III SA/Wa 2773/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec A. K. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w kwocie 37.077,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., dokonała odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 5455/10000 części we współwłasności działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej przy ul. [...] w W., udziału wynoszącego 82/2932 części w prawie użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr [...] położonej przy ul. [...] w W. oraz udziału wynoszącego 1/38 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. - węzła ciepłowniczego wraz ze związanym z nią udziałem w nieruchomości wspólnej, za łączną cenę 669.076,75 zł, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca działając na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") złożyła w dniu 27 kwietnia 2012 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2011 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 669.078,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.864,50 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 661.213,50 zł, dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie 661.213,50 zł, podstawę opodatkowania 0,00 zł oraz 19% podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodów oraz w związku z wykazaniem dochodu zwolnionego - dowodów dokumentujących wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lub do złożenia korekty zeznania podatkowego na formularzu PIT-39 za 2011 r. Strona złożyła żądane dokumenty, w tym kserokopie dokumentów wydanych przez [...] S.A. z dnia 21 października 2011 r. i 17 listopada 2011 r., z których m.in. wynika, iż uległa rozwiązaniu umowa kredytu nr [...], sporządzona w dniu 10 listopada 2005 r. pomiędzy M. K., Skarżącą, a Bankiem [...] S.A. w K., na skutek całkowitej spłaty wynikającego z niej zadłużenia.

Ponadto ustalone zostało w sprawie, iż Skarżąca w złożonych korektach zeznania PIT-39 za 2011 r. wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653.947,75 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653.947,75 zł, dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie 458,805,69 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 195.142,00 zł oraz 19% podatek dochodowy w kwocie 37.077,00 zł. Powyższe kwoty Naczelnik US uznał za zgodne z własnymi obliczeniami, a tym samym prowadzone w sprawie postępowanie za bezprzedmiotowe, co zostało wyrażone w decyzji z dnia [...] września 2017 r. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 228/18 oddalił wniesioną skargę.

Organ pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że Skarżąca w złożonej korekcie zeznania PIT-39 za 2011 r., wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653.947,75 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653.947,75 zł, dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie 653.947,75 zł, podstawę opodatkowania 0,00 zł oraz 19% podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł. Wraz z korektą złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 37.077,00 zł oraz kwoty 18.733,00 zł pobranej z jej rachunku bankowego w trybie egzekucji tytułem odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Natomiast w kolejnej korekcie wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653.947,75 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653.947.75 zł, dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie 653.947,75 zł, podstawę opodatkowania 0,00 zł oraz 19% podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł. Wraz z korektą zeznania Strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 37.077,00 zł oraz kwoty 18.733,00 zł pobranej z jej rachunku bankowego w trybie egzekucji tytułem odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Uzasadniając wniosek Strona wskazała, że w korekcie zeznania PIT-39 za 2011 r. zgodnie z broszurą informacyjną wydaną przez Ministerstwo Finansów, uwzględniła w kwocie dochodu zwolnionego spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe kwotą uzyskaną przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży na podstawie umowy przedwstępnej.

Naczelnik US mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że kwota spłaconego przez Stronę i jej małżonka kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 10 listopada 2005 r. zaciągniętego na zakup nieruchomości, którą Strona zbyła w dniu 12 grudnia 2011 r. nie mogła zostać uznana za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. W konsekwencji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w następujący sposób: cena sprzedaży - 669.076,75 zł, koszty odpłatnego zbycia - 15.129,00 zł, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia - 653.947,75 zł, koszty uzyskania przychodu - 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia - 653.947,75 zł, kwota dochodu zwolnionego - 458,805,69 zł, podstawa obliczenia podatku - 195.142,00 zł, -19 % podatek dochodowy 37.077,00 zł, i odmówił stwierdzenia nadpłaty w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w kwocie 37.077,00 zł.

Strona odwołaniem z dnia 4 czerwca 2019 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika US oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. w kwocie 37.077,00 zł. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.of. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie (niezastosowanie) w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, poprzez nieuwzględnienie prawa Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w zakresie w jakim dochód ten został wydatkowany przez Skarżącą na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania tego przychodu, skutkujące uznaniem za prawidłowe stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zaniżenia przez Stronę wysokości podatku w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2011 r. oraz wezwanie Skarżącej do złożenia korekty deklaracji PIT-39 za 2011 r., co następnie skutkowało nieuwzględnieniem stanowiska Strony zawartego w ostatecznej korekcie zeznania podatkowego PTT-39 za 2011 r., wykazującej nadpłatę podatku dochodowego i uznaniem wniosku Strony i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego PIT-39 za 2011 r. oraz zwrot nadpłaconego podatku wraz z wyegzekwowaniem od Skarżącej, a nienależnymi odsetkami za zwłokę w zapłacie podatku oraz kosztami postępowania egzekucyjnego;

2) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej "K.p.a.)" tj. zasady zaufania uczestników postępowania do organów władzy publicznej.

W uzasadnieniu za bezsporny uznała fakt, że spłacony przez nią kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości został zaciągnięty przez nią na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tejże nieruchomości. Jej zdaniem prawidłowa wykładnia i zastosowanie odnośnych przepisów prawa podatkowego do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie winna skutkować wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji zwrot nadpłaconego podatku wraz z zapłaconymi przez Stronę odsetkami za zwłokę i poniesionymi kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie wskazał, że jak wynika z pisma Naczelnika US z dnia 30 września 2019 r. wobec Strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r., w celu wyegzekwowania należności pieniężnej wraz z należnymi za zwłokę odsetkami, wynikającej ze zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Środkiem egzekucyjnym przerywającym bieg terminu przedawnienia było zajęcie rachunku bankowego w dniu 31 sierpnia 2017 r. W dniu 26 września 2017 r. Strona osobiście odebrała odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 31 sierpnia 2017 r. Biorąc powyższe pod uwagę uznał, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano środek egzekucyjny.

Organ odwoławczy za bezsporny w sprawie uznał fakt, że Strona na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., dokonała odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 5455/10000 części we współwłasności działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej przy ul. [...] w W., udziału wynoszącego 82/2932 części w prawie użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr [...] położonej przy ul. [...] w W. oraz udziału wynoszącego 1/38 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. - węzła ciepłowniczego wraz ze związanym z nią udziałem w nieruchomości wspólnej, za łączną cenę 669.076,75 zł, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2010 r.).

Odnosząc się do uwzględnienia przez Skarżącą, zgodnie z broszurą informacyjną wydaną przez Ministerstwo Finansów w kwocie dochodu zwolnionego spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, zaznaczył, że w toczącym się postępowaniu odwoławczym, zakończonym decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Strona przedłożyła kserokopie pism: Banku [...] S.A. z dnia 17 listopada 2011 r. wraz z załącznikami (rezygnacja z cesji praw z polisy ubezpieczeniowej, zezwolenie na wykreślenie hipoteki), pisma Banku z dnia 21 października 2011 r. oraz załączonego do odwołania Strony zaświadczenia wydanego przez Bank z dnia 3 kwietnia 2012 r., z których wynika, że Strona wraz z małżonkiem całkowicie spłaciła kredyt hipoteczny nr [...] w dniu 9 listopada 2011 r., który został zaciągnięty w dniu 10 listopada 2005 r. na zakup nieruchomości zbytej następnie przez Stronę ww. aktem notarialnym.

Według Dyrektora z powyższego wynika, że spłata kredytu nastąpiła przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości przez Stronę, lecz po zawarciu umowy przedwstępnej i warunkowej sprzedaży stwierdzonej aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. Na podstawie powyższej umowy, jej strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ponadto kupujący nieruchomość zobowiązał się do zapłaty kwoty 420.000,00 zł jako część łącznej ceny nieruchomości do dnia 9 listopada 2011 r. Zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpiło dnia 12 grudnia 2011 r., co potwierdza akt notarialny Rep. A Nr [...]. Według oświadczenia Strony zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 21 stycznia 2019 r. kwota 420.000,00 zł została jej wpłacona w dniu 8 listopada 2011 r. i została przeznaczona na spłatę wcześniej wspomnianego kredytu hipotecznego.

Dyrektor w zaistniałej sytuacji powziął wątpliwości co do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego spłaty kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Jego zdaniem z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wynika, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Zauważył, że już samo określenie "cel" wskazuje, że chodzi o stan rzeczy, do którego się dąży, efekt do którego działanie jest skierowane. Tym samym cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości mogłoby prowadzić do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Według Dyrektora art. 8 K.p.a nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż prowadzenie postępowań podatkowych uregulowane jest w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiednikiem art. 8 K.p.a. w ustawie Ordynacja podatkowa jest przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W opinii Dyrektora postępowanie podatkowe prowadzone, wobec Strony, przez organ pierwszej instancji było rzetelne. Strona była pisemnie informowana o podejmowanych czynnościach, ponadto, stosownie do art. 122 O.p. organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast wydana w przedmiotowej sprawie decyzja odpowiadała zapisom art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując uznał, iż Naczelnik US prawidłowo obliczył przychód, i koszty uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie oraz podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tym samym zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w kwocie 37.077,00 zł.

W skardze z 3 grudnia 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US, zobowiązanie organ pierwszej decyzji do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy poprzez ich wadliwa wykładnie i wadliwe zastosowanie (niezastosowanie) w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, poprzez nieuwzględnienie prawa Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w zakresie w jakim dochód ten został wydatkowany przez nią na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania tego przychodu., skutkujące uznaniem za prawidłowe stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zaniżenia przez Skarżącą wysokości podatku w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2011 r. oraz wezwanie Skarżącej do złożenia korekty deklaracji PlT-39 za 2011 r. co następnie skutkowało to nieuwzględnieniem stanowiska Skarżącej zawartego w ostatecznej korekcie zeznania podatkowego (PIT- 39) za 2011 r., wykazującej nadpłatę podatku dochodowego i uznaniem jej wniosku o decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego (PIT-39) za 2011 r. oraz zwrot nadpłaconego podatku wraz z wyegzekwowanymi od Skarżącej, a nienależnymi odsetkami za zwłokę w zapłacie podatku oraz kosztami postępowania egzekucyjnego;

2) przepisu art. 208 § 1 O.p. poprzez bezzasadne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, mimo że w odwołaniu od decyzji Naczelnika US Skarżąca kwestionując prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji wskazała na złożoną przez siebie drugą korektę zeznania podatkowego (PIT-39) za 2011 r., w której wykazała nadpłatę podatku dochodowego za 2011 r. oraz wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zwrot nadpłaconego podatku dochodowego (PIT-39) za 2011 r. wraz z wyegzekwowanymi od Skarżącej, a nienależnymi odsetkami za zwłokę w zapłacie podatku oraz kosztami postępowania egzekucyjnego;

3) naruszenie wynikającej z art. 8 K.p.a. zasady zaufania uczestników postępowania do organów władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Ponieważ powyższa przesłanka została spełniona, Sąd stosownie do art. 120 P.p.s.a., rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dalej Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (który to przepis w nin. sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności aktu w świetle wskazanych kryteriów, Sąd stwierdza, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór między stronami sprowadza się do rozbieżnej oceny w zakresie zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w kwocie 37.077.00 zł.

Ponieważ stanowiska stron, w tym także zarzuty skargi, zostały szczegółowo omówione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich przedstawienia, podkreślając jedynie, że oś sporu koncentruje się wokół kwestii nieuznania przez organy wydatku, jaki Skarżąca poniosła w związku ze spłatą kredytu hipotecznego, zaciągniętego wraz z mężem na mocy umowy kredytu sporządzonej w dniu 10.11.2005 r., na własny cel mieszkaniowy w Banku [...], co – zdaniem Organów podatkowych - skutkowało wydaniem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w określonej wyżej kwocie.

Poza sporem pozostaje natomiast, że Skarżąca na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...].12.2011 r., dokonała odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 5455/10000 części we współwłasności działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej przy ul. [...] w W., udziału wynoszącego 82/2932 części w prawie użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr [...] położonej przy ul. [...] w W. oraz udziału wynoszącego 1/38 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. - węzła ciepłowniczego wraz ze związanym z nią udziałem w nieruchomości wspólnej, za łączną cenę 669.076,75 zł, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W punkcie wyjścia zauważyć należy, że w rozstrzyganej sprawie nabycie nieruchomości i praw majątkowych będących przedmiotem zbycia, miało miejsce w 2010 r.

Strona, składając wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2011 r. z dnia 21.01.2019 r. wraz z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-39), w której wykazała podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości 0,00 zł, wskazała, że w korekcie zeznania PIT-39 za 2011 r., zgodnie z broszurą informacyjną wydaną przez Ministerstwo Finansów, uwzględniła w kwocie dochodu zwolnionego, spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe.

Dalej, Sąd zauważa, że w toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. postępowaniu odwoławczym, zakończonym decyzją z dnia [...].11.2017 r., Strona przedłożyła kserokopie pism: Banku [...] S.A. z dnia 17.11.2011 r. wraz z załącznikami (rezygnacja z cesji praw z polisy ubezpieczeniowej, zezwolenie na wykreślenie hipoteki), pisma Banku z dnia 21.10.2011 r. oraz załączonego do odwołania Strony zaświadczenia wydanego przez Bank z dnia 03,04.2012 r., z których wynika, że Skarżąca wraz z małżonkiem całkowicie spłaciła kredyt hipoteczny nr [...] w dniu 09.11.2011 r.

Jak wynika natomiast z aktu notarialnego z dnia [...].12.2011 r. Rep.A nr [...], kredyt hipoteczny nr [...] został zaciągnięty w dniu 10.11.2005 r. na zakup nieruchomości zbytej następnie przez Stronę ww. aktem notarialnym. Spłata kredytu nastąpiła zatem przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości przez Stronę, lecz po zawarciu umowy przedwstępnej i warunkowej sprzedaży stwierdzonej aktem notarialnym nr [...] z dnia [...].11.2011 r.

Na podstawie powyższej umowy, jej strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ponadto kupujący nieruchomość zobowiązał się do zapłaty kwoty 420.000,00 zł, jako część łącznej ceny nieruchomości do dnia 09.11.2011 r. Zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpiło dnia 12.12.2011 r., co potwierdza akt notarialny Rep. A Nr [...].

Według oświadczenia Strony (zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 21.01.2019r.) kwota 420.000,00 zł została jej wpłacona w dniu 08.11.2011 r. i została przeznaczona na spłatę wcześniej wspomnianego kredytu hipotecznego.

W tak zarysowanym stanie faktycznym uznać należy, że ramy rozważań materialnoprawnych wyznacza przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, wynika, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość, gdyż przepis ten w swojej dyspozycji posługuje się zwrotem "(...) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, (...) przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)."

Już zatem samo określenie "cel" wskazuje, że chodzi o stan rzeczy, do którego się dąży, efekt do którego działanie jest skierowane.

Po myśli natomiast art. 21 ust 25 traktującego o wydatkach na własne cele mieszkaniowych , należy przez nie rozmieć : 1) poniesione na : a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; ust 3 nie ma w sprawie zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy , iż począwszy od 1 stycznia 2009 r. nastąpiła zamian zasad stosowania zwolnień od podatku przychodów ze zbycia nieruchomości – ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 209, poz. 1316 ze zm. ) czego wyrazem jest mi. in wprowadzenie cytowanego wyżej art. 21 ust 1 pkt 131, który odszedł od dotychczasowej zasady stosowanie zwolnień od podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości i wprowadził zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, przy czym nadal zwolnienie jest konsekwencją przeznaczenia przychodów ze zbycia nieruchomości na określone cele mieszkaniowe, lecz ich zakres jest szerszy.

Jak stanowi art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią ustępu 2 tego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przywołany przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia.

Z punktu widzenia tej regulacji organ właściwie zatem przyjął, że przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży . Nie ma przy tym znaczenia czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego. Takiego rozróżnienia ustawodawca nie czyni.

W ocenie sądu, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit a) komentowanej ustawy, nie można pomijać regulacji art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f , która modyfikuje zasady korzystania ze zwolnienia.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak zgodnie podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w doktrynie, objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości mogłoby prowadzić do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych (por. np. wyroki: z dnia 08.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z dnia 09.12.2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14 oraz z dnia 07.02.2017 r., sygn. akt II FSK 82/15).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., należy więc odczytywać łącznie, zaś podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, m.in. na cele spłaty kredytu oraz odsetek od niego, lecz zaciągniętych na cele wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21 - wymienione w sposób enumeratywny, szeroko pojęte jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Łącznie, przede wszystkim dlatego ,że pkt 2 ust. 25 odsyła wprost do pkt 1 tego ustępu. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, mając na względzie ich sens, logikę i cel owych regulacji, że zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych.

Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym – wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21.

Reasumując powyższe, objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego – raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia przepisów materialnoprawnych wskazanych w skardze, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit, a u.p.d.o.f.

Jako oczywiście bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 8 Kpa, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w rozstrzyganej sprawie.

Sąd wyjaśnia, że prowadzenie postępowań podatkowych uregulowane jest w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiednikiem art. 8 Kpa w ustawie - Ordynacja podatkowa jest przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że analiza akt sprawy oraz treść uzasadnień zaskarżonych decyzji upoważniają do przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony było rzetelne. Strona była pisemnie informowana o podejmowanych czynnościach, ponadto, stosownie do art. 122 O.p. organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś Organ odwoławczy sprawę rozpoznał po raz drugi merytorycznie, zdośćczyniąc przepisowi art. 127 O.p.

Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne, poprzez szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. poprzez bezzasadne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe pomimo, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika US W. Skarżąca kwestionując prawidłowość organu I instancji wskazała na złożoną przez siebie drugą korektę zeznania podatkowego (PIT-39) za 2011r., w której wykazała nadpłatę podatku dochodowego za tenże rok podatkowy oraz wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i zwrot nadpłaconego podatku za 2011r. wraz z odsetkami.

Sąd zauważa, że wobec Skarżącej decyzją z dnia [...].09. 2017r. Naczelnik US W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowania wszczęte w dniu 10.07.2017r., które zostało następnie zaskarżone do DIS w W., a który to organ decyzją z dnia [...].11.2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku złożenia skargi od tej decyzji WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21.11.2018r. w sprawie III SA/Wa 228/18 oddalił skargę w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych.

Tak więc kwestia bezprzedmiotowości została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w 19% podatku dochodowym z tytułu nieodpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011r. w kwocie 37.077 zł.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz, w szczególności, na ich tle bezpodstawność zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić.