II FSK 1108/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 963/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 963/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako "o.p.") na skutek jego niezastosowania wynikającego z bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych konkluzji. Z jednej strony sąd pierwszej instancji wskazując na odrębność postępowania karnego stwierdza, że rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w innym zaś miejscu wyraża wątpliwość, że bez odpowiedzi pozostaje pytanie, dlaczego z chwilą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie nastąpiło wszczęcie tego postępowania. W dacie tej był już zgromadzony materiał dowodowy wskazujący – zdaniem organu – na popełnienie przestępstwa;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. poprzez uzasadnienie wyroku w oparciu o stawianie hipotez, nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale, mających uzasadnić tezę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a wyrażających się w stwierdzeniu, że dopiero po interwencji DIAS zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Organ wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na faktach niewynikających z akt sprawy. Sąd meriti, co pominął całkowicie skarżący kasacyjnie organ, dokładnie przeanalizował wynikający z akt sprawy przebieg postępowania podatkowego oraz postępowania karnego skarbowego. Nie stawiał zatem hipotez, nieznajdujących podstaw w aktach sprawy, a przeciwnie – przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z akt sprawy, przytoczony zresztą także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć ponadto należy, że gdyby sąd przywołał dowody inne niż znajdujące się w aktach sprawy, dopuściłby się naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., a nie – art.141 § 4 p.p.s.a. Art.141 § 4 p.p.s.a. określa bowiem formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie. Tym samym o ile niewskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), o tyle uczynienie podstawą faktyczną rozstrzygnięcia faktów innych niż wynikające z akt sprawy, stanowi naruszenie art.133 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2020 r., II FSK 1559/20; z 8 października 2022 r., I OSK 1789/19).

3.2. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu argumentacja sądu meriti nie była także wewnętrznie sprzeczna. Organ powołał się tylko na dwa wyrwane z kontekstu twierdzenia zawarte w uzasadnieniu. Poprzedzone one były wywodami dotyczącymi związania sądu karnego decyzją podatkową, celu postępowania karnego, a także upływu czasu między zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez organ podatkowy finansowego organu przygotowawczego a wszczęciem postępowania karnego skarbowego. To właśnie brak reakcji finansowego organu przygotowawczego przez rok i 4 miesiące (po takim czasie wszczęto postępowanie karne skarbowe) mimo wydania wcześniej decyzji przez organ pierwszej instancji oraz stwierdzenie organów, że wtedy był już zebrany cały materiał dowodowy doprowadził sąd meriti do stwierdzenia, że "że bez odpowiedzi pozostaje pytanie, dlaczego z chwilą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie nastąpiło wszczęcie tego postępowania. W dacie tej był już zgromadzony materiał dowodowy wskazujący – zdaniem organu – na popełnienie przestępstwa.". Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność w rozumowaniu sądu pierwszej instancji jest zatem bezzasadny.

3.3. Nie doszło także do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. na skutek jego niezastosowania wynikającego z bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i służyło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było tylko zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015, ale także odsetki za zwłokę w zapłacie zaliczek na ten podatek, których termin przedawnienia (poza zaliczką za grudzień 2015 r.) był inny niż termin przedawnienia zobowiązania i upływał 31 grudnia 2020 r. Ma to istotne znaczenie przy ocenie powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego i długości okresu między dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (13 października 2020 r.) a upływem terminu przedawnienia odsetek od zaliczek (31 grudnia 2020r.). O ile bowiem samo zobowiązanie i odsetki od zaliczki za grudzień przedawniało się dopiero 31 grudnia 2021 r., to do upływu przedawnienia odsetek od zaliczek za okres za kwiecień i od czerwca do października pozostało 79 dni, licząc od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zasadnie także sąd meriti zwrócił uwagę na upływ czasu pomiędzy zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa a wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to wpłynęło do finansowego organu przygotowawczego 17 czerwca 2019 r. wraz z protokołami z kontroli i analizą podatkową. Zgodnie z art. 305 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm., dalej: "k.p.k.") w zw. z art.113 § 1 z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm., dalej: "k.k.s.") zawiadomienie obliguje organ do niezwłocznego wydania postanowienia o wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania. Tymczasem finansowy organ przygotowawczy wszczął postępowanie dopiero po upływie 1 roku i 4 miesięcy od zawiadomienia, zaraz po otrzymaniu pisma od skarżącego kasacyjnie organu dotyczącego zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Już po 17 dniach od wszczęcia postępowania w sprawie (30 października 2020 r.) skarżącemu postawiono zarzuty. Tym samym finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował materiałem dowodowym dostatecznym do sformułowania zarzutu. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art.113 § 1 k.k.s. warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., SNO 3/06, LEX nr 470201). W uzasadnieniu zarzutów należy podać, jakie fakty i dowody zostały przyjęte za podstawę zarzutów (art.313 § 4 k.p.k. w zw. z art.113 § 1 k.k.s.). Mimo to 31 marca 2021 r. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone (m.in. z uwagi na niezakończone postępowanie podatkowe) i z akt nie wynika, że zostało podjęte i skierowano akt oskarżenia do sądu. Tymczasem zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s. powinno się ono zakończyć w terminie 3 miesięcy od jego wszczęcia i może być przedłużone do roku.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonfrontował terminy czynności w postępowaniu karnym skarbowym z czynnościami podjętymi przez skarżący kasacyjnie organ. Wszystkie te okoliczności wynikały z akt sprawy i stanowiły podstawę orzekania przez sąd meriti. Wynikało z nich w sposób niewątpliwy, że organ odwoławczy nie dochował terminu na załatwienie sprawy, wynikającego z 139 § 3 o.p. Aktywność organu odwoławczego, dotycząca zaistnienia przyczyny zawieszenia postępowania nastąpiła w momencie, kiedy zbliżał się termin przedawnienia odsetek od zaliczek. Skarżący kasacyjnie organ zwrócił się bowiem z pismem dotyczącym biegu terminu przedawnienia dopiero 12 października 2020 r. Nie przeprowadzał on żadnego postępowania dowodowego, opierając się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Mimo to wydał decyzję dopiero 30 maja 2022 r., a zatem także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki za grudzień 2015 r. Gdyby nie wszczęto postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy musiałby zatem umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 o.p.

3.4. Z uwagi na to, że przy obliczaniu biegu terminu przedawnienia organ uwzględnił jego zawieszenie na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku została podjęta uchwała, zgodnie z którą art.15zzr ust.1 pkt 3 powołanej ustawy nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22).

3.5. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.6. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.

Małgorzata Wolf-Kalamala Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka