III FSK 911/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Bielsku-Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1658/21 w sprawie ze skargi A. M. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Bielsku-Białej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2021 r., nr 2401-IOD-2.4108.2.2021 UNP: 2401-21-226575 w przedmiocie opłaty egzekucyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Bielsku-Białej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 23 marca 2022 r., I SA/Gl 1658/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. M. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Bielsku Białej (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 października 2021 r., nr 2401-IOD-2.4108.2.2021 UNP:2401-21-226575, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty egzekucyjnej za okres od stycznia do grudnia 2020 r.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że do opłat egzekucyjnych pobranych w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., w których opłaty te nie zostały prawomocnie ustalone, zastosowanie znajdują nowe przepisy, zgodnie z którymi opłaty, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią daninę publiczną będącą dochodem budżetu państwa. Sąd wskazał, że przed 1 stycznia 2019 r. całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej oraz szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych regulowała ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1309). Natomiast od 1 stycznia 2019 r. powyższe zagadnienia zostały rozdzielone i uregulowane dwiema nowymi ustawami, tj.: ustawą z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 121 z późn. zm.), a także ustawą z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2363 z późń. zm.). Na gruncie starej ustawy opłata egzekucyjna stanowiła przychód należny komornikowi. W nowym stanie prawnym, w myśl art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych (art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych). Z kolei art. 149 ust. 6 ustawy o komornikach sądowych stanowi, że w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "o.p."). W myśl art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie zaś do art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o kosztach komorniczych do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Do postępowań, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 29 i art. 30 stosuje się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Na tle tych przepisów sąd wyraził pogląd, że opłata egzekucyjna stanowi należność budżetową, nie będąc przychodem komornika. Przychodem komornika jest wynagrodzenie prowizyjne za pełnioną służbę, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych, oraz pozostałe opłaty komornicze (art. 152 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych), jak również opłaty egzekucyjne ustalone prawomocnie do 31 grudnia 2018 r., które zostaną pobrane po tej dacie (art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych).

Zdaniem sądu, wszystkie opłaty uzyskiwane przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego (za wyjątkiem prawomocnie orzeczonych przed 31 grudnia 2018 r.) po dniu wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych, ustalone zarówno na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, jak i w oparciu o ustawę o komornikach sądowych i egzekucji, zmieniły swój status, stanowiąc niepodatkową należność budżetu państwa (art. 149 ust 1 ustawy o komornikach sądowych) i jako takie, są jedyną podstawą określenia wynagrodzenia prowizyjnego komornika, zgodnie z art. 150 ustawy o komornikach sądowych.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego, tj. art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych, poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że z tego przepisu wynika, iż po dniu 1 stycznia 2019 r. wszystkie opłaty egzekucyjne, w tym również należne i pobierane w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stały się niepodatkowymi należnościami budżetowymi;

2) prawa materialnego, tj. art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, poprzez jego wadliwą wykładnie polegającą na przyjęciu, że od dnia 1 stycznia 2019 r. niepodatkowymi należnościami budżetowymi stały się wszystkie opłaty egzekucyjne pobierane po tym dniu, nawet jeśli są one pobierane na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji;

3) prawa materialnego, tj. art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że na jego mocy ustawa o kosztach komorniczych normuje dwa reżimy poboru opłat egzekucyjnych, tj. reżim poboru opłat w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia oraz reżim poboru opłat w sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 2019 r.;

4) prawa materialnego, tj. art. 149 ust. 1 i 3 w zw. z art. 283 ustawy o komornikach sądowych poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisów tych wynika, iż tylko te opłaty egzekucyjne nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r.;

5) prawa materialnego, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "o.p."), poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie od Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: "Czy w świetle art. 149 ust. 1-3 zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych, daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych, a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji?"

Zagadnienie prawne tej treści zostało przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnej sprawie o sygn. III FSK 4842/21 (postanowienie NSA z 18 kwietnia 2023 r.).

Odpowiadając na tak postawione pytanie w uchwale z 30 października 2023 r., III FPS 1/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W świetle art. 149 ust. 1 – 3 w zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (...), od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji(...); z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r."

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazując na treść art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych wyjaśnił, że opłata egzekucyjna jest daniną publicznoprawną, której konstrukcja normatywna została umieszczona w dwóch unormowaniach, w ustawie o komornikach sądowych, która ma wymiar wyjściowy, a zatem przesądzający co do jej charakteru prawnego, a następnie w ustawie o kosztach komorniczych, gdzie określono zasady jej poboru, a więc te umownie nazwane elementy jej konstrukcji, które dotyczą tych zasad. Wskazanie zasad poboru tej niepodatkowej należności budżetowej w ustawie o kosztach komorniczych ma to znaczenie, że chodzi o wyrażenie pewnych jej elementów konstrukcyjnych, a nie wprowadzenie dodatkowego reżimu regulacji rozszerzającego zakres jej zastosowania.

Zdaniem składu poszerzonego NSA, wprowadzenie instytucji opłaty egzekucyjnej, jako niepodatkowej należności budżetowej zostało doprecyzowane poprzez określenie w art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych sytuacji, kiedy m.in. przepis art. 149 tej ustawy nie ma zastosowania. Regulacja ta wskazuje, że również art. 149 ust. 1-3 tej ustawy nie ma zastosowania do tych opłat egzekucyjnych, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2019 r. Nie stanowią zatem niepodatkowych należności budżetowych te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. Ustawodawca posługuje się określeniem "opłata egzekucyjna" w art. 283 ust. 1 tej ustawy bez jej zróżnicowania pojęciowego i zakresowego co do reżimu prawnego co oznacza, że obejmuje również zakresem swojego obowiązywania rozwiązania zawarte w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji.

Odnosząc się z kolei do treści art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych i jego korelacji z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, NSA wyjaśnił, że poprzez użycie słowa "postępowanie" prawodawca w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, że rozwiązanie art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych dotyczy jedynie przedmiotu regulacji, co do którego ta ustawa ma zastosowanie, o ile postępowania w tych sprawach zostały już wszczęte i nie zostały jeszcze zakończone. Inaczej rzecz ujmując, art. 52 ust. 1 tej ustawy nie można wykładać w ten sposób, aby objąć nim każde postępowanie, które dotyczy opłat egzekucyjnych, a które zostało wszczęte i niezakończone przed 1 stycznia 2019 r. W ocenie NSA, umieszczenie art. 52 ust. 1 w ustawie o kosztach komorniczych, jak i kształt tego unormowania wyraźnie wskazują, że obejmuje ona wyłącznie postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a zatem jedynie w obszarze, do którego ustawa o kosztach komorniczych ma zastosowanie.

W piśmie procesowym z 15 stycznia 2024 r., pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że w przywołanej uchwale NSA oddzielił kwestię charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej i jej przeznaczenia. "Innymi słowy, mimo iż opłata egzekucyjna jest daniną publiczną, to na mocy art. 149 ust. 2 w zw. z ust. 3 tego artykułu, dochodem budżetu państwa jest jedynie ta jej część, która jest pobierana na podstawie ustawy o kosztach komorniczych." Zdaniem pełnomocnika strony, "opłaty egzekucyjne, które nie zostały pobrane na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, nie są dochodami budżetowymi."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko jest błędne. Istotnie, w uzasadnieniu cyt. uchwały NSA stwierdził, że "(...)ustawodawca posługuje się dodatkowym określeniem precyzując, że chodzi o uzyskane opłaty egzekucyjne, które stanowią dochód budżetu państwa. Wyrażenie to, mające charakter doprecyzowujący, ma także znaczenie dla całokształtu konstrukcji tej opłaty egzekucyjnej. Ustawodawca jednocześnie definiuje pojęcie uzyskanych opłat egzekucyjnych przyjmując, że chodzi o opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych (art. 149 ust. 3). Taki zwrot normatywny, mający postać definicji legalnej, gdzie wskazuje się na opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przywołanej ustawy o kosztach komorniczych ma sens normatywny, który należy odczytywać w powiązaniu z art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, a zatem rozwiązania, gdzie wyrażono zasady poboru tej opłaty."

Trzeba jednak zauważyć, że rozważania te miały na celu podkreślenie charakteru art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, jako regulacji o charakterze "wyjściowym". W dalszej części cyt. uchwały NSA wyraźnie natomiast wskazał, że wprowadzenie instytucji opłaty egzekucyjnej, jako niepodatkowej należności budżetowej zostało doprecyzowane poprzez art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, który to przepis jest nie tylko uzupełnieniem regulacji art. 149 ust. 1-3 w ramach ustalenia charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej i jej definicji, ale jednocześnie "sięga" swym zakresem także do unormowania tej opłaty funkcjonującego przed zmianami wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o komornikach sądowych, jak również ustawy o kosztach komorniczych.

Uchwała NSA z 30 października 2023 r., III FPS 1/23, opiera się nie tylko na wykładni art. 149 ustawy o komornikach sądowych, ale też art. 283 ustawy o komornikach sądowych oraz art. 52 ustawy o kosztach komorniczych. Z uwagi na zwiększoną wartość argumentacyjną, wynikającą z autorytetu poszerzonego składu NSA, sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nie tylko pogląd wyrażony w sentencji tej uchwały, ale także argumenty przywołane w jej uzasadnieniu.

Uzupełniająco można jedynie dodać, że w piśmiennictwie krytycznie oceniono rozwiązanie polegające na rozdzieleniu regulacji dotyczących zasad ponoszenia i trybu postępowania w sprawach dotyczących kosztów komorniczych oraz zasad wykonywania zawodu komornika sądowego (zob. I. Kunicki, Ustawa o kosztach komorniczych. Komentarz, Warszawa 2018, s. 8–9, a także J. Świeczkowski [w:] Komentarz do ustawy o komornikach sądowych [w:] Ustawa o komornikach sądowych. Ustawa o kosztach komorniczych. Kodeks Etyki Zawodowej Komornika Sądowego. Komentarz, red. M. Świeczkowska-Wójcikowska, Warszawa 2020, art. 149). Niemniej przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie skutkuje koniecznością rozróżnienia dwóch obszarów regulacji prawnej w zakresie opłat egzekucyjnych. Pierwszy dotyczy podstawy i sposobu obliczenia opłaty egzekucyjnej, które to kwestie regulują przepisy ustawy o kosztach komorniczych, z uwzględnieniem reguły intertemporalnej wynikającej z art. 52. Drugi dotyczy charakteru pobranej opłaty egzekucyjnej oraz obowiązku jej odprowadzenia (po pomniejszeniu o prowizję komornika) na rachunek właściwego urzędu skarbowego. To ostatnie zagadnienie jest przedmiotem regulacji zawartych w art. 149-151 ustawy o komornikach sądowych, z uwzględnieniem reguły intertemporalnej wynikającej z art. 283 tej ustawy. W konsekwencji nie zachodzi tu kolizja między regulacją wynikającą z art. 52 ustawy o kosztach komorniczych, a regulacją wynikającą z art. 283 ustawy o komornikach sądowych. Przepisy te dotyczą dwóch różnych zagadnień.

Łączne odczytanie przepisów art. 149 ust. 1-3 oraz art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, pozwala natomiast na stwierdzenie, że opłatami egzekucyjnymi, które stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym są opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych, a także opłaty egzekucyjne pobrane na podstawie przepisów poprzednio obowiązujących, o ile nie zostały prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych, tj. przed 1 stycznia 2019 r.

W świetle powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 149 ust. 1-3 oraz art. 283 ustawy o komornikach sądowych, jak też art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych. Prawidłowe jest bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, że opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o kosztach komorniczych, są daninami publicznymi podlegającymi odprowadzeniu do budżetu. Treść art. 52 ustawy o kosztach komorniczych nie ma wpływu na kwalifikację tych opłat jako daniny publicznej.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2a o.p., który to przepis nakazuje organom podatkowym rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W tej sprawie wystąpiły wątpliwości co do rozumienia nowych przepisów dotyczących opłat egzekucyjnych, ale trudno przyjąć, że były to wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni, czego potwierdzeniem jest cytowana uchwała NSA z 30 października 2023 r., III FPS 1/23.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski