III SA/Wa 1346/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] lipca 2021 r. określającą Q. sp. z o.o. (dalej: "Strona" "Skarżąca", "Spółka") w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wrzesień 2014 r. w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 19.827 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 października 2014 r. Strona złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 101.583 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Na podstawie upoważnienia z [...] grudnia 2014 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa.

Po przeprowadzonej kontroli, Spółka w dniu 9 listopada 2016 r. złożyła korektę deklaracji za wrzesień 2014 r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.827 zł. Kwota ta stanowiła kwotę podatku naliczonego przeniesioną z rozliczenia za sierpień 2014 r. (kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji). Wartość WDT oraz nabycia towarów i usług za wrzesień 2014 r. wykazano w wysokości 0 zł.

1.3. Na podstawie postanowienia z [...] lutego 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. NUS wskazał, że korekta deklaracji z 9 listopada 2016 r. wywołuje skutki prawne (art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), ale nie jest zgodna z ustaleniami kontroli.

Jednocześnie NUS wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki nie odnotowano wpływu kolejnej korekty deklaracji, w której rzekomo Spółka miała ponownie wykazać kwotę do zwrotu w wysokości 101.583 zł.

NUS wskazał, że dokonający rozstrzygnięcia odniósł się do rozliczenia wynikającego z deklaracji złożonej 9 listopada 2016 r.

1.4. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS decyzją [...] lipca 2021 r., określił Spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wrzesień 2014 r. w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 19.827 zł.

Jednocześnie NUS szczegółowo odniósł się od ustaleń kontroli, z których wynikał udział Spółki w oszustwie karuzelowym.

NUS uznał, że Skarżąca we wrześniu 2014 r. uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym polegającym na obrocie niklem. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT") uznał, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. tytułem dostawy niklu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie, o czym Strona na podstawie zaistniałych okoliczności powinna była wiedzieć, jako profesjonalny przedsiębiorca. Zdaniem NUS, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT faktury dokumentujące zakupy pozostałe nie stanowią podstawy do odliczenia. NUS stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie miała podstaw prawnych do wystawienia na rzecz czeskiego kontrahenta, tj. S. s.r.o. faktur zaliczkowych dokumentujących wpłaty na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Wskazał, że celem dostawy niklu do firmy S. s.r.o. było dążenie do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, transakcje te nie miały natomiast żadnego celu gospodarczego. Strona nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel towarem wskazanym w otrzymanych fakturach, zatem nie była uprawniona do przeniesienia tego prawa na rzecz innych podmiotów.

1.5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka pismem z 12 sierpnia 2021 r. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 2 oraz art. 122 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które polega przede wszystkim na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

b) art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, bowiem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) art. 193 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na wadliwym przyjęciu, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne w zakresie zawierającym zapisy w rejestrach zakupu za wrzesień 2014 r., a w konsekwencji nie stanowią dowodu tego co z nich wynika i nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu,

d) art. 187 O.p., wyrażające się w nieprzeprowadzeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym ksiąg podatkowych i ewidencji VAT oraz dowodów w celu ustalenia czy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia czynu zabronionego, oszustwa karuzelowego na gruncie wspólnotowego systemu VAT,

e) zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego, w tym przepisów art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

1.6. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że NUS pismem z 8 listopada 2019 r. poinformował pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2019 r. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za wrzesień 2014 r., w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazane zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 16 listopada 2019 r. Jednocześnie DIAS wskazał, że pomimo wszczęcia postępowania kamo-skarbowego na niecałe 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2014 r., brak jest przesłanek wskazujących, iż wszczęcie to miało mieć charakter instrumentalny, służące jedynie zawieszeniu upływu terminów przedawnienia.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Strona ujęła w:

- ewidencji sprzedaży za wrzesień 2014 r. 2 faktury zaliczkowe wystawione na rzecz czeskiego kontrahenta S. s.r.o. na łączną kwotę 346.930,00 zł, VAT 0,00 zł,

- w ewidencji zakupów za wrzesień 2014 r. 2 faktury dotyczące nabycia towaru w postaci niklu od kontrahenta J. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 439.656,94 zł, VAT 101.121,09 zł.

W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał na przebieg postępowania przed organem I instancji oraz opisał pozyskane przez NUS dowody, w tym przesłuchania członków zarządu Spółki oraz świadków.

DIAS wskazał, że na bazie zebranego w sprawie materiału dowodowego NUS uznał, że Strona była uczestnikiem karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę brokera, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała.

DIAS, uznał powyższe stanowisko za prawidłowe. Jednocześnie wskazał jednak, że konieczna jest konwalidacja uzasadnienia decyzji NUS. DIAS zwrócił bowiem uwagę, że po zakończeniu kontroli w dniu [...] listopada 2016 r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7, która w dużej mierze jest zgodna z ustaleniami kontrolujących. Zgodność ta dotyczy wykazania, iż Strona w w/w miesiącu nie dokonywała dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jak też nie dokonywała nabycia towarów i usług. Jedyna różnica dotyczy wykazania kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. za 08/2014 r.). Oznacza to, iż kwestia wyjaśnienia czy we wrześniu 2014 r. Strona była uczestnikiem transakcji typu karuzelowego schodzi na dalszy plan. Skoro sama Strona uważa, iż w w/w miesiącu nie dokonywała żadnych transakcji, czy też czynności gospodarczych, to trudno polemizować ze stanowiskiem Strony, tym bardziej, że w miesiącu tym rzeczywiste transakcje gospodarcze z udziałem Skarżącej nie wystąpiły.

Organ odwoławczy wskazał na toczące się postępowania prowadzone wobec Strony przez NUS w zakresie rozliczeń VAT za 08/2014 r., które to postępowanie zakończyło się wydaniem w dniu [...] lipca 2021 r. decyzji, następnie utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. W decyzji tej organ uznał, że Skarżąca brała udział w transakcjach mających fikcyjny charakter, w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W związku z powyższym w sierpniu 2014 r. nie wystąpiły żadne czynności opodatkowane, jak również czynności, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, iż w rozliczeniach Strony za sierpień 2014 r. nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby wystąpić jako kwota podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

DIAS podkreślił, że oczywistym jest fakt, iż rozliczenia Strony za wrzesień 2014 r. w zakresie VAT (wobec których prowadzone jest niniejsze postępowanie podatkowe) są konsekwencją rozliczeń Strony w zakresie VAT za poprzedni okres rozliczeniowy, wobec którego organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] lipca 2021 r. Nie może dlatego budzić wątpliwości, że weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot podatku naliczonego za wrzesień 2014 r. (objęty zaskarżoną decyzją) jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości podatku naliczonego za sierpień 2014 r. Podatek od towarów i usług ma bowiem charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Dlatego też, organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli u Strony w rozliczeniach za sierpień 2014 r. nie wystąpił wcale podatek naliczony, to niejako automatycznie w rozliczeniu Strony za wrzesień 2014 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji może wynosić tylko i wyłącznie 0,00 zł, czyli odmiennie, niż Strona wskazała w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., złożonej w dniu 9 listopada 2016 r.

Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że skoro Strona w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. samodzielnie zadeklarowała, iż nie dokonywała żadnych czynności gospodarczych (ujętych w wersji pierwotnej deklaracji jako WDT, nabycia towarów i usług) to zarzuty, iż organ I instancji błędnie zarzucił Stronie udział w mechanizmie wyłudzeń VAT i poprzez to przyjął, że Strona nie dokonywała rzeczywistych transakcji z kontrahentami, stają się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie jedynie z uwagi na treść i zakres zarzutów Strony, organ odwoławczy zauważył, że bazując na wersji pierwotnej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., jak też pozyskanego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego, Spółka uczestniczyła w transakcjach typu karuzelowego. Strona wykazywała, iż była końcowym krajowym odbiorcą niklu oraz wykazała sprzedaż przedmiotowego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W sprawie ustalono, iż obrót towarem w postaci niklu nie miał w rzeczywistości żadnego celu gospodarczego: towar ten krążył pomiędzy terytorium kraju a Republiką Czeską wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych. W związku z powyższym, fakturowy przebieg transakcji nie odpowiadał rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym i żaden z podmiotów wystawiających kolejno faktury sprzedaży niklu nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i nie był uprawniony do przeniesienia tego prawa.

Odnośnie do świadomości Strony uczestnictwa w przedmiotowych transakcjach, w opinii DIAS jednoznaczne są wnioski, że Strona nie zachowała należytej staranności co do weryfikacji kontrahentów.

W opinii DIAS, za powyższym przemawiają m.in. okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, sposób ich funkcjonowania, wzajemne powiązania oraz okoliczności towarzyszące spornym transakcjom. DIAS wskazał również, że Strona poza gromadzeniem dokumentacji formalnej swoich kontrahentów w postaci odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczeń o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzeń nadania numeru identyfikacji podatkowej oraz weryfikacji w systemie VIES nie podejmowała żadnych innych działań. Do tego nie przedłożyła w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dokumentów, na bazie których opierała swoje ustalenia o kontrahentach. Gdyby Strona zachowała należytą staranność i wnikliwie przeanalizowała, przynajmniej dane zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak twierdzi, miałaby informacje dotyczące m.in. adresów siedzib, właścicieli, udziałowców, członków zarządów tych Spółek, doświadczenia biznesowego osób we wcześniejszych, jak i aktualnych podmiotach gospodarczych oraz o wzajemnych powiązaniach. Te informacje z punktu widzenia uczciwości handlowej w analizowanym przypadku mogły okazać się już pomocne. Dzięki tym informacjom Strona mogła m.in. ustalić, że właściciel i dyrektor generalny S. , tj. G.K. i Prezes i udziałowiec J. Sp. z o.o., tj. P.K. znają się, gdyż wcześniej łączyły ich powiązania biznesowe. To z kolei spowodowałoby powzięcie co najmniej wątpliwość co do przejrzystości transakcji, których miała stać się uczestnikiem jako Spółka pośrednicząca między tymi podmiotami. Ponadto, Skarżąca nie posiadała odpowiedniej wiedzy dotyczącej towarów jakimi obrotu miała dokonywać i nie wymagała, ani nie weryfikowała, czy taką wiedzą dysponuje jej dostawca.

W kontekście powyższego DIAS nie zgodził się z zarzutami odwołania.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji NUS i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120, art. 121 § 2 oraz art. 122 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które polega przede wszystkim na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że odliczenie podatku naliczonego za wrzesień 2014 r., ze względu na postanowienia wskazanego przepisu nie może być w niniejszej sprawie skuteczne,

- naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcia orzecznictwa TSUE w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego; w tym przepisów art. 167, art. 168 Dyrektywy VAT.

3) błąd ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji w sprawie, polegający na uznaniu, że:

- Spółka wiedziała lub oceniając rozsądnie powinna była wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia czynu niedozwolonego na gruncie wspólnotowego systemu VAT (miała lub powinna mieć świadomość fałszu w zakresie transakcji, transakcja stanowiąca podstawę prawa odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu),

- faktury uwzględnione w deklaracji podatkowej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (puste faktury) i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego,

- Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji, gdzie wykazała kwotę do zwrotu 101.583 zł.

Do skargi Skarżąca załączyła kopię deklaracji opatrzoną datą wpływu do [...] Urzędu Skarbowego w dniu 16 sierpnia 2021 r.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

DIAS argumentował, że jedynie z uwagi na treść i zakres zarzutów wobec rozstrzygnięcia organu I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał na udział Spółki w transakcjach typu karuzelowego (bazując na wersji pierwotnej deklaracji VAT-7 za 09/2014 r., jak też pozyskanego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego).

Odnośnie do zarzutu błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji, gdzie wykazała kwotę do zwrotu 101.583 zł, DIAS zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 18 maja 2017 r. wskazujące, iż jedyną zarejestrowaną (na dzień sporządzenia pisma) korektą deklaracji VAT-7 za 09/2014 r., dotyczącą Skarżącej był dokument złożony w dniu 9 listopada 2016 r. Dlatego też, korekta ta stanowiła podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji (wszczętym w dniu [...] lutego 2017 r.). DIAS wskazał również, że przyjmując, iż załączony do skargi dokument potwierdza fakt złożenia kopii deklaracji VAT-7, to należy mieć na uwadze, że potwierdzenie wpływu tej deklaracji do [...] Urzędu Skarbowego w W. to dzień 16 sierpnia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

4.2. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe obu instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy objęty decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z powołanej uchwały wywieść zatem należy, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej.

Jak wynika natomiast z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w dniu [...] listopada 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do września 2014 r. przez Skarżącą, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z 8 listopada 2019 r., zawiadomił Skarżącą, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, m.in za wrzesień 2014 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2019 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 16 listopada 2019 r.

Odnośnie do kwestii oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie dostrzega okoliczności, które wskazywałby, że w sprawie należało zastosować art. 17 § 1 Kodeks postępowania karnego (wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania). Nie sposób również stwierdzić, że zgromadzony do momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego materiał dowodowy w oczywisty sposób wskazywałby na brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.).

Realia sprawy wskazują, że wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r., poza skutkiem przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., służyło również realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Cele te są wskazane w art. 114 § 1 k.k.s. oraz, poprzez odesłanie z art. 113 k.k.s., w art. 2 § 1 k.p.k. Przepisy kodeksu karnego skarbowego mają na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 k.p.k. przepisy mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Należy również podkreślić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego może nastąpić w przypadku wskazanym w art. 303 k.p.k., zgodnie z którym jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Odnotować należy, że w pierwszej kolejności wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiły element oszustwa podatkowego i dopiero wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Trzeba także tutaj wskazać na specyfikę postępowania karnoskarbowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu.

Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Innymi słowy trzeba rozdzielić cele postępowania podatkowego od tych jakie wynikają z postępowania karnego skarbowego.

W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność, że zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie wskazać należy, że NUS już w dniu 1 sierpnia 2019 r. zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o podejrzeniu popełnienia przez Skarżącą przestępstwa karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało zarejestrowane oraz przeanalizowane pod kątem prawidłowości i kompletności. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 20 września 2019 r. wystąpił do NUS o udostępnienie materiałów z toczącego się postępowania podatkowego (którego ustalenia miały być podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego). Materiał dowodowy został przekazany przy piśmie z dnia 3 października 2019 r. Na podstawie wszystkich pozyskanych materiałów Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu [...] listopada 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do września 2014 r.

Następnie, w styczniu, lutym i marcu 2020 r. NUCS kolejno dokonywał oględzin akt postępowania podatkowego za sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r. oraz za II kwartał i lipiec 2014 r. (sporządzono protokoły oględzin).

W dniu [...] marca 2020 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co było uzasadnione kwotą narażonego na uszczuplenie podatku ([...] ).

W dalszej kolejności przy piśmie z 20 marca 2020 r. przekazano odpis postawienia o wszczęciu śledztwa do Prokuratury. Pismem z 28 maja 2020 r. Prokuratura Okręgowa w W. poinformowała o rozstrzygnięciu sporu kompetencyjnego w zakresie nadzoru nad śledztwem. Nadzór ten przejęła Prokuratura Rejonowa W. (sygn. akt [...]). W ramach pomocy prawnej – w dniu 26 czerwca 2020 r. doszło do przesłuchania świadka D.C. . W dniu [...] czerwca 2020 r. Prokuratura Rejonowa w W. wydała postanowienie o zawieszeniu śledztwa do czasu zakończenia postępowań podatkowych.

Reasumując, DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił kwestię wszczęcia postępowania karnego skarbowego i szczegółowo przedstawił kolejne czynności podejmowane przez organ prowadzący to postępowanie.

Zdaniem Sądu, w sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

Powyższe nie jest w sprawie sporne.

4.3. Odnośnie do zarzutów skargi, to dotyczą one zasadniczo udziału Skarżącej w oszustwie karuzelowym.

W ocenie Sądu, zarzuty te, z uwagi na zakres postępowania wyznaczony ostatnią skutecznie złożoną przez Skarżąca deklaracją (korektą) za wrzesień 2014 r. – uznać należy za chybione, a argumentację organów obu instancji przedstawioną w tym zakresie – co do zasady – za zbędną. Przy czym zważywszy na zarzuty podnoszone przez Skarżącą w toku postępowania, wypowiedź organów co do udziału Spółki w oszustwie karuzelowym, można uzasadnić obawą narażenia się na zarzut pomijania argumentacji i twierdzeń Skarżącej.

4.4. Jak zasadnie zauważył DIAS, po zakończeniu kontroli w dniu 9 listopada 2016 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7, która w dużej mierze jest zgodna z ustaleniami kontrolujących. Zgodność ta dotyczy wykazania, iż Spółka w w/w miesiącu nie dokonywała dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jak też nie dokonywała nabycia towarów i usług. Jedyna różnica dotyczy wykazania kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. za 08/2014 r.). Tym samym, kwestia wyjaśnienia, czy we wrześniu 2014 r. Skarżąca była uczestnikiem transakcji typu karuzelowego nie ma istotnego znaczenia. Skoro sama Skarżąca wykazuje, że w w/w miesiącu nie dokonywała żadnych transakcji, czy też czynności gospodarczych, to trudno polemizować z takim stanowiskiem, tym bardziej, że pokrywa się to z ustaleniami kontroli.

Nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia pełnomocnika Skarżącej o złożeniu kolejnej korekty deklaracji, tym razem z kwotą do zwrotu w pierwotnie deklarowanej wysokości, tj. 101.583 zł.

W tym zakresie organ I instancji zwracał się dwukrotnie z zapytaniem do właściwego organu, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i uzyskał odpowiedź, że poza korektą z 9 listopada 2016 r. – stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu – innych dokumentów nie złożono i nie odnotowano wpływu deklaracji w systemach informatycznych (zob. k. 344-346 akt admin.)

Do skargi pełnomocnik Skarżącej załączył wprawdzie kopię deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. wskazując, iż jest to dokument potwierdzający fakt złożenia przedmiotowej korekty. Zauważyć jednak należy, że na tym dokumencie widnieje prezentata [...] Urzędu Skarbowego w W. z datą 16 sierpnia 2021 r. – dokument ten w żadnym bądź razie nie mógł być zatem skutecznie złożony.

Co istotne Skarżąca w skardze szerzej do tej kwestii się nie odnosi.

4.5. Dlatego też, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, które dotyczą w istocie kwestionowania ustaleń zawartych w protokole kontroli. Te bowiem ustalenia Skarżąca w zasadniczej części zaakceptowała, a organy podatkowe były związane korektą deklaracji VAT-7.

4.6. W konsekwencji, w związku ze złożoną skutecznie w dniu 9 listopada 2016 r. korektą deklaracji za wrzesień 2014 r., w niniejszym postępowaniu należało jedynie ocenić, czy Skarżąca miała prawo do uwzględnienia w deklaracji za wrzesień 2014 r., kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. za sierpień 2014 r.

Zauważyć należy, że zaskarżona w sprawie decyzja uwzględnia w swoim rozstrzygnięciu rozliczenie dokonane decyzją za sierpień 2014 r. NUS decyzją z [...] lipca 2021 r. zakwestionował bowiem rozliczenie Skarżącej, w tym wykazaną przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za ten okres, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił tę kwotę na 0 zł.

Jak stanowi bowiem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Prawidłowo zatem organ podatkowy dokonał weryfikacji rozliczenia Skarżącej za kolejny okres rozliczeniowy, tj. za wrzesień 2014 r. z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji weryfikującej rozliczenie Skarżącej za sierpień 2014 r..

Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest w istocie konsekwencją rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, za okres objęty niniejszym postępowaniem, odmiennych kwot niż to wykazała Skarżąca w złożonej deklaracji (korekcie) (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., I FSK 1580/14). Nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie tego Sądu, że określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r. I FSK 325/15). Z powyższego wynika zatem, że w razie wydania decyzji, to właśnie decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2017 r., VIII SA/Wa 422/17). Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji, gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości.

4.7. Zauważyć należy, że na dzień orzekania przez DIAS w niniejszej sprawie, decyzja DIAS dotycząca sierpnia 2014 r. była decyzją ostateczną. Do czasu ewentualnego wyeliminowania decyzji za sierpień 2014 r. z obrotu prawnego, nie ma podstaw do kwestionowania powyższych ustaleń.

Jedynie na marginesie można wskazać, że tutejszy Sąd wyrokiem z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1040/22 oddalił skargę wniesioną przez Skarżąca na decyzję DIAS z [...] lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. Celem rzekomych transakcji było upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Skarżąca nie nabyła, ani nie sprzedała towaru wymienionego na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowo również organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć pozostałych, m.in. za usługi księgowe, jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto prawidłowo organy przyjęły, że czynność udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że zadeklarowane na rzecz S. s.r.o. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (niklu) również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, w ocenie Sądu, organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów (w tym uwzględniając pisemne wyjaśnienia i zeznania reprezentujących Skarżącą – K.R. i K.P. , zeznań P.K. – prezesa zarządu J. sp. z o.o. oraz R.Z. udziałowca i kierowcy w J. Sp. z o.o., a także zeznań G.K. reprezentującego S. s.r.o.), że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym i nie można przypisać jej dochowania należytej staranności.

4.8. Reasumując, zarzuty skargi uznać należy za zupełnie chybione. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.9. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.