowania skutkuje tym, że przepisy prawa są konfrontowane i weryfikowane z wzorcem konstytucyjnym i unijnym, co sprzyja prawu sędziowskiemu. Nie należy jednak zapominać, że prawotwórstwo sądowe ma charakter subsydiarny w stosunku do prawa stanowionego i realizowane winno być z uwzględnieniem zasady powściągliwości (W. Kręcisz "Kilka uwag w dyskusji o prawotwórczym znaczeniu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego" - Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego; Warszawa 2011 nr 3 (36)/2011).

W tym stanie rzeczy nie powinno budzić wątpliwości, że do uzupełnienia legalnej definicji nadpłaty przez wprowadzenie dodatkowej przesłanki nie może dojść w drodze wykładni prokonstytucyjnej, czy też prounijnej, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego – wbrew wywodom uchwały – dokonana w niej interpretacja prawa nie jest dopuszczalna, a zawarta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, wykładnia językowa art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wypacza ratio legis interpretowanej instytucji prawnej.

Nie możemy zatem zgodzić z tezą, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Nie zgadzamy się także z argumentacją zawartą w punkcie 1 uzasadnienia prawnego uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej. Artykuł 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Do realizacji tej kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczna jest inicjatywa składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Artykuł 187 § 1 wskazanej ustawy stanowi w tym zakresie, że "Jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu". Natomiast w myśl § 2 tego artykułu "Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca".

Wobec przytoczonych regulacji prawnych nie może budzić wątpliwości, że w przypadku uchwał konkretnych skład orzekający może przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Natomiast przekazanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby lub pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego może nastąpić z inicjatywy - odpowiednio - składu siedmiu sędziów lub pełnego składu Izby, o czym stanowi art. 264 § 4 p.p.s.a. Tylko w przypadku uchwał abstrakcyjnych ustawodawca nie określił składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego należy skierować wniosek o podjęcie uchwały abstrakcyjnej pozostawiając to podmiotom uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem.

W tej sprawie skład orzekający rozpoznający skargę kasacyjną z naruszeniem art.187 § 1 p.p.s.a. przedstawił zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby. Nie ma przy tym znaczenia, że skład pytający nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale, wszak też siedmiu sędziów, i u podstaw postanowienia powołał art. 269 § 1 p.p.s.a.

Nie podzielamy poglądu zawartego w punkcie 1 uzasadnienia prawnego uchwały, iż wagę powstałych wątpliwości prawnych i dotychczasowe działania zmierzające do ich wyjaśnienia można uznać za "usprawiedliwione odstąpienie od zwykłego trybu postępowania w takich sprawach, określonego w art.187 § 1 p.p.s.a.". W naszej ocenie przytoczone okoliczności, których nie kwestionujemy, stanowiłyby uzasadnioną podstawę do przekazania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby przez skład siedmiu sędziów. Nie znajdujemy natomiast żadnych podstaw do aprobowania, z przyczyn podanych w uzasadnieniu uchwały, stanowiska, które przyzwala składowi rozpoznającemu skargę kasacyjną wiążąco decydować, który ze składów wymienionych w art. 264 § 1 p.p.s.a. powinien rozstrzygnąć zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Oczywiście dostrzegamy to, że ustawa procesowa nie zawiera przepisów, które pozwoliłyby składowi, któremu przedstawiono zagadnienie prawne z naruszeniem trybu określonego w 264 § 1 p.p.s.a., do innego działania, niż udzielenie odpowiedzi (art. 269 § 2 zdanie drugie p.p.s.a.). Skład, któremu przekazano do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne nie byłby zobowiązany do udzielenia odpowiedzi tylko wówczas, gdyby skład występujący z pytaniem uchylił lub zmienił własne postanowienie. Mimo, iż ustawa procesowa nie zawiera takiego uregulowania jak określone w przepisie art. 61 § 1 ustawy z dnia 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz.U. Nr 240, poz. 2082 ze zm.), to, w naszej ocenie, w sytuacji uchylenia postanowienia przez skład pytający zaistniałyby przesłanki do umorzenia postępowania w oparciu o art.161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art.193 p.p.s.a. W tej sprawie skład pytający nie uchylił, ani też nie zmienił postanowienia z dnia 3 lutego 2011 r. (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2010 sygn. akt III CZP 108/09). Wobec braku stosownych regulacji prawnych skład pełnej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego, któremu w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. przekazano do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, nie mógł odmówić podjęcia uchwały. Wobec tego uważamy, że to przepis art. 269 § 2 zdanie drugie p.p.s.a. obligował skład pełnej Izby do podjęcia uchwały, a nie waga powstałych wątpliwości prawnych i dotychczasowe działania zmierzające do ich wyjaśnienia. Przyjęcie w punkcie 1 uzasadnienia prawnego uchwały, że wymienione okoliczności usprawiedliwiały odstąpienie od "zwykłego" trybu postępowania określonego w art.187 § 1 p.p.s.a., w sposób nieuprawniony sugeruje, że gdyby te okoliczności nie wystąpiły, pełny skład Izby mógłby uchylić się od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Uzasadnienie zdania odrębnego sędziego NSA Zofii Borowicz

do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11

Nie zgadzam się ze stanowiskiem przyjętym w podjętej uchwale, że z uwagi na wagę powstałych wątpliwości prawnych i dotychczasowe działania zmierzające do ich wyjaśnienia można uznać za usprawiedliwione odstąpienie od "zwykłego" trybu postępowania w takich sprawach, określonego w art. 187 § 1 p.p.s.a.

Przepis art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., ustala sformalizowany tryb umożliwiający składom orzekającym sądów administracyjnych odstąpienie od stanowiska przyjętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przewidziane w art. 269 § 1 p.p.s.a. odpowiednie stosowanie art. 187 § 1 tej ustawy oznacza, że skład orzekający w konkretnej sprawie, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego może przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak należy w tym konkretnym przypadku rozumieć użyte w art. 269 § 1 p.p.s.a. sformułowanie "...odpowiedniemu składowi". Przy czym nie ma przeszkód, aby skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego zwrócił się z pytaniem skład sądu orzekającego w sprawie, po rozważeniu przedstawionych wątpliwości prawnych skorzystał z procedury przewidzianej w art. 264 § 4 p.p.s.a. Regulacja zawarta w ostatnio wskazanym przepisie nie została wyłączona z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., tak jak to nastąpiło w przypadku § 3 art. 187 tej ustawy. Z regulacji zawartej w art. 264 § 3 p.p.s.a. wynika, że wyłącznie w przypadku uchwał abstrakcyjnych ustawodawca nie określił wprost, do którego ze składów powiększonych, wskazanych w § 1 tego przepisu, podmiot uprawniony kieruje wniosek w tym przedmiocie. W art. 264 § 3 p.p.s.a. ustawodawca nie użył bowiem sformułowania: "odpowiedni skład" lecz "jeden ze składów". Za taką wykładnią § 1 art. 269 p.p.s.a. przemawia też treść § 3 tego przepisu, który wprost stanowi, że gdy skład jednej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale innej Izby, przedstawia to zagadnienie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym wypadku ustawodawca wprost określił, że "odpowiednim składem" w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a. jest pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast przepis art. 264 § 1 p.p.s.a. określa jedynie w jakim składzie powiększonym Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały przewidziane w art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. Z kolei w § 2 art. 264 p.p.s.a. ustawodawca określił z czyjej inicjatywy mogą być podejmowane uchwały abstrakcyjne oraz uchwały konkretne.

Z uwagi na powyższe wywody nie podzielam stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu uchwały, że w rozpoznawanej sprawie przyjęty tryb zwrócenia się o podjęcie uchwały przez całą Izbę znajduje uzasadnienie w treści art. 264 § 1 i 2 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a.

Nie zgadzam się z podjętą w dniu 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 uchwałą, gdyż brak podstaw do odstąpienia od stanowiska przyjętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09.

Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych. Zasadniczym powodem wprowadzenia możliwości podejmowania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał wyjaśniających wątpliwości prawne jest dążenie do ujednolicenia orzecznictwa. Oczywistym jednakże jest, że system prawa jest systemem dynamicznym, zmienia się ciągle, a w związku z tym i zmianom musi podlegać wykładnia przepisów prawa (por. R. Hauser "Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tworzenie projektów ustaw" opubl. "Przegląd Legislacyjny" 2006/1/81). W tym właśnie celu ustawodawca skonstruował sformalizowaną procedurę odstąpienia od poglądu prawnego przyjętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przewidziane w art. 269 § 2 p.p.s.a. odstąpienie od stanowiska przyjętego w uchwale jest możliwe jedynie wówczas, gdy skład wszczynający tę procedurę przedstawi i przekona skład, któremu sprawa ostatecznie została przekazana do rozstrzygnięcia, że wystąpiły nowe i nieznane dotąd, a przez to nierozważone argumenty uzasadniające zmianę przyjętego poglądu prawnego.

Uważam, że tego rodzaju argumentacja nie została zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia sądu orzekającego NSA z dnia 3 lutego 2011 r. Natomiast wyjaśnienie wątpliwości przedstawionej w powyższym postanowieniu – które nastąpiło wskutek podjęcia uchwały – stanowi niedopuszczalną wykładnię prawotwórczą. Zakaz wykładni prawotwórczej to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni prawa (por. L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz. Toruń 2002, s. 20 i nast. a także uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, opubl. ONSA 2003/4/118 z aprobującą glosą J. Mikołajewicza OSP 2004/7-8/89).

Nie podzielam stanowiska zajętego w podjętej uchwale, że w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie została zawarta definicja legalna pojęcia "nadpłaty".

W doktrynie jako jeden z rodzajów definicji legalnej wskazuje się definicje zakresowe (enumeracyjne), które polegają na tym, że ustawodawca określa zakres definiowanego pojęcia, wyliczając obiekty składające się na ten zakres (por. L. Morawski "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 95). W literaturze przedmiotu także zwrócono uwagę, że zwrot nadpłaty należy się temu podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy, a przepisy uprawnienia tego nie uzależniają od badania i jednoczesnego stwierdzenia, że poniesienie tego podatku pod względem ekonomicznym doprowadziłoby do uszczuplenia majątku podatnika, a nie osoby trzeciej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2007, s. 407–408). Zgodnie z definiującym pojęcie nadpłaty art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Istnienie nadpłaty podatku jest uwarunkowane ziszczeniem się dwóch przesłanek będących elementami konstytutywnymi tej instytucji. Po pierwsze, skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nadpłata może powstać jedynie w przypadku uprzedniej zapłaty podatku, która jest traktowana jako działanie w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Drugim elementem konstytutywnym nadpłaty jest należność zapłaconego podatku, która stanowi element oceny prawnej przesunięcia majątkowego, jakie nastąpiło w związku z zapłatą podatku. Przesłanka oceny prawnej przesunięcia majątkowego zawiera się w definicji nadpłaty w sformułowaniach: nadpłacony i nienależnie zapłacony podatek. Istotą tej przesłanki jest zatem stojące za przesunięciem majątkowym uzasadnienie prawne, które pozwala na stwierdzenie, czy świadczenie w postaci zapłaty stanowiło realizację długu podatkowego. Brak długu podatkowego lub jego istnienie w wysokości niższej niż przyjęta przez dokonującego zapłatę powoduje, że przestaje istnieć uzasadnienie prawne stojące za przesunięciem majątkowym, a tym samym dochodzi do powstania nadpłaty (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. SK 21/08, OTK-A 2010/6/62). Nie budzi przy tym wątpliwości, że nadpłata jest kategorią prawa podatkowego, której zasady, tryb powstania i zwrotu zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej i w związku z tym zwrot nadpłaty następuje w trybie określonym w przepisach tej Ordynacji (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03, opubl. OSNC 2005/1/5 oraz przywołane wyżej uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 21/08 z powołaną w nim literaturą oraz orzecznictwem). Zatem podstawą rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nadpłaty są zasadniczo normy materialnego prawa podatkowego, regulujące zakres obowiązku podatkowego, tj. te, które bezpośrednio kształtują wysokość zobowiązania podatkowego. W doktrynie trafnie zwrócono uwagę, iż nie jest tak, że "(...) językowe reguły wykładni nakazują dokonywać wykładni tylko i jedynie jakichś poszczególnych, wypreparowanych z całości tekstu prawnego przepisów prawnych. Przeciwnie dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znacznie większej niż tylko jeden – zrębowy – przepis, przepisów prawnych, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji" (por. J. Mikołajewicz "Glosa do uchwały NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. OPK 16/01" opubl. w OSP 2002/4/50). W tym miejscu uzasadnionym jest więc odwołanie się do poglądów wyrażonych przez A. Krzywonia w artykule pt. "Konstytucyjne aspekty nadpłaty podatkowej" (opubl. w "Przeglądzie Legislacyjnym 2010, nr 4, s. 94, do której to publikacji odwołano się także w pkt 3.1. uzasadnienia podjętej uchwały. W powołanej publikacji jednoznacznie stwierdzono, że "należy zwrócić uwagę na konstytucyjną niedopuszczalność interpretacji sądowej, polegającej na tworzeniu nowych, pozaustawowych przesłanek zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tej regulacji powinna zostać zakończona na wskazaniu jej wyraźnego językowego brzmienia, ewentualnie – dla potwierdzenia rezultatów wykładni językowej – warto odnieść się do wykładni w zgodzie z Konstytucją, której rezultaty w pełni korespondują z ustalonym wcześniej znaczeniem. Sensem słów użytych we wskazanym przepisie Ordynacji podatkowej jest uzależnienie stwierdzenia nadpłaty podatkowej od zapłacenia nienależnego podatku. Nie ma przy tym znaczenia dla stosowania tego przepisu, czy podatkiem nienależnym był podatek pośredni, czy bezpośredni. Podatkiem nienależnym – co nie budzi żadnych wątpliwości – jest natomiast podatek poniesiony na wadliwej podstawie prawnej. Wykładnia taka pozostaje w zgodzie z ustawą zasadniczą, z której – jak już wskazano – należy wywodzić prostą zasadę, że podatek poniesiony na podstawie przepisów niezgodnych z aktami hierarchicznie wyższymi podlega zwrotowi. Wydaje się, że z konstytucyjnego punktu widzenia nie jest dopuszczalna wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pryzmat celu jego ustanowienia czy funkcji jaką ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty".

Odnotować przy tym należy, że na ewentualne wątpliwości co do tego, że efekt wykładni językowej art. 72 Ordynacji podatkowej w pewnych okolicznościach może okazać się niekonstytucyjny zwrócił uwagę A. Krzywoń w powołanej wyżej publikacji. Trafnie jednak zauważając, że z uwagi zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta została przedstawiona w pytaniu prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego. Wiadomym już jest, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt P 45/09 (OTK-A 2010/9/1 z glosą aprobującą A. Sarny, opubl. Pr. i P. 2011//2/23) nie podzielił wątpliwości co do zarzutu niekonstytucyjności dotyczącego pominięcia ustawodawczego (zaniechania względnego). Trybunał Konstytucyjny mając na względzie charakter prawny nadpłaty uregulowanej w Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdził, że w ten sposób został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jego zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty. Trybunał Konstytucyjny stwierdził przy tym, że w ramach obecnej regulacji prawnej nie występuje brak jakiegoś elementu, co jest charakterystyczne dla pominięcia ustawodawczego. Obowiązujące przepisy dotyczące nadpłaty realizują jeden z możliwych modeli tej instytucji. Do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku. Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania, który model nadpłaty podatku byłby właściwy.

Uwzględniając powyższe, brak było podstaw do przyjęcia, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera pełnej definicji "nadpłaty". Zatem użycie pozajęzykowych metod wykładni było w tej sytuacji wykluczone, gdyż doprowadziło to do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia omawianego przepisu. Podjęta uchwała dokonała w istocie uzupełnienia definicji nadpłaty o element materialnoprawny w postaci wykazania zubożenia podatnika podatku akcyzowego. Powołanie na uzasadnienie przyjętego stanowiska argumentacji, że "w tej sytuacji zachodzi konieczność podjęcia próby odnalezienia norm regulujących to – nieuregulowane przez ustawodawcę zwykłego – zagadnienie w przepisach art. 1, 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP" i w konsekwencji uznanie, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z tymi regulacjami, oznacza w istocie, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli konstytucyjności prawa w zakresie w jakim kompetencja ta zastrzeżona jest dla Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Dopuszczalne granice kontroli konstytucyjności ustaw przez sądy występują wówczas, gdy: a) zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy lub b) przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. R. Hauser, J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2008, s. 26). Taka sytuacja nie zachodziła w tej sprawie. W szczególności nie można mówić o oczywistej niezgodności art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 1, 64 i 77 ust. 1 Konstytucji RP, w sytuacji gdy w Ordynacji podatkowej został przyjęty jeden z dwóch funkcjonujących w systemach prawnych państw europejskich modeli nadpłaty. Z istoty państwa, jako wspólnego dobra wszystkich obywateli, wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, muszą wynikać różnorodne konsekwencje prawne zawarte w tych przepisach ustawy zasadniczej, które m.in. określają rolę jednostki w życiu gospodarczym, opartym na gospodarce rynkowej. Oczywiście dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa, jednakże w procesie wykładni prawa podatkowego szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i 217 Konstytucji (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 33/04, zbiór lex nr 129901). Z kolei z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP jasno wynika, że własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Odwołując się do wartości chronionych w art. 64 ust. 3 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego (np. wyrok TK z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt SK 49/06, OTK-A 2009/7/106 czy powoływany już wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/09). W gospodarce wolnorynkowej prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie lecz i o możliwości przerzucenia ciężaru podatkowego. Na te aspekty omawianego zagadnienia zwrócono m.in. uwagę w zdaniu odrębnym zgłoszonym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) a także w uzasadnieniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. P 45/09 (OTK-A 2010/9/125), gdzie podkreślono, iż wprowadzenie przepisów ustawowych, przewidujących odmowę zwrotu nadpłaty podatku podmiotowi, który w następstwie tego zwrotu zostałby bezpodstawnie wzbogacony, wymagałoby unormowania wielu zagadnień proceduralnych.

Reasumując powyższe wywody zauważyć należy, że kwestia zgodności omawianej regulacji prawnej z art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP należy do Trybunału Konstytucyjnego. W tym aspekcie kwestia ta nie była przedmiotem rozważań w sprawie objętej postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt 45/09. W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "Sąd nie stawia zarzutu, że obecny mechanizm, z uwagi na to, że nie przewiduje przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty, powoduje naruszenie obowiązku ustawodawcy zapewnienia realizacji określonych wolności i praw danej kategorii podmiotów".

Zauważyć też należy, że aczkolwiek w uzasadnieniu podjętej uchwały stwierdzono, iż: "sprawa leżąca u podstaw analizowanego zagadnienia prawnego powinna być oceniona z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, a nie z punktu widzenia art. 405 i nast. k.c., regulujących instytucję bezpodstawnego wzbogacenia", to jednakże w dalszej części prowadzonych w tej kwestii rozważań odwołano się wprost do konieczności badania zubożenia po stronie podatnika zwracającego się o zwrot nadpłaty podatkowej. Zastosowanie tego rodzaju "zabiegu interpretacyjnego" skutkowało przeniesieniem na grunt prawa podatkowego, stanowiącego odrębną gałąź prawa, pojęć prawnych ukształtowanych na gruncie prawa prywatnego. W ten sposób odwołując się do "metody wykładni zgodnie z Konstytucją RP", zastosowano wykładnię per analogiam. Odwoływanie się z kolei na uzasadnienie przyjętego w uchwale stanowiska do orzecznictwa ETS jest o tyle nietrafne, że wynikające z niego regulacje i zasady dotyczą problematyki zwrotu nienależnie pobranych należności podatkowych, ale tylko w sytuacji gdy w przyjętym modelu nadpłaty odwołano się do norm regulujących instytucję bezpodstawnego wzbogacenia. Taka sytuacja nie występuje na gruncie uregulowań zawartych w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych względów brak było podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w którym w istocie zaakcentowano prowspólnotową wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i przesunięto moment powstania obowiązku podatkowego. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego oznacza jedynie zmiany po stronie podmiotowej. Podmiotami (podatnikami) zobowiązanymi do odprowadzenia podatku akcyzowego w tym przypadku są dystrybutorzy (redystrybutorzy) energii elektrycznej. Rozwiązanie wykluczające z opodatkowania podatkiem akcyzowym obrót energią elektryczną na etapie między producentem a dystrybutorem winno wywołać określone skutki prawne w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług w relacji między wyżej wymienionymi podmiotami, gdyż podatek akcyzowy jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (oczywiście o ile ta sama czynność jest źródłem jego powstania). W ten sposób następuje zredukowanie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego poniesionego przy zakupie energii elektrycznej przez dystrybutora. Przy tej koncepcji nadpłaty nie można też nie zauważyć, że w sytuacji gdy nabywca energii elektrycznej miał uiścić w cenie część odpowiadającą wysokości obowiązującego podatku, która następnie okazała się być nienależna, przysługuje mu roszczenie o zwrot tej części ceny.

Z tych względów nie podzielam stanowiska zajętego w podjętej uchwale. Aktualny wydaje się być w tej sytuacji pogląd, że "wykładnia dokonywana w uchwale powinna przebiegać w ten sposób, by jej wynik mógł być wyprowadzony z interpretowanego przepisu za pomocą przyjętych reguł "analizy" tekstu prawnego (reguł inferencyjnych, interpretacyjnych, kolizyjnych). Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna mieścić się w granicach stosowania i wykładni prawa. Podstawowym bowiem paradygmatem wykładni przepisów prawa w polskiej kulturze prawnej jest zakaz wykładni prawotwórczej" (por. z T. Grzybowski "Zagadnienie prawotwórstwa sędziowskiego a instytucja uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego" , opubl. ZNSA 2009, Nr 6/27/ s. 60–61).

Zdanie odrębne sędziego NSA Joanny Kabat – Rembelskiej do uchwały Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11

1. Skład orzekający NSA, jako podstawę wystąpienia o podjęcie uchwały w trybie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.), powołał art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. W ocenie składu orzekającego powyższe przepisy uzasadniały przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi całej Izby Gospodarczej NSA.

Przyjęty za podstawę wystąpienia art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest normą ustalającą kompetencje NSA do podejmowania uchwał określonych w tym przepisie. Nie stanowi natomiast regulacji prawnej przewidującej uprawnienia składów orzekających NSA do wystąpienia o podjęcie uchwały. Unormowanie takie zawiera art. 187 § 1 p.p.s.a., który zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. ma w tym wypadku odpowiednie zastosowanie.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Określenie "odpowiedniemu składowi", użyte w art. 269 § 1 p.p.s.a., oznacza niewątpliwie skład, który podjął "kwestionowaną uchwałę" (skład siedmiu sędziów, całej izby albo pełny skład NSA). W rozważanej sprawie, przedmiotem wystąpienia składu orzekającego NSA było zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, podjętej przez skład siedmiu sędziów, a zatem, zgodnie z art. 187 § 1 w związku z art. 269 §1 p.p.s.a., takiemu składowi należało przedstawić do rozstrzygnięcia budzące wątpliwości zagadnienie prawne. Dopiero skład siedmiu sędziów mógłby, gdyby uznał to za uzasadnione, przekazać przedstawione zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby (art. 264 § 4 p.p.s.a.).

Uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA została więc podjęta z naruszeniem ustawowego trybu, a podniesione w jej uzasadnieniu powody odstąpienia od obowiązujących reguł postępowania trudno uznać za przekonujące.

2. Uchwała podjęta na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., odstępująca od stanowiska zajętego we wcześniejszej uchwale NSA rozstrzygającej zagadnienie prawne, powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie wyjaśniające powody przyjęcia innego stanowiska i argumentację prawną wskazującą na konieczność odstąpienia od dotychczasowej wykładni.

Uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r. nie zawiera wyczerpującej argumentacji uzasadniającej odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. W uchwale brak jest również wywodów zmierzających do wykazania niesłuszności argumentów przytoczonych w zakwestionowanej uchwale. Na stronie 21 uzasadnienia uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej stwierdza się nawet, że wykładnia językowa art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do rezultatów odpowiadających stanowisku zajętemu w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. W związku z powyższym należy zauważyć, że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można jednak dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" ( R. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. II, Warszawa 2001, s. 100 ). Podobne stanowisko zajął B. Brzeziński. Autor ten uważa, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem." (B. Brzeziński, Wykładnia przepisów prawa podatkowego [w:] System prawa finansowego, tom I Teoria i nauka prawa finansowego, pod red. C. Kosikowskiego, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 293)

Jednakże Izba Gospodarcza NSA uznała, że w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może nastąpić przy użyciu wyłącznie wykładni językowej. Zdaniem NSA, w rozpoznawanej sprawie istnieją przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Izba Gospodarcza NSA stwierdziła, że Sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP. W przypadku zaistnienia niezgodności, uzasadnione jest podjęcie próby jej eliminacji w drodze pozajęzykowych metod wykładni. W uchwale przyjęto, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozważanej sprawie, gdyż norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi - art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

W uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA stwierdza się także, że użycie pozajęzykowych metod wykładni jest co do zasady wykluczone wówczas, gdyby w wyniku ich zastosowania miało dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa. Taka możliwość nie zachodzi, zdaniem Izby Gospodarczej, w rozważanym przypadku, gdyż Ordynacja podatkowa nie formułuje wyczerpującej definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" oraz " (...) nie istnieje przepis prawa, który stanowiłby, że "zubożenie" podatnika podatku akcyzowego nie jest warunkiem zwrotu nadpłaty. Z tych przesłanek wyprowadzony został wniosek, że " (...) brak wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie upoważniał NSA do podjęcia tego zagadnienia w drodze wykładni, zwłaszcza w sytuacji, gdy wynik wykładni literalnej budzi zastrzeżenia konstytucyjne (...)".

Uwzględniając przytoczone poglądy doktryny należy jednak stwierdzić, że w uchwale Izby Gospodarczej NSA zostały przekroczone granice dopuszczalnej wykładni poprzez nadanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej znaczenia, które istotnie odbiega od możliwego do przyjęcia sensu słów tego przepisu.

W tym miejscu warto także zauważyć, że w doktrynie prawa podatkowego rozważany był problem granic wykładni prawa podatkowego pod kątem zgodności z Konstytucją. Wspomniany problem powstaje wówczas, gdy podmiot stosujący prawo stwierdzi, że przyjęte przez niego rozumienie normy prawnej, pozostaje w zgodzie z jej językowym sensem i wyraźną wolą ustawodawcy i jednocześnie jest sprzeczne z Konstytucją. W takim przypadku granice wykładni pod kątem zgodności z Konstytucją, stanowi " (...) możliwy sens słów ustaw podatkowych, poza który nie może wychodzić żadna wykładnia, a więc także wykładnia systemowa. Oczywiście niezgodność ustawy podatkowej z Konstytucją powinna być usunięta, ale nie w procesie wykładni prawa, lecz poprzez badanie ich konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny" (R. Mastalski, wystąpienie na konferencji "Konstytucja RP w praktyce", która odbyła się w dniach 18 – 19 marca 1999 r. w Popowie, Materiały z konferencji opublikowane przez Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich, Warszawa 1999, s. 46).

3. Problem konstytucyjności art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w związku z przedstawieniem przez skład orzekający NSA następującego pytania prawnego: "czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie w jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (postanowienie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 240/08). Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia TK stwierdził, że w Ordynacji podatkowej został przyjęty określony, jeden z możliwych, model nadpłaty i przesłanki jej zwrotu, wśród których nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. W ocenie TK, w obecnej regulacji prawnej nie występuje brak jakiegoś elementu, co jest charakterystyczne dla pominięcia ustawodawczego. TK podkreślił, że ewentualne wprowadzenie modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu należy do parlamentu. Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do zastąpienia ustawodawcy, albo wskazania, który model nadpłaty podatku byłby właściwy. Słuszność powyższego stanowiska TK nie powinna budzić wątpliwości.

Należy zatem przyjąć, że nadanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej znaczenia odpowiadającego stanowisku uchwały wymagałoby odpowiednich zmian ustawowych.

Zdanie odrębne sędziego NSA Marzenny Zielińskiej do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11

Zgłaszam zdanie odrębne do niniejszej (wskazanej powyżej) uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., albowiem nie zgadzam się zarówno z jej sentencją (główną tezą), jak i z zasadniczymi elementami jej uzasadnienia. Uważam, że na gruncie obowiązującego prawa, w tym również prawa "unijnego", z uwzględnieniem orzecznictwa ETS (TS UE), brak było podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09, które to stanowisko aprobuję. Moim zdaniem, pogląd wyrażony w przedmiotowej uchwale z 22 czerwca 2011 r., wobec której zgłaszam zdanie odrębne, sformułowany został skutkiem przekroczenia dopuszczalnych granic sądowej wykładni jednoznacznego przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), opartej przy tym na nieuprawnionych (pozaprawnych) przesłankach. Podzielam stanowisko wyrażone w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2010 r., sygn. P 45/09, który uznał, że wprowadzenie modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty, wymagałoby ingerencji ustawodawcy. Uważam, że niniejszą uchwałą, wykładając przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w istocie naruszono kompetencje władzy ustawodawczej. Podzielam pogląd wyrażony w zdaniu odrębnym sędziego Rafała Batorowicza, że stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale z 22 czerwca 2011 r. wywoła daleko idące szkodliwe skutki w zakresie wykładni i stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa o nadpłacie, a także innych przepisów prawa podatkowego, dopuszczając wprowadzanie w drodze wykładni nieprzewidzianych ustawą przesłanek realizacji obowiązków Państwa wobec podatników.

Przyjmując powyższe jako punkt wyjścia – oraz przyłączając się także do innych (znanych mi) zgłoszonych wobec tej uchwały zdań odrębnych (sędziów Rafała Batorowicza, Krystyny Anny Stec, Małgorzaty Korycińskiej, Hanny Kamińskiej i Jana Bały) – w dalszych rozważaniach przedstawiam dodatkowe kwestie uzupełniające wobec prezentowanego w nich stanowiska. A mianowicie:

I.

W pierwszym rzędzie, i co do samej zasady, nie podzielam zawartego w przedmiotowej uchwale generalnego podejścia, które wiąże pojęcie nadpłaty, o jakiej jest mowa w Dziale III, Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej, z majątkiem podmiotu wpłacającego, a nie z majątkiem Skarbu Państwa. Inaczej rzecz ujmując, w niniejszej uchwale nadpłata jest traktowana jako wydatek powodujący uszczerbek majątkowy i pod tym kątem analizowana, podczas gdy sam ustawodawca w art. 72 Ordynacji podatkowej wyraźnie definiuje nadpłatę jako wpłatę, czyli nieuzasadniony przepisami prawa podatkowego przychód Skarbu Państwa.

Takie – odmienne niż w samej ustawie – podejście powoduje, że przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej zaistnienia nadpłaty przestaje być istotne to, czy Skarb Państwa ma tytuł prawny do dysponowania uzyskanymi środkami pieniężnymi, ale przedmiotem badania staje się to, czy ktoś – a jeżeli tak, to kto – poniósł "uszczerbek" majątkowy.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w uchwale nie zostało zdefiniowane jak należy rozumieć użyte pojęcie "uszczerbek majątkowy". Czy "uszczerbkiem" jest każde uszczuplenie majątku, tak jak to jest rozumiane w języku potocznym (a uzasadnienie uchwały w znacznej mierze nawiązuje do znaczeń pochodzących z języka potocznego), czy też "uszczerbkiem" jest jedynie uszczuplenie majątku nie znajdujące uzasadnienia prawnego. W konsekwencji więc przedmiotem zainteresowania organów prowadzących postępowanie przestaje być majątek Skarbu Państwa i legalność uzyskanego przysporzenia, ale majątek podatnika lub innego podmiotu, który dokonał wpłaty.

Dzieje się tak, gdyż zgodnie z tą uchwałą celem ustalenia, czy zachodzi nadpłata podatkowa, przedmiotem badania ma być przede wszystkim to, czy doszło do (nie zdefiniowanego) "uszczerbku majątkowego". Jeżeli bowiem do takiego uszczerbku nie doszło, to – według koncepcji zawartej w uzasadnieniu uchwały – nie ma nadpłaty. Skoro nie ma nadpłaty, to tym samym nie ma przedmiotu rozpoznania, o którym jest mowa w ww. Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Brak przedmiotu rozpoznania powoduje w konsekwencji brak możliwości kontroli przez sądy administracyjne legalności (zgodności z prawem podatkowym) uzyskanych przez Skarb Państwa środków pieniężnych.

W tej sytuacji sądy administracyjne, kontrolując zgodność z prawem decyzji organów podatkowych w przedmiocie nadpłaty, w pierwszym rzędzie musiałyby rozstrzygać o tym, czy ma miejsce uszczerbek majątkowy, czy też nie. Byłaby to zatem kontrola skutków majątkowych zachodzących w majątku podatnika w związku z dokonanym na rzecz Skarbu Państwa przysporzeniem z tytułu daniny publicznej.

Tymczasem zgodnie z art. 184 zd. 1 Konstytucji oraz art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast kontrola majątku podatnika i ustalanie jego składu, nie jest kontrolą działalności administracji publicznej. Tym bardziej, że w polskim systemie podatkowym gros wszystkich podatków (w tym podatku akcyzowego) jest płatne na zasadach samoopodatkowania, tj. podatnik sam ma obliczyć i zapłacić podatek, bez decyzji, czy choćby wezwania organu. To powoduje, że do nadpłaty dochodzi jeszcze bez jakiejkolwiek działalności organu administracji publicznej. Tak więc i ów "uszczerbek majątkowy" powstaje w sytuacji gdy nie było działalności organów administracji publicznej. W konsekwencji więc badane miałyby być zdarzenia nie związane z działalnością organów administracji publicznej, i do tego, które nastąpiły przed podjęciem przez nią działań. Orzekanie na podstawie wyniku tego badania o tego rodzaju zdarzeniach jest zatem orzekaniem poza kontrolą działalności administracji publicznej i wyjściem daleko poza konstytucyjne i ustawowe upoważnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych.

II.

Uchwała niniejsza, wobec której zgłaszam zdanie odrębne, choć w sentencji ograniczona jedynie do podatku akcyzowego, nie dotyczy jednak wykładni przepisów dotyczących tego podatku, ale jej uzasadnienie odnosi się do ogólnie obowiązujących przepisów postępowania podatkowego. Jak wskazano wyżej, stanowi ona – w odniesieniu do tego tylko podatku – odejście od wynikającego wprost z art. 72 Ordynacji podatkowej pojęcia nadpłaty. Tym samym, na skutek jej podjęcia, w obrocie prawnym mogą zaistnieć obok siebie i w jednym czasie dwie różne definicje pojęcia nadpłaty: ta, przedstawiona w uchwale, odnosząca się do nadpłaty określonej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ograniczona jedynie do podatku akcyzowego (i to tylko w zakresie sprzedaży energii elektrycznej), oraz ustawowa, odnosząca się do wszystkich innych rodzajów nadpłat i podatków (art. 72 § 1 pkt 2 – 4 i § 2 Ordynacji podatkowej), w tym też do nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od innego towaru niż energia elektryczna (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podjęta uchwała nakazuje bowiem inaczej rozumieć pojęcie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, a inaczej rozumieć pozostałe rodzaje nadpłat wszystkich innych podatków i opłat z tytułu daniny publicznej. Takie podejście, moim zdaniem, jest nieuprawnione i zaprzecza zasadzie racjonalnego interpretowania działań prawodawcy, które to działania prawnie zostały dookreślenie w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908).

"Zasady techniki prawodawczej" nie są co prawda zbiorem reguł interpretacyjnych, ale regułami jakimi posługuje się racjonalny prawodawca tworząc prawo. Znajomość reguł racjonalnego tworzenia aktu prawnego pozwala zatem na prawidłowe ustalenie woli racjonalnie działającego prawodawcy i zgodne z nią stosowanie prawa. Z tego względu należy wskazać na § 147 ust. 1 tych Zasad, zgodnie z którym: Jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu.

Art. 72 Ordynacji podatkowej stanowi tzw. definicję zakresową – § 157 ww. Zasad – pojęcia "nadpłata". Zgodnie zatem z § 147 ust. 1 tychże Zasad pojęcie "nadpłata" powinno być tak samo rozumiane w odniesieniu do wszystkich podatków i opłat, których może dotyczyć. Niniejsza uchwała jednak wskazuje, że w przypadku podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej jako nadpłatę należy traktować uszczuplenie majątku podatnika, a nie przychód Skarbu Państwa. Jednakże nie zostało uzasadnione według jakich reguł rozumowania – zastosowanych do konkretnych przepisów prawa w konkretnym ich brzmieniu – należało dojść do takiego właśnie wniosku dokonując wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli tylko jednego z kilku rodzajów nadpłaty. Wyprowadzenie nowego, przeciwnego do przyjętego przez ustawodawcę, znaczenia pojęcia nadpłaty wprost z przepisów Konstytucji trudno by uznać za wykładnię tego przepisu, która powinna być prowadzona w oparciu o jego treść i ewentualnie inne przepisy aktu, w którym przepis ten został zamieszczony. Dopiero po tym, tak dokonana wykładnia powinna być skonfrontowana z postanowieniami Konstytucji i w zależności od wyniku ewentualnie skorygowana.

Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że zagadnienie prawne zostało przekazane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem rozstrzygnięcie wątpliwości powinno dotyczyć wątpliwości związanych z konkretną sprawą. Wbrew temu, uzasadnienie uchwały zupełnie abstrahuje od sprawy, w jakiej zostało przekazane zagadnienie prawne lecz stanowi coś w rodzaju zarzuconej od 29 grudnia 1989 r. instytucji wytycznych Sądu Najwyższego w zakresie wykładni prawa i praktyki sądowej. Wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały w ogóle bowiem nie nawiązują do przepisów dotyczących podatku akcyzowego (a w szczególności tych z nich, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej) i jego specyficznego ukształtowania, lecz mają charakter ogólnopodatkowy i mogłyby mieć zastosowanie do każdego rodzaju podatku i nadpłaty podatkowej, gdyby nie ograniczenie zawarte jedynie w samej sentencji uchwały. W istocie więc zachodzi sytuacja tego rodzaju, że uzasadnienie uchwały i zawarta w nim wykładnia, a ściślej, definicja nadpłaty podatkowej, dotyczy wszelkich nadpłat podatkowych, natomiast jej sentencja ogranicza stosowanie tej wykładni (definicji) jedynie do podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą energii elektrycznej.

Z tego względu, moim zdaniem, należy stanąć na stanowisku, iż podjęta uchwała nie tylko zawiera wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady domniemania racjonalnego działania prawodawcy, ale również stanowi wykroczenie poza ramy wyznaczone przez art. 15 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, zgodnie z tym przepisem, który powinien mieć zastosowanie łącznie z art. 187 § 1 i art. 269 § 1 p.p.s.a., zagadnienie to powinno być przekazane składowi siedmiu sędziów, który – stosownie do postanowień art. 269 § 2 p.p.s.a. – powinien podjąć ponowną uchwałę, czyli w tego samego rodzaju składzie, i który mógłby też przejąć sprawę do rozpoznania. Tymczasem przedstawione zagadnienie prawne zostało rozpoznane w trybie tzw. uchwały abstrakcyjnej, czyli w oderwaniu od konkretnej sprawy, pomimo iż tego rodzaju uchwały są podejmowane na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratora Generalnego, Rzecznika Praw Obywatelskich lub Rzecznika Praw Dziecka, a nie na wniosek składu orzekającego – art. 264 § 2 p.p.s.a. Zwrócić też należy uwagę, że jak stanowi art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały abstrakcyjne (ogólne) podejmowane są wtedy, gdy stosowanie danych przepisów prawa wywołało rozbieżności w orzecznictwie. Taka sytuacja w sprawie niniejszej jednak nie występuje. Natomiast poważne rozbieżności w stosowaniu art. 72 Ordynacji podatkowej (w szczególności w odniesieniu do jego § 1 pkt 1) dopiero mogą wystąpić in spe, w zależności od tego, czy przepis ten będzie stosowany do podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej, czy do innych danin publicznych.

III.

W przedmiotowej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w składzie pełnej Izby Gospodarczej podzielił sugestię składu pytającego co do tego, że skoro ten, kto świadczył nienależnie, otrzymał już równowartość tego świadczenia jako element kalkulacyjny ceny sprzedanego produktu, to tym samym niedopuszczalny jest zwrot nienależnego Skarbowi Państwa świadczenia.

I tego właśnie podejścia, i poglądu, również nie podzielam ze względu na sprzeczności z przepisami prawa, powszechną praktyką gospodarczą i istniejącymi zwyczajami.

Każde przedsiębiorstwo aby utrzymać się na rynku musi mieć dochód, a zatem planując swoją działalność gospodarczą musi tak kalkulować ceny oferowanych towarów i usług, żeby osiągany przychód pokrywał z naddatkiem ponoszone koszty. Tak więc, elementami kalkulacyjnym ceny każdego towaru są zarówno bezpośrednie koszty jego wytworzenia, nabycia lub sprzedaży, jak i koszty pośrednie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do pierwszych z tych kosztów można zaliczyć podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług, gdyż oba one (co do zasady) są związane bezpośrednio ze sprzedażą (ew. nabyciem) konkretnego towaru bądź usługi. Natomiast takie podatki, jak podatek dochodowy, podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek rolny, podatek od środków transportowych, podatek leśny, podatek od gier hazardowych, czy podatek tonażowy, są podatkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto elementami kalkulacyjnymi cen oferowanych towarów i usług są inne opłaty publiczne zrównane z podatkami, jak np. opłata skarbowa czy też dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o których jest mowa w art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157 poz. 1240 z późn.zm.).

W zawiązku z powyższym oczywistym jest, że w przypadku odpłatnego nabycia jakiegokolwiek towaru lub usługi, nabywca, poprzez zapłatę ceny, przekazuje sprzedawcy również środki, z jakich ten będzie pokrywał w przyszłości swoje wszelkie zobowiązania podatkowe, jak też inne opłaty publicznoprawne związane zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio z tą sprzedażą. Istotne jest przy tym, że sprzedawca odpowiada całym swoim majątkiem za zapłatę tych danin publicznych, bez względu na to, czy faktycznie cena została zapłacona przez nabywcę. Zobowiązanie podatkowe jest własnym zobowiązaniem podatnika względem Skarbu Państwa w związku z wystąpieniem określonego w ustawie zdarzenia, np. sprzedaży. Z tą chwilą bowiem, zgodnie z przyjętą w Polsce zasadą memoriałowości – która, notabene, również obowiązuje na gruncie prawa podatkowego – powstaje po stronie sprzedawcy (zwykle również podatnika) przysporzenie majątkowe przede wszystkim w postaci wierzytelności, czyli powstaje roszczenie zapłaty ceny, tj. wzajemnego świadczenia pieniężnego w zamian za inne świadczenie niepieniężne. Świadczenie to zostaje spełnione z chwilą przekazania środków pieniężnych sprzedawcy, i z tym momentem stają się one jego (i tylko jego – o czym niżej) majątkiem.

Jednakże powstanie obowiązku podatkowego niezależne jest od tego, czy sprzedawca otrzymał zapłatę. Jego własny ("osobisty") obowiązek podatnika (art. 4 Ordynacji podatkowej) i jego zobowiązanie do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej) powstaje z chwilą już samego zajścia stosownego zdarzenia, tj. np. sprzedaży. Z tym też momentem dochodzi do zmiany składu jego majątku – przybywa do niego dodatkowy składnik, jakim jest dług podatkowy, obligujący do zapłaty stosownego podatku. Jest to zdarzenie prawne, które zachodzi ex lege. I to podatnik, ze swego majątku ma zapłacić stosowny podatek, bez względu na to – w przeciwieństwie do inkasenta (art. 9 Ordynacji podatkowej) – czy w związku z opodatkowanym zdarzeniem otrzymał środki na zapłatę podatku – art. 26 Ordynacji podatkowej.

W świetle ogólnych przepisów Ordynacji podatkowej brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że podatnik wykonuje zobowiązanie podatkowe z innego, niż z własnego majątku. Nie ma też żadnego przepisu szczególnego (np. dotyczących podatku akcyzowego), który wyłączałby działanie przywołanych wyżej przepisów ogólnych i pozwalałby tym samym na przyjęcie, że podatnik spełnia zobowiązanie z innego niż własny majątku.

Również przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) nie dają podstaw do odmiennego poglądu. Wręcz przeciwnie. Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej staje się jej nabywca końcowy, czyli ten kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tego podatku, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków powoduje, że obowiązek podatkowy zapłaty podatku akcyzowego staje się składnikiem (po stronie pasywów) majątku nabywcy końcowego. I wtedy też, jako podatnik, nabywa on prawo do zwrotu ewentualnej nadpłaty w trybie postanowień Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. W każdym innym przypadku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej jest składnikiem (pasywem) majątku sprzedawcy. Tak więc, w art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy sam ustawodawca zadecydował, w jakich sytuacjach z jakiego majątku ma być płacony ten podatek.

Ta sama zasada obowiązywała również na gruncie poprzedniej regulacji, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Na gruncie tej ustawy odpowiednikiem wskazanego wyżej art. 13 ust. 1 pkt 2 był art. 11 ust. 2 pkt 1, który wprowadzał do majątku nabywcy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy podatek ten nie został zapłacony w należnej wysokości, ale już bez względu na to, czy można ustalić sprzedawcę towaru akcyzowego, czy też nie.

Z powyższego należy zatem wysnuć wniosek, że ustawodawca w poprzedniej i aktualnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym już sam rozstrzygnął, że co do zasady obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży energii elektrycznej jest zawsze składnikiem majątku sprzedawcy i z tego majątku jest płacony, natomiast tylko w pewnych sytuacjach może również stać się składnikiem majątku jej nabywcy.

Powyższa konstatacja pozostaje też w zgodzie z przepisami prawa cywilnego, które tu mają istotne znaczenie, ponieważ w przypadku opodatkowania sprzedaży mamy do czynienia z podatkowymi skutkami zdarzenia stricte cywilnoprawnego. Zapłata ceny, jak wspomniano wyżej, to spełnienie wzajemnego świadczenia pieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Jak stwierdził Sąd Najwyższy jeszcze w uchwale z dnia 4 stycznia 1995 r. w sprawie III CZP 164/94 (OSNC 1995/4/62): "Zgodnie z art. 3581 § 1 k.c., jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę, co w praktyce oznacza przekazanie określonej ilości pieniędzy z majątku dłużnika do majątku wierzyciela. To przekazanie może jednak polegać zarówno na przeniesieniu własności oraz wydaniu przez dłużnika znaków pieniężnych (będących w obiegu banknotów i monet, jak i na dokonaniu odpowiednich wpisów na rachunkach bankowych stron. [...] Skutkiem rozliczenia przeprowadzonego w formie bezgotówkowej jest, mówiąc najogólniej, obciążenie rachunku dłużnika oznaczoną w jego dyspozycji kwotą, a następnie uznanie - tą samą kwotą - rachunku wierzyciela. Ze względu na fakt, że uznanie polega na uczynieniu na rachunku wierzyciela stosownego wpisu po stronie credit ("ma"), wierzyciel z tą samą chwilą uzyskuje uprawnienie do swobodnego rozporządzania objętymi wpisem środkami pieniężnymi. W efekcie - jak to przyjęto w piśmiennictwie - uznanie rachunku wierzyciela realizuje klasyczną konstrukcję zapłaty (por. też uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 grudnia 1994 r. III CZP 162/94 - poz. 60 nin. zeszytu)". Każde więc przeniesienie środków pieniężnych (czy to w formie gotówki, czy też jako rozliczenie bezgotówkowe) powoduje przejście ich własności, nawet gdy jest to tylko przechowanie – vide art. 155 § 2 oraz art. 845 w zw. z art. 720 kc.

W tym stanie rzeczy, środki pieniężne przekazane podatnikowi, płatnikowi czy inkasentowi stają się ich majątkiem z mocy samego prawa. Z tą jednak różnicą, że w przypadku płatnika i inkasenta, w ramach stosunku prawnego, jaki zachodzi pomiędzy nimi i podatnikiem, przekazaniu środków pieniężnych towarzyszy zobowiązanie do dalszego przekazania ich równowartości na rzecz Skarbu Państwa tytułem stosownego podatku. Natomiast umowa sprzedaży, skutkująca przekazaniem środków pieniężnych pomiędzy kupującym a sprzedawcą, nie nakłada na sprzedawcę w związku z tym jakiegoś nowego (odrębnego, dodatkowego, towarzyszącego... itp.) zobowiązania do dalszego konkretnego zadysponowania ich równowartością lub częścią. Obowiązek podatkowy sprzedawcy istnieje bowiem, jak to już wspomniano wyżej, bez względu na treść umowy sprzedaży i bez względu na to, czy otrzymał on zapłatę, czy też nie. Musi on zapłacić odpowiedni podatek ze swego majątku nawet wówczas, gdy faktycznie nie otrzymał ceny i żadna jej część do jego majątku nie wpłynęła.

W tym stanie rzeczy, przyjęcie za podstawę podjętej uchwały apriorycznego założenia, że podatek sprzedawcy (np. podatek akcyzowy) nie jest płacony z jego majątku – nie ma żadnych prawnie uzasadnionych podstaw. Po pierwsze, kwestia majątku, z którego faktycznie został zapłacony podatek, nie ma dla prawa podatkowego żadnego znaczenia i pozostaje poza zainteresowaniem tej dziedziny prawa. Po drugie, podejście to jest wprost sprzeczne z cywilnym prawem materialnym, a przecież w przypadku sprawy niniejszej prawo podatkowe ma zastosowanie do przesunięć majątkowych pomiędzy równoprawnymi uczestnikami obrotu cywilnego, czyli do zdarzeń cywilnoprawnych, więc kwestie cywilnoprawne stanowią bazę i punkt wyjścia do zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Fakt, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku akcyzowego również nie uzasadnia odejścia od wskazanych wyżej przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej i Kodeksu cywilnego. Wręcz przeciwnie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) za "cenę", w sensie prawnym (a nie ekonomicznym, finansowym lub potocznym), uważa się "wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym".

Analiza tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że cena jest płacona sprzedawcy (w całości, więc w całości wchodzi do jego majątku), jak również i to, że sprzedawca nie może domagać się od nabywcy zapłaty oddzielnie ceny, a oddzielnie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Fakt, że w obrocie używa się pojęcia ceny brutto i netto, co dotyczy podatku od towarów i usług, nie oznacza istnienia dwóch różnych cen lecz jedynie pozwala podmiotom gospodarczym ustalić opłacalność danego zakupu. Znaczenie tej regulacji jest zatem takie, że sprzedawca nie może stawiać siebie w roli płatnika lub inkasenta tych podatków i domagać się zarówno ceny, jak i związanych z prowadzoną sprzedażą podatków, lecz – będąc podatnikiem, a nie płatnikiem lub inkasentem tych podatków – aby nie ponosić strat z powodu spoczywającego na nim (jego własnego) obowiązku podatkowego musi tak kalkulować cenę, żeby uwzględniała jego należności podatkowe. Oczywistym jest bowiem, że nie uwzględnienie w cenie tych podatków ani nie powoduje zwolnienia sprzedawcy od ich zapłacenia, ani nie skutkuje nieważnością umowy, ani nie daje sprzedawcy roszczenia o zmianę wysokości lub sposobu świadczenia pieniężnego nabywcy (art. 3581 § 4 kc).

Tak więc, to już sam ustawodawca w wielu przepisach ustawowych (Ordynacja podatkowa, ustawa o podatku akcyzowym, Kodeks cywilny, ustawa o cenach) przesądził – czy to pośrednio, czy to bezpośrednio – że podatek akcyzowy, jak każdy podatek, jest "podatkiem podatnika", czyli również w tym przypadku obowiązek jego zapłaty wchodzi w skład majątku sprzedawcy ex lege i podatek jest płacony z jego majątku. Konkluzji tej nie zaprzecza to, że również nabywca może stać się podatnikiem podatku akcyzowego. Rzecz w tym, że nabywca może – ale jedynie w pewnych sytuacjach – również stać się podatnikiem tego podatku, natomiast sprzedawca jest nim zawsze. Tymczasem w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały zostało przyjęte wbrew literalnemu brzmieniu przepisów, że podatnikiem podatku akcyzowego zawsze jest nabywca towaru akcyzowego, natomiast rola sprzedawcy energii elektrycznej została sprowadzona do roli quasi płatnika lub quasi inkasenta tego podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przyjęte w przedmiotowej uchwale założenie opłacania podatku (w sprawie niniejszej akcyzowego) przez podatnika z cudzych środków (jako pochodzących od kontrahentów podatnika) jest uzasadnione jedynie w ramach kalkulacyjnych rozważań ekonomiczno-finansowych i doktryny ekonomicznej, jednakże nie znajduje żadnego prawnego uzasadnienia w postanowieniach przepisów prawno-podatkowych i ustawy o cenach oraz prawa cywilnego, a wręcz pozostaje z nimi w sprzeczności.

IV.

Przepisy Ordynacji podatkowej nakładają obowiązki związane z należnościami podatkowymi na trzy grupy podmiotów: podatników, płatników i inkasentów. Podatnicy to podmioty podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7), które mają obowiązek zapłacić podatek we własnym imieniu i na własną rzecz. Płatnicy (art. 8 w zw. z art. 30 §1), to podmioty obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania w imieniu organu podatkowego od podatnika podatku i wpłacenia go (we własnym imieniu na rzecz podatnika) we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei inkasenci, to podmioty obowiązane do pobrania w imieniu organu podatkowego od podatnika podatku i wpłacenia go w imieniu i na rzecz podatnika we właściwym terminie organowi podatkowemu – art. 9 w zw. z art. 30 § 2.

Z porównania tych obowiązków wynika jasno i jednoznacznie, że zarówno płatnik, jak i inkasent, dokonują wpłaty na rzecz organu podatkowego po tym, jak należny podatek pobiorą od podatnika. Podatnik natomiast płaci podatek bez względu na to, czy od swojego kontrahenta otrzymał środki, z których może go ponieść.

Jeżeli więc, zgodnie z zawartym w uchwale ogólnym podejściem, przyjęte zostanie, że nie ma nadpłaty, gdy podatnik dokonał zapłaty podatku "nie ze swego majątku" (tj. uzyskał wcześniej środki na zapłatę podatku), to – będąc konsekwentnym – należy również przyjąć, że w przypadku płatników i inkasentów nigdy nie nastąpi nadpłata. Płatnicy i inkasenci zawsze bowiem dokonują wpłaty podatku z cudzego w rozumieniu uchwały majątku, tj. z majątku podatnika, od którego pobrali podatek, ewentualnie z majątku tego podmiotu, który przysporzył podatnikowi środków płatniczych.

Tymczasem 1 stycznia 2003 r., czyli jeszcze na ponad rok przed wejściem w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), ustawodawca wprowadził do obrotu prawnego art. 77b Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2002r. Nr 169 poz.1387). Zgodnie z § 1 tego przepisu zwrotu nadpłaty dokonuje się na rzecz zarówno podatnika, jak i płatnika lub inkasenta, a zatem również na rzecz pośredników płatności. Używając w tym przepisie stwierdzenia "Zwrot nadpłaty następuje..." ustawodawca wprost wskazał, że nawet gdy wpłaty dokonywał płatnik lub inkasent, czyli pośrednik, a więc gdy dokonana została bez uszczerbku majątku wpłacającego, to nadpłata istnieje i podlega zwrotowi także owemu pośrednikowi płatności.

Również art. 73 Ordynacji podatkowej, który wprowadza temporalne uwarunkowania powstania nadpłaty, nie pozwala na przyjęcie założenia, że istnieje jakikolwiek związek pomiędzy nadpłatą, a stanem majątku podatnika. Zgodnie z § 1 tego przepisu, stanowiącego normę ogólną, nadpłata powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (pkt 1), ewentualnie z chwilą pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (pkt 2), bądź też wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (pkt 3). Tylko ten ostatni punkt odnosi się do sytuacji, kiedy podmiot wpłacający nie tylko transferuje otrzymane od podatnika środki, ale dokłada do nich własne. Jednakże dotyczy on wyłącznie płatnika i inkasenta, a nie podatnika, gdyż ten ostatni zawsze opłaca podatek wyłącznie ze swego majątku.

Punkt 3 paragrafu 1 art. 73 Ordynacji podatkowej świadczy zatem o tym, że ustawodawca – co do zasady – dostrzegł, iż otrzymana z tytułu podatku wpłata może być dokonana zarówno środkami transferowanymi, jak i znajdującymi się w majątku wpłacającego niezależnie od transferu. Natomiast fakt, że może to dotyczyć jedynie płatnika lub inkasenta podatku stanowi jednoznaczne świadectwo tego, że zdaniem ustawodawcy podatek jest zawsze świadczeniem z majątku podatnika, w przeciwieństwie do wpłat podatku dokonywanych przez płatnika bądź inkasenta. Bez względu też na to, kiedy i jak uzyskał on środki na zapłatę podatku, a przede wszystkim bez względu na to, czy podatnik w ogóle środki te uzyskał – art. 26 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie trzeba też zauważyć, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Oznacza więc to, że nadpłata tego podatku następuje w zupełnym oderwaniu do tego, kiedy (i czy – jak już wielokrotnie o tym wspominano wyżej) podatnik otrzymał wynagrodzenie z tytuły sprzedaży objętej podatkiem akcyzowym.

Tak więc, oprócz przywołanego w części I niniejszego stanowiska art. 72 Ordynacji podatkowej również art. 73 i art. 77b tej ustawy potwierdzają, iż nadpłatą nie jest wydatek podatnika lecz przychód Skarbu Państwa, który ma ustawowy obowiązek zwrotu tej nadpłaty niezależnie od tego, z czyjego majątku została dokonana. Sentencja uchwały jest zatem wprost skierowana przeciwko czytelnej woli samego ustawodawcy, jasno i jednoznacznie wyrażonej w art. 72, art. 73 i art. 77b Ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie nie znajduje oparcia w przepisach prawa, w szczególności zaś Ordynacji podatkowej, do której się odnosi. Jednocześnie konieczne jest kolejne przypomnienie, że nie został przywołany żaden przepis szczególny, który w przypadku podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej pozwalałby na inne definiowanie i traktowanie nadpłaty podatkowej, niż to uczynił sam ustawodawca w Dziale III Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej, ogólnie regulując kwestię nadpłat.

V.

Jak wynika z uzasadnienia ww. uchwały, wobec której zgłaszam zdanie odrębne, intencją jej podjęcia było to, aby nie dokonywać zwrotu nadpłaty temu, kto nie poniósł ekonomicznego ciężaru jej zapłaty. W przypadku cen regulowanych, czyli w sytuacji, gdy organy regulacyjne kształtują ceny towarów, a co dotyczy właśnie m.in. energii elektrycznej, można by nawet z takim poglądem się zgodzić, ale jedynie w aspekcie moralnym i słusznościowym, nie zaś prawnym. Ponadto uzasadnienie uchwały nie ogranicza się tylko do tego rodzaju sytuacji, ale ma walor ogólny i systemowy na poziomie przepisu prawa, więc tym bardziej nie można zaakceptować przedstawionego stanowiska.

W przypadku ceny regulowanej organ regulacyjny, dopuszczając do istnienia na rynku ceny maksymalnej, tym samym określa maksymalny przychód sprzedawcy, po uwzględnieniu obciążających go w ramach kosztów uzasadnionych danin publicznych, a nawet zmiany obciążeń podatkowych w okresie obowiązywania zatwierdzanej taryfy – vide w tej kwestii postanowienia § 24 ust. 2 (współczynnik korekcyjny Yn) rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. Nr 128, poz. 895 ze zm.). W takiej więc sytuacji zwrot nadpłaty powodowałby przysporzenie majątkowe, które przekraczałoby dozwolony przychód, a więc byłoby to przysporzenie prawnie nieuzasadnione.

Jednakże podatkiem akcyzowym są objęte nie tylko towary o cenach regulowanych, ale również towary oferowane i sprzedawane w warunkach konkurencji i wolnego rynku. W takiej więc sytuacji podatnik, gdyby nie nadpłata podatku akcyzowego, osiągnąłby zysk powiększony o wartość nadpłaty, a zysk ten byłby osiągnięty w ramach zwykłej gry rynkowej, tak jak osiągnęli ten zysk sprzedawcy, którzy albo nie podlegają podatkowi akcyzowemu, albo zapłacili go bez nadpłaty. Taki stan rzeczy nie daje się więc już uzasadnić ani prawnie, ani moralnie, ani słusznościowo, choć przecież w każdym z tych przypadków ostateczny ciężar ekonomiczny wszelkich należności publicznoprawnych pokrywają końcowi odbiorcy.

Fakt, że działanie uchwały zostało w jej sentencji ograniczone jedynie do podatku akcyzowego od energii elektrycznej również nie daje podstaw do opowiedzenia się za tą uchwałą. Przede wszystkim dlatego, że część sprzedawców energii elektrycznej może nie podlegać cenom regulowanym, choć będą podatnikami podatku akcyzowego. Tego rodzaju sytuacje zachodzą w przypadku określonym w art. 32 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 4, a także art. 49 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Dodatkowo należy też zwrócić uwagę, że w stosunku do energii elektrycznej stosowane są zwolnienia od akcyzy (vide np. art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.), co wcale nie obliguje do ustalania ceny na innym poziomie niż w odniesieniu do energii elektrycznej obciążonej tym podatkiem.

Ponadto, czym innym jest odmowa zwrotu nadpłaty z takich czy innych (słusznych lub niesłusznych) względów, a czymś zupełnie innym jest istnienie lub nieistnienie tej nadpłaty. Natomiast jeżeli w celu uniknięcia zwrotu nadpłaty przyjmuje się, że ustawowo zdefiniowana nadpłata nie jest nadpłatą, to tym samym stwarza się fikcję prawną. Oczywiście w systemie prawnym mogą istnieć fikcje prawne, ale wyłącznie wtedy, gdy wyraźnie je stanowią ustanowione przez prawodawcę przepisy prawa. Tworzenie natomiast fikcji prawnej w trybie wykładni przez organy orzecznicze, a następnie orzekanie na tej podstawie, oznacza, że orzeczenia są wydawane w istocie bez podstawy prawnej lub wbrew prawu. Orzekanie na podstawie stworzonej w trybie wykładni fikcji prawnej nie daje się też pogodzić z art. 7 i art. 178 ust. 1 Konstytucji.

VI.

Sentencja niniejszej uchwały została sformułowana w sposób następujący: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Odnosi się zatem ona do sytuacji, gdy wpłacający kwotę podatku nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zgodnie z analizą przeprowadzoną wyżej w części IV, takimi podmiotami będą zarówno płatnik, jak i inkasent podatku. Konkretnie przy tym podatku instytucja inkasa raczej nie ma zastosowania. Natomiast płatnikami podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej mogą być – na gruncie poprzedniej regulacji, tj. na gruncie stanu prawnego odnoszącego się do sprawy, w ramach której wystąpiono z zagadnieniem prawnym – organy egzekucyjne określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 12 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.). Tak więc, podjęta uchwała dotyczyłaby okresu sprzed 1 marca 2009 r. i przede wszystkim tych podmiotów, które mogą w ramach egzekucji sprzedawać wytwarzaną przez dłużnika energię elektryczną. Tym samym, zgodnie z podjętą uchwałą, w przypadku nienależnie odprowadzonego podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej przez organy egzekucyjne przed dniem 1 marca 2009 r., organy te zostały pozbawione możliwości odzyskania tych środków i zaspokojenia z nich wierzycieli. Nie uważam, aby było to rozwiązanie słuszne, moralnie uzasadnione i zgodne z prawem. Tym bardziej, iż istnieje niebezpieczeństwo, że na skutek podjęcia niniejszej uchwały podobny problem może zaistnieć na gruncie art. 313 ust. 1 ustawy z dnia 13 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Zgodnie bowiem ze zdaniem pierwszym tego przepisu: "Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej", a zatem i do tej sprzedaży oraz związanych z nią nadpłat podatkowych mogą mieć zastosowanie zasady sprzedaży egzekucyjnej obowiązujące przed 1 marca 2009 r.

Jeżeli natomiast chodzi o samych podatników podatku akcyzowego, to uchwała ta – ani sentencja, ani uzasadnienie – nie wypowiada się co do tego, co należy zakwalifikować jako majątek podatnika, a co nie. W związku z tym z niniejszej uchwały nie wynika również, kiedy należy zakwalifikować dokonaną przez podatnika płatność z tytułu podatku akcyzowego jako dokonaną z uszczerbkiem dla jego majątku, a kiedy jako dokonaną z jakiegoś innego majątku, czyli bez uszczerbku dla swego majątku i być może z uszczerbkiem dla tego innego majątku. A ponieważ uchwała została podjęta w trybie art. 15 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego w konkretnej sprawie, a nie jako uchwała ogólna (abstrakcyjna) w trybie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., to również skład orzekający w tej sprawie nie jest związany jakimkolwiek poglądem w tej materii, gdyż pogląd taki nie został wyrażony. W tym stanie rzeczy należy stanąć na stanowisku, że niniejsza uchwała nadal nie ingeruje w kwestię oceny, czy wpłata zawyżonego lub nienależnego podatku akcyzowego będzie w jej rozumieniu stanowić nadpłatę, czy też nie. Jeżeli organ orzekający przyjmie za podstawę oceny składu (i uszczuplenia) majątku podatnika zasady cywilno-prawne (prawno-rzeczowe) i prawno-podatkowe, to konsekwentnie przyjmie, że nastąpiło uszczuplenie (uszczerbek) majątku podatnika, a więc zgodnie zarówno z przedmiotową uchwałą, jak i art. 72 Ordynacji podatkowej, musi przyjąć, że wystąpiła nadpłata. Jeżeli natomiast organ oprze się na ekonomiczno-finansowej analizie typowego dla obrotu gospodarczego przenoszenia kosztów, to – wbrew art. 72 Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 1 pkt 2 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym (lub art. 11 ust. 2 pkt 1 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym), ale zgodnie z niniejszą uchwałą – może przyjąć, iż nie doszło do uszczuplenia majątku podatnika, a w konsekwencji, że nie ma nadpłaty. Tym samym, w tym ostatnim przypadku, organ orzeczniczy – poprzez odmowę zwrotu nadpłaty ubraną w formę stwierdzenia nieistnienia tej nadpłaty – usankcjonuje niemający oparcia w przepisach prawa (co jest bezsporne), czyli nielegalny przychód Skarbu Państwa.

VII.

Podsumowując powyższe wywody, należy jeszcze raz stwierdzić, że niniejsza uchwała powoduje, że kontrola sądowoadministracyjna prowadzona z uwzględnieniem zawartego w niej stanowiska wychodzi znacznie poza zakres konstytucyjnego i ustawowego upoważnienia. Sposób wyjaśnienia przekazanego zagadnienia prawnego i koncepcja "uszczerbku majątkowego" powoduje wygenerowanie dalszych wątpliwości i zagadnień prawnych wymagających kolejnych wyjaśnień. Przykładowo, takim zagadnieniem jest np. to, jak potraktować podatnika, który zapłacił nienależny lub zawyżony podatek akcyzowy od sprzedaży energii elektrycznej, ale nie otrzymał zapłaty czy to w ogóle, czy to od części nabywców, czy też zapłata następuje już po odprowadzeniu podatku akcyzowego. W tej sytuacji bowiem nie może podlegać jakiejkolwiek wątpliwości, że nawet w świetle podjętej uchwały środki płatnicze na zapłatę konkretnego świadczenia podatkowego musiały pochodzić z jego majątku. Czy jednak, mimo to, należy stanąć na stanowisku, że podatnikowi podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej nigdy nie przysługuje zwrot nadpłaty lub nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego? Tylko że takie stanowisko jest wprost i literalnie sprzeczne z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Czy zatem należy przyjąć, że w przypadku podatnika podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej nadpłata tego podatku istnieje tylko wówczas, gdy nie otrzymał on płatności za sprzedaż energii? A jeżeli tak, to czy dotyczy to tylko tych płatności, których termin już minął czy również odroczonych? Czy, jeżeli płatność była odroczona, a przed jej otrzymaniem stwierdzono nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to podatnikowi nie należy się zapłata w pełnej wysokości? Z kolei, jak należy ocenić sytuację, gdy podatnik otrzymał zwrot nadpłaty, ponieważ nie uzyskał zapłaty za sprzedaną energię elektryczną, a następnie, już po zwrocie nadpłaty, otrzymał w końcu zapłatę za tę energię, i to – załóżmy – z odsetkami za zwłokę. Czy ma on z powrotem oddać organom skarbowym otrzymany zwrot nadpłaty i np. takiej części odsetek, która odpowiadałaby wartości przeniesionego na nabywcę kosztu podatku akcyzowego?

Jednakże jakby nie próbować odpowiedzieć na te pytania, to w tym celu koniecznym jest zbadanie zarówno umów podatnika z nabywcami, jak również sposobu ich realizacji i osiągania przychodu od poszczególnych nabywców. Pomijając już wątpliwość istnienia możliwości technicznych pozwalających w przypadku wielu ("dużych") podatników na dokonanie dokładnych tego rodzaju ustaleń, to trzeba mieć na względzie, że są to okoliczności pozostające bez związku z działalnością /organów/ administracji publicznej. Tym samym pozostają poza kontrolą sądów administracyjnych, a więc sądy administracyjne nie mogą wypowiadać się w tych kwestiach. Z tego również względu Naczelny Sąd Administracyjny, także w niniejszej uchwale, nie powinien był kreować orzecznictwa sądów administracyjnych uzależnionego od oceny stanu majątku podatnika.

VIII.

Podjęta uchwała jest uchwałą "prokonstytucyjną" w tym znaczeniu, że w oparciu bezpośrednio o postanowienia Konstytucji RP kreuje prawa i obowiązki podatnika podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej. Bezspornie uchwała ta wprowadza do obrotu prawnego nową normę prawną, choć prawo do stanowienia nowych prawnych reguł postępowania (norm prawnych) Konstytucja zastrzega wyłącznie do kompetencji organów prawodawczych, a nie sądowniczych. Tym samym uchwała ta, już co do zasady, jest również "antykonstytucyjna", ponieważ narusza zasadę legalizmu i praworządności (art. 7 Konstytucji), zasadę trójpodziału władz (art. 10 Konstytucji), zasadę związania sądów – sędziów – ustawami (art. 178 ust. 1 Konstytucji), zasadę powierzenia sądom administracyjnym wyłącznie kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Narusza ona również konstytucyjne prawa i wolności. Przede wszystkim bowiem powoduje ona, że podatnicy podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej nie są traktowani na równi z innymi podatnikami, w szczególności podatku akcyzowego, co zaprzecza zasadzie równości wobec prawa – art. 32 ust. 1 Konstytucji. Ukształtowana przez niniejszą uchwałę pozycja podatnika podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej prowadzi też do jego dyskryminacji w życiu gospodarczym – art. 32 ust. 2 Konstytucji – gdyż podatnicy ci nie mogą korzystać z prawa do zwrotu nadpłaty podatkowej na równi z innymi podatnikami, w szczególności podatnikami tego samego rodzaju podatku, którzy znaleźli się w tej samej sytuacji. I to pomimo, iż ustawodawca nie ukształtował inaczej ich praw.

IX.

Jak wspomniałam na wstępie, podzielam stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w postanowieniu P 45/09. W szczególności na uwagę zasługuje następujące spostrzeżenie Trybunału Konstytucyjnego: "Ważniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy jest jednak uznanie przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu San Giorgio, że prawo wspólnotowe nie zabrania ograniczenia, a nawet wyłączenia zwrotu podatnikowi opłat, w sytuacji, gdy zostały one poniesione nie przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Dla uznania dopuszczalności wprowadzenia takiego rozwiązania konieczne jest jednak spełnienie przez państwa członkowskie określonych wymagań proceduralnych. TS uznał za niezgodne z prawem wspólnotowym rozwiązania prawa krajowego przewidujące: 1) przerzucenie na przedsiębiorcę (podatnika) ciężaru dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku; 2) ograniczenie środków dowodowych (do dowodów z dokumentów); 3) domniemanie, że opłata została przerzucona przez podatnika na osoby trzecie. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że sąd krajowy powinien dysponować swobodą oceny co do tego, czy podatek został przeniesiony przez podatnika na osoby trzecie. Domniemania przerzucenia podatku przez podatnika na osoby trzecie nie można stosować również w przypadku regulacji podatków pośrednich, których konstrukcja przewiduje, że podatki te wliczane są do ceny (zob. wyrok z 25 lutego 1988 r. w sprawach połączonych o sygn. 331/85, 376/85, 378/85 Bianco i Girard; zob. szerzej: N. Półtorak, Roszczenia..., s. 14-16)".

Tymczasem uchwała podjęta w sprawie niniejszej, mimo że nawiązuje do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, ale skierowanego do prawodawców a nie Sądów, to jest z nim sprzeczna, choć kwestie te były przedstawione w jej uzasadnieniu. Przede wszystkim sprzeczność ta polega na tym, że sposób sformułowania sentencji uchwały w istocie, w szczególności przy znanych sądom administracyjnym standardach działania organów administracji, stwarza domniemanie, że podatnik płacący podatek akcyzowy od energii elektrycznej nie poniósł "uszczerbku majątkowego" na skutek zapłaty tego podatku, czyli że opłata została przerzucona na osoby trzecie. Aby takie domniemanie miało być wyłączone, to konieczne było wprowadzenie do sentencji uchwały dodatkowego warunku, mianowicie uzależniającego zastosowanie tej instytucji (odmowa zwrotu nadpłaty) od wykazania i ustalenia przez organ, że nie doszło do takiego uszczerbku. Brak tego zastrzeżenia powoduje w konsekwencji, że to na przedsiębiorcę (podatnika) przerzucony został ciężar dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku.

Ponadto, nie można też pominąć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą wyłącznie postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania administracyjnego. Tak więc, gdyby uchwała ta miała być "stosowana" nie przez organy administracji lecz tylko przez sądy administracyjne i kształtować ich orzecznictwo, to zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczalne byłyby dowody wyłącznie z dokumentów, co naruszałoby również trzeci ze wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości warunków dopuszczalności odmowy zwrotu nadpłaty podatku. Jeżeli natomiast również organy administracji publicznej opierałyby swoje orzeczenia na postanowieniach niniejszej uchwały, to przestałyby one działać na podstawie prawa i w jego granicach (art. 7 Konstytucji), lecz działałyby na podstawie nie będącego przepisem prawa orzeczenia sądowego. Jednocześnie ich orzeczenia musiałyby być oparte o wskazane wyżej fikcję i domniemanie, które nie są fikcją prawną i domniemaniem prawnym, ale fikcją i domniemaniem, które należałoby nazwać "wykładniczymi".

Zwrócić przy tym warto uwagę, że odwołując się do instytucji odmowy zwrotu nadpłaty podatkowej i opierając uzasadnienie przyjętego rozwiązania na tej właśnie instytucji z przywołaniem orzecznictwa ETS, Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje wprost, że istotą rozstrzygnięcia jest nic innego jak odmowa zwrotu nadpłaty, co – właśnie zgodnie z orzecznictwem ETS – powinno być uregulowane ustawowo, a nie przez praktykę sądową. Tym samym nieuzasadniona nie tylko prawnie, ale również logicznie jest konkluzja uzasadnienia uchwały, zgodnie z którą to, o czym jest mowa w całym uzasadnieniu uchwały, nie jest tym, o czym cały czas w jej uzasadnieniu była mowa i co było swoistym "ratio legis" jej pojęcia.

X.

Wszystkie wskazane wyżej względy, jak również kwestie podniesione w pozostałych (znanych mi) zdaniach odrębnych, spowodowały, że nie mogłam podzielić stanowiska przedstawionego w niniejszej uchwale. Już sama wykładnia językowa mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, przy pomocniczym uwzględnieniu wykładni systemowej innych przepisów tej gałęzi prawa, jak i prawa administracyjnego i cywilnego, powinna doprowadzić do odmowy podjęcia uchwały. Zgodnie bowiem z art. 267 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może - w formie postanowienia - odmówić podjęcia uchwały, zwłaszcza gdy nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości. Przyczyny odmowy podjęcia uchwały zostały przez ustawodawcę pozostawione do uznania składu orzekającego, a przesłanka braku potrzeby wyjaśnienia wątpliwości została wskazana jedynie przykładowo.

W mojej ocenie, w sprawie niniejszej zachodzi właśnie ta przykładowo wskazana przyczyna. Skład pytający wyszedł bowiem z założenia, że w przypadku podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej istniejąca normalna, trwała, zgodna z prawem i powszechna praktyka przenoszenia kosztów powoduje, że w tym akurat przypadku zapłata podatku nie jest dokonywana z majątku podatnika. W związku z tym powziął on wątpliwość, czy można zwrócić temu podatnikowi kwotę zapłaconego podatku akcyzowego gdy było to świadczenie nienależne. Tymczasem przepisy prawa podatkowego przewidują, że zwrot nadpłaty należy się przede wszystkim podatnikowi i obojętne dla tych przepisów jest to, od kogo i na jakiej podstawie podatnik środki te uzyskał. Zagadnie pochodzenia środków na nadpłacony podatek nie powinno mieć zatem wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Również leżące u źródła wątpliwości założenie było nietrafne. Ustawodawca bowiem w art. 7 § 1 w zw. z art. 26 Ordynacji podatkowej co do zasady zobowiązanie podatkowe (obowiązek podatkowy) uczynił ex lege składnikiem majątku podatnika a jego majątek uczynił swoiście "odpowiedzialnym" za zapłatę podatku. Zasada ta została dodatkowo potwierdzona w art. 13 ust. 1 (w zw. z a contrario pkt 2 tego ustępu) aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, jak również w art. 11 ust. 1 (w zw. z ust. 2 pkt 1) poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy, w świetle jednoznacznych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku akcyzowym, nie ma wątpliwości zarówno co do tego z czyjego majątku jest płacony podatek akcyzowy oraz komu należy zwrócić nadpłatę. Podejmowanie zatem w tym względzie uchwały było zbędne.

Przyznać przy tym należy, że – obiektywnie rzecz biorąc – istnieje problem, co należy uczynić z znacznymi środkami, jakie bez podstawy prawnej uzyskał Skarb Państwa. Problem ten powinien jednak rozstrzygnąć sam ustawodawca. Na przykład, w ramach działań cenowo-regulacyjnych, poprzez przeznaczenie uzyskanych niezgodnie z prawem środków na zmniejszenie przyszłego obciążenia odbiorców energii elektrycznej, którzy faktycznie ponieśli ciężar tej nienależnie uzyskanej przez Skarb Państwa korzyści majątkowej, a którzy jednocześnie faktycznie nie mają żadnych środków prawnych aby odzyskać tą wartość. W ten sposób otrzymaliby oni rekompensatę. Jest to jednak domena ustawodawcy. Zwłaszcza że to na skutek jego działania ten problem zaistniał.

Ze wskazanych wyżej powodów, zgłoszenie zdania odrębnego wobec podjętej przez pełny skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, uznałam za konieczne.