III SA/Wa 409/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi K.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

K.M. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") zwrócił się do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ interpretacyjny") z wnioskiem z 29 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zapłata przez spółkę na rzecz wnioskodawcy czynszu tytułem najmu nieruchomości, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. z U. 2021 poz. 1800 ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT")), jako dochód z tytułu ukrytych zysków. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowych). Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych planuje dokonać przekształcenia prowadzonej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka"). W związku z ww. przekształceniem wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce. Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. "estoński CIT"). Wnioskodawca w majątku prywatnym (współwłasność z żoną, tj. wspólność majątkowa małżeńska) posiada nieruchomości, które planuje wynająć spółce (dalej zbiorczo: "nieruchomość"). Nieruchomość jest wykorzystywana przez wnioskodawcę w zakresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Przy czym - z uwagi, iż celem wnioskodawcy, w tym jego małżonki (z uwagi na obowiązujący między nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej) jest zachowanie nieruchomości w majątku prywatnym (tj. zachowanie dotychczasowego stanu własności, tj. stanu, w którym nieruchomość lub udział w niej nie będzie składnikiem majątku spółki) - nieruchomość przed przekształceniem w spółkę zostanie przez wnioskodawcę wycofana z ewidencji środków trwałych, tj. wyłączona z przekształcenia. Jednocześnie zważywszy, iż przekształcenie działalności gospodarczej wnioskodawcy w spółkę ma ograniczyć ryzyko odpowiedzialności osobistej wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez niego działalnością z majątku wnioskodawcy, w tym nieruchomości, nieruchomość została wyłączona z przekształcenia. W związku z ww. umową najmu spółka będzie wypłacała na rzecz wnioskodawcy czynsz najmu w wysokości oraz okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie najmu. Czynsz najmu zostanie ustalony z uwzględnieniem stawek rynkowych. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności, gdyby spółka nie wynajęła nieruchomości od wnioskodawcy zobligowana byłby wynająć taką nieruchomość od innego podmiotu. Tym samym najem nieruchomości przez spółkę jest istotny z punktu widzenia przedmiotu działalności spółki oraz majątkowych i faktycznych potrzeb biznesowych spółki. Jednocześnie wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której spółka w przyszłości poniesienie nakłady inwestycyjne na nieruchomość w celu przystosowania jej do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący wystąpił o odpowiedź na następujące pytanie: Czy zapłata przez spółkę na rzecz wnioskodawcy czynszu tytułem najmu nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. jako dochód z tytułu ukrytych zysków (w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT)?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ interpretacyjny"), pismem z 26 lipca 2022 r. znak: [...] zwrócił się do Szefa KAS ("Szef KAS") o opinię, czy elementy zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenia, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej lub elementem takiej czynności.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z 24 sierpnia 2022 r. Znak [...] , na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § Sb pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako: "ordynacja podatkowa") - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Szef KAS przedstawił powołane we wniosku okoliczności sprawy i stwierdził, że analiza planowanej czynności pozostawia wątpliwości odnośnie celów jej dokonania. Wnioskodawca przekształci bowiem jednoosobową działalność w spółkę z o.o., której zostanie wspólnikiem wycofując przy tym z ewidencji tej działalności, przed dokonanym przekształceniem, wykorzystywaną w tej działalności nieruchomość. Jednocześnie spółka, rozliczając się w formie ryczałtu od dochodu spółek, nieruchomość tę będzie wynajmować od swojego wspólnika (wnioskodawcy) i jego współmałżonki, płacąc im czynsz najmu/dzierżawy z tego tytułu. Szef KAS powołał się na art. 28m ust. 1 pkt. 1 lit. a i b , art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3 ustawy o CIT i wskazał, że wynajem przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT od jej wspólnika oraz osoby z nim powiązanej (współmałżonka) nieruchomości, może prowadzić do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę na rzecz wspólnika w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz najmu. Zdaniem Szefa KAS, w wyniku opisanego działania może dojść do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana wnioskodawcy (wspólnikowi spółki) oraz jego współmałżonce w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na poziomie tych osób fizycznych. Zasadą jest, że w estońskim CIT opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikom spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Wnioskodawca bowiem będzie mógł opodatkować przychody związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości preferencyjną stawką podatku (ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), podczas gdy spółka z o.o. uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Wypłata środków ze spółki na rzecz wspólnika w formie czynszu najmu spowoduje także po stronie spółki powstanie kosztu, który pomniejszy wysokość zysku netto podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji planowana czynność może także doprowadzić do powstania korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w spółce z o.o. Szef KAS zauważył, że rozsądnie działający podmiot nie dokonywałby wycofania składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności. Co więcej w wyniku zaplanowanych czynności de facto wnioskodawca planuje wynajem przedmiotowej nieruchomości "samemu sobie". Realizacja działań podatnika prowadzi do sytuacji, w której wnioskodawca będący właścicielem nieruchomości (współwłaścicielem) wynajmuje ją spółce, w której sam jest wspólnikiem. Faktycznie wnioskodawca występuje więc w podwójnej roli - wynajmującego i najemcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością jak i daną spółką. Można zatem przyjąć – stwierdził Szef KAS - że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. W ocenie Szefa KAS, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe ma znamiona konstrukcji sztucznej i prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej. Stad zastosowanie art. 119a § 1 i art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i odmowa wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zapłata przez spółkę na rzecz wnioskodawcy czynszu tytułem najmu nieruchomości, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2022 r znak [...], na podstawie art. 13 § 2a ordynacji podatkowej, odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie z 12 października 2022 roku. W zażaleniu wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Na podstawie art. 222 w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a §1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w tych przepisach, z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, co wynika z pominięcia przez organ pytania skarżącego i przyjęcie za opinią Szefa KAS, że wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zysk spółki zamiast w formie dywidendy zostanie przekazany skarżącemu (wspólnikowi spółki) oraz jego małżonce w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowany tylko na poziomie tych osób fizycznych, w sytuacji, w której przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji było pytanie czy wypłaty czynszu najmu przez spółkę na rzecz skarżącego (wspólnika spółki) oraz jego małżonki podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. jako dochód z tytułu ukrytych zysków (w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT), a w związku z tym już z samego pytania skarżącego wynikało, iż czynność opisana w wniosku o wydanie interpretacji nie zmierza i nie ma na celu opodatkowania wynagrodzenia skarżącego (wspólnika spółki) i jego małżonki wyłącznie na poziomie osób fizycznych - w tym preferencyjną stawką podatku (ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych) - co nie było nawet elementem opisu zdarzenia przyszłego oraz wygenerowania po stronie spółki kosztu, który pomniejszy wysokość zysku netto podlegającą opodatkowaniu;

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na to, iż zdaniem organu w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że czynności objęte zdarzeniem przyszłym wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej, podczas gdy organ nie dokonał merytorycznego rozpatrzenia wniosku, tj. organ wydał skarżone postanowienie nie odnosząc się w jakikolwiek sposób do pytania skarżącego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a dotyczącego ustalenia czy wypłata czynszu najmu, o którym mowa we wniosku podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. jako dochód z tytułu ukrytych zysków (w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT);

3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a §1 ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że działania skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji noszą znamiona sztuczności, a ich głównym celem jest osiągniecie korzyści podatkowej, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności pytania skarżącego nie wynikało, aby jego celem było ukształtowanie stosunku prawnego w sposób sztuczny i nakierowany wyłącznie na uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej, natomiast celem tym było wyłącznie potwierdzenie czy zapłata przez spółkę na rzecz skarżącego (wspólnika spółki) czynszu tytułem najmu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. jako dochód z tytułu ukrytych zysków (w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT);

4) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a §1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h oraz art. 121 ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na to, iż zdaniem organu w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że czynności objęte zdarzeniem przyszłym wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy Organ w podobnych sprawach, tj. w zakresie wniosków o interpretację zawierających analogiczne pytanie do tego sformułowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wydawał interpretacje indywidualne.

Jednocześnie na podstawie art. 233 §2 w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej skarżący wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Zdaniem Dyrektora, sygnalizowane okoliczności potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a ordynacji podatkowej. Przy czym organ I instancji dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które skarżący przedstawił, na potwierdzenie tego zostały przytoczone okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnione zostało, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawiona została dogłębna argumentacji, która popierała przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie Dyrektora wydane w drugiej instancji, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; uchylenie postanowienia organu I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. w całości; zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi, iż w sprawie objętej wnioskiem skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ nie wyjaśnił i nie wykazał, a także nie przedstawił przekonującej argumentacji podstaw powzięcia uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej, natomiast wskazane przez organ w uzasadnieniu postanowienia oraz poprzedzającego to postanowienie postanowienia organu I instancji podstawy wystąpienia czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej nie mogą stanowić o uzasadnionym przypuszczeniu wystąpienia takich czynności, co skutkowało nieprawidłowym utrzymaniem w mocy przez organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji w sprawie;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o opinię Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2022 r. znak: [...] (dalej: "opinia"), w sytuacji gdy opinia nie mogła stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji, z uwagi na to iż nie odnosiła się ona do całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności możliwości opodatkowania czynszu z tytułu najmu nieruchomości jako dochodu z tytułu ukrytych zysków, co też było przedmiotem zapytania skarżącego, co jednocześnie skutkowało nieprawidłowym odmówieniem przez Organ wydania interpretacji w sprawie;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w. zw. z art. 14b § 5c ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której organ nie dysponował konkretnymi informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego na podstawie, których mógł przyjąć, że elementy zdarzenia przyszłego wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej, zaś odmawiając wydania interpretacji organ opierał się wyłącznie na domysłach oraz wyczuciu organu, z całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a ordynacji podatkowej;

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi, iż zdarzenie przyszłe przedstawione w wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera elementy, o których mowa w tym przepisie, w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie, z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ jak i Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii nie dokonali ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy maja one charakter marginalny;

5) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne Postanowienia polegające na tym, iż organ jak również i organ I instancji nie dokonał w sprawie własnej interpretacji opinii Szefa KAS w kontekście zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji oraz pytania sformułowanego przez skarżącego w kontekście możliwości opodatkowania czynszu z tytułu najmu nieruchomości jako dochodu z tytułu ukrytych zysków;

6) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej stanowiącego konsekwencję naruszenia ww. przepisów poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy uzasadnienie Postanowienia organu nie zawierało przekonującej argumentacji świadczącej iż w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej, natomiast przedstawiona w tym zakresie argumentacja organu oraz argumentacja wynikająca z opinii Szefa KAS oparta była wyłącznie na domysłach i wyczuciu tych organów.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w przedstawionych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że postanowienie to odpowiada prawu, zaś skarga jest bezzasadna.

Zaznaczyć należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, m. in. w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 18 grudnia 2020 roku w sprawie III SA/Wa 909/20. Przyjmując za własne stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, sąd posłuży się w odpowiednim zakresie przedstawioną w nim argumentacją.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej normujących relacje między regulacjami dotyczącymi wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

Z dniem 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 ordynacji podatkowej).

Z treści stosownych przepisów ordynacji podatkowej wynika, że Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a ordynacji podatkowej, czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Szef KAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1(art. 119y § 2 ordynacji podatkowej). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 ordynacji podatkowej i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa").

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c ordynacji podatkowej. Regulacje te maja na celu zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą m.in. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14b § 5b pkt 1 ordynacji podatkowej). Organ ten obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b ordynacji podatkowej. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na §1 ordynacji podatkowej). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf ordynacji podatkowej), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 5b ordynacji podatkowej, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 ordynacji podatkowej, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b pkt 1 ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Wprowadzenie art. 14b § 5b ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość tego, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 ordynacji podatkowej. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Odmawiając wydania interpretacji, organ interpretacyjny musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że występuje możliwość tego, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 ordynacji podatkowej, co winno być oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że choćby niektóre elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a ordynacji podatkowej.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b ordynacji podatkowej. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b §5c ordynacji podatkowej). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że konieczność zwrócenia się o opinię nie występuje, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b pkt 1 ordynacji podatkowej i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej (art. 14na §1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno - skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji.

Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b ordynacji podatkowej. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa w zw. z art. 119y § 3 ordynacji podatkowej). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na ordynacji podatkowej. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c ordynacji podatkowej oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Stanowisko o wiążącym – dla organu interpretacyjnego – charakterze opinii Szefa KAS można uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 6 lipca 2023 roku, sygn. akt II FSK 235/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie mógł wydać interpretacji. Wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c ordynacji podatkowej powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że organ interpretacyjny powziął przypuszczenie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może mieć zastosowanie art. 119a § 1 ordynacji podatkowej. W związku z tym organ interpretacyjny zwrócił się do Szefa KAS i uzyskał opinię tego organu, potwierdzającą zasadność jego przypuszczeń. Szef KAS w opinii z 24 sierpnia 2022 roku wskazał elementy okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które wskazują, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w at. 119a § 1 ordynacji podatkowej. W wydanej opinii Szef KAS wskazał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach może dojść do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana Wnioskodawcy (wspólnikowi Spółki) oraz jego współmałżonce w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na poziomie tych osób fizycznych. Szef KAS stwierdził, że wnioskodawca będzie mógł opodatkować przychody związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości preferencyjną stawką podatku (ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), podczas gdy spółka z o.o. uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Wypłata środków ze Spółki na rzecz Wspólnika w formie czynszu najmu spowoduje także po stronie spółki powstanie kosztu, który pomniejszy wysokość zysku netto podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji planowana czynność może także doprowadzić do powstania korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w spółce z o.o.. W opinii Szefa KAS wskazano również, że w wyniku zaplanowanych czynności de facto Wnioskodawca planuje wynajem przedmiotowej nieruchomości "samemu sobie". Realizacja działań podatnika prowadzi do sytuacji, w której Wnioskodawca będący właścicielem nieruchomości (współwłaścicielem) wynajmuje ją spółce, w której sam jest wspólnikiem. Faktycznie Wnioskodawca występuje więc w podwójnej roli – wynajmującego i najemcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością jak i daną spółką.

Wątpliwości organu interpretacyjnego zostały zatem potwierdzone przez Szefa KAS. W świetle uwag przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, organ interpretacyjny nie mógł wydać interpretacji indywidualnej. Wiążący charakter opinii Szefa KAS skutkuje konicznością odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Słusznie przy tym wskazuje organ interpretacyjny, że ani on, ani też Szef KAS – w świetle powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej - nie byli obowiązani do oceny całokształtu okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga też, że w sprawie niniejszej organ interpretacyjny wyraził jedynie przypuszczenie co do tego, że w okolicznościach sprawy dojdzie do zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania. Organ nie wyraził pewności do tego stwierdzenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2021 roku w spawie II FSK 756/21 z 7 października 2021 roku. W wyroku tym sąd podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, określenie, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga również, że w sprawie niniejszej nie może dojść do badania zasadności zarzutów spółki co do wyrażonej przez organ możliwości zastosowania w okolicznościach sprawy przepisów o unikaniu opodatkowania, w tym – wniosków płynących z opinii Szefa KAS. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 roku w sprawie II FSK 2227/20 stwierdził, że możliwość kwestionowania wniosków opinii Szefa KAS na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem.

Argumentacja skargi, w której zostało wskazane, że czynsz najmu będzie opodatkowany jako ukryty zysk stanowi w istocie polemikę z wnioskami opinii Szefa KAS. Dlatego – co wcześniej zostało wyjaśnione – nie może być przedmiotem badania w sprawie niniejszej ani przez organ interpretacyjny, ani przez sąd rozpoznający skargę na postanowienie dotyczące utrzymania w mocy postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej. Tego rodzaju interpretacja będzie przedmiotem analizy w razie odmowy wydania na rzecz skarżącego opinii zabezpieczającej.

Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przeciwne stanowisko skarżącego jest nieuzasadnione. W konsekwencji, skarga – jako bezzasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.