III FSK 741/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 683/22 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r., nr SKO.Pod./4140/765/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 29.09.2022 r. o sygn. I SA/Kr 683/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka ABC) przy uczestnictwie W. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka XYZ) oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 29.03.2022 r., nr SKO.Pod./4140/765/2021, uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie wniosła spółka ABC (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 w związku z art. 177 § 1 i art. 176 p.p.s.a. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka ABC zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 134 oraz art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 93c § 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez:

a) aprioryczne przyjęcie jako wiążącego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, w sytuacji, w której ww. stanowisko odnosiło się wyłącznie do części dowodów i okoliczności sprawy, a nie w odniesieniu do okoliczności i dowodów, na które skarżąca zwróciła uwagę w skardze, wśród których są między innymi dokumenty urzędowe, co w żadnej mierze nie spełnia kryteriów pozwalających uznać je za ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w sprawie w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., bowiem ani organy podatkowe, ani Naczelny Sąd Administracyjny dotychczas nie wypowiedziały i nie oceniły okoliczności, na które zwróciła uwagę skarżąca spółka ABC, a w rezultacie

b) brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy przejawiający się w nieprzeprowadzeniu analizy spełnienia w stanie faktycznym wszelkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozpoznania sprawy, tj. pominięcie w rozstrzygnięciu analizy kwestii możliwości zastosowania art. 93c § 2 o.p., mając na względzie okoliczności wskazane w skardze w zakresie uznania, że majątek przekazany uczestnikowi w ramach podziału spółki ABC stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podczas gdy ocena, czy składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), została dokonana wyłącznie w oparciu o okoliczności i dokumenty wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dlatego nie może obejmować również nowych okoliczności i dowodów, które nie były znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w chwili orzekania, innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu nie wspomniał o tychże okolicznościach i dowodach, w szczególności nie stwierdził, że składniki majątku stanowiły ZCP, mimo tego że składały się z budynków, w których obiektywnie nie można było prowadzić działalności gospodarczej i już od wielu lat faktycznie nie była ona prowadzona; organy podatkowe i sądy dotychczas zajmowały się wyłącznie wykładnią i zastosowaniem art. 93c § 1 o.p., a szczegółowa analiza i odnoszenie się do przesłanki z art. 93c § 2 o.p. nie była dotychczas przedmiotem rozstrzygnięcia, skoro organy podatkowe i początkowo również Sąd pierwszej instancji uznawały, że uczestnik postępowania nie może być sukcesorem praw i obowiązków, bez wnikania czy przejęty zespół składników majątkowych stanowił czy nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 93c § 2 o.p. przez uzasadnienie wydanego wyroku w sposób wadliwy i nieodpowiadający prawu przez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, tj. niedostateczne wytłumaczenie, dlaczego Sąd uznał za uzasadnione oddalenie skargi, pomimo że ani z uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych, ani wydanych w sprawie orzeczeń sądów administracyjnych nie wynika, by obiektywny stan przeniesionego majątku był brany pod uwagę, ani nawet to, że organy podatkowe czy sądy administracyjne obejmowały swoją świadomością to, że mamy do czynienia z zespołem składników majątku, który nie był i po przejęciu przez uczestnika nadal obiektywnie nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa; innymi słowy, zasady związania wydanym orzeczeniem nie można rozumieć w ten sposób, że wyjście na jaw nowych istotnych okoliczności faktycznych uniemożliwia zmianę dotychczasowego stanowiska sformułowane w oparciu o inne okoliczności i dowody;

3) art. 15zzs1 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: uCOVID-19) w związku z art. 90 § 1 i ze skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, gdy zarówno skarżący, jak i uczestnik, złożyli pisma, w których wnosili o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, wskutek czego Sąd uniemożliwił w ten sposób wypowiedzenie się stronom w sprawie w zakresie spornym w sytuacji, w której w toku sprawy wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe i sądy, jednak w dalszym ciągu nie została ona zakończona prawomocnie, w związku z czym stan faktyczny i jego kwalifikacja prawna wzbudzają na tyle duże wątpliwości, że korzystne z punktu widzenia prawidłowości rozpoznania sprawy byłoby umożliwienie Sądowi bezpośredniego zapoznania się ze stanowiskami stron i jednocześnie skonfrontowanie przedstawionej przez nie argumentacji.

2.2. Spółka XYZ jako uczestnik postępowania (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Krakowie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Kontrowersja w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stwierdzenia przez organy podatkowe spółce XYZ nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji SKO w Krakowie, trafnie WSA w Krakowie doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga od tej decyzji rozpatrywana w sprawie jest niezasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ podatkowy pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty spółce XYZ, zaś SKO w Krakowie nie zaakceptowało tego stanowiska, uchylając decyzję organu pierwszej instancji. Przywołując obszernie uzasadnienie wyroku NSA z 26.06.2018 r. o sygn. II FSK 3986/17, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do sformułowanych w ww. wyroku wskazań oraz oceny prawnej. Tym samym SKO w Krakowie uznało, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. był trafny.

Stosownie do art. 72 §1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma zatem miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). W rozpatrywanej sprawie wniosek spółki XYZ przez Wójta Gminy K. został rozpatrzony negatywnie z uwagi na to, że inny podmiot (spółka ABC), który uprzednio złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, otrzymał ową nadpłatę na podstawie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji SKO w Krakowie z 22.09.2017 r.

Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, wskazał wyraźnie, że wydzielona spółka XYZ wstąpiła z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Może ona zatem korzystać z praw podatnika (spółki ABC) bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to, czy jej żądanie pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W uzasadnieniu wyroku z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił i ocenił, że spółka XYZ powstała na skutek podziału spółki ABC w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej, szczegółowo opisanego w planie podziału i uchwałach podziałowych na spółkę nowo zawiązaną XYZ. Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h., wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. Wpis spółki XYZ do rejestru został dokonany 30.04.2012 r. W aktach sprawy znajduje się zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności nieruchomości sporządzona w formie aktu notarialnego (umowa z 3.04.2012 r., wraz z uchwałą nr 1/2012 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki ABC z 3.04.2012 r. w sprawie podziału spółki przez wydzielenie, gdzie znalazło się stwierdzenie, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki ABC wyraża zgodę na zbycie przez spółkę dzieloną (spółkę ABC) na rzecz spółki nowo zawiązanej (spółki XYZ) zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej (spółki ABC) oraz nieruchomości i użytkowania wieczystego spółki dzielonej (spółki ABC) na zasadach i w zakresie określonych w tej uchwale i w Planie podziału. Załącznik do umowy stanowią Plan podziału spółki ABC wraz z załącznikiem nr 5 zawierającym opis i podział majątku (aktywów i pasywów) i akt założycielski spółki YXZ.

Zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, spółka XYZ była osobą prawną powstałą w wyniku podziału, o której mowa w art. 93c § 1 o.p., a że jej majątek obejmował zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 o.p.), nie powinno budzić wątpliwości, że wstąpiła ona z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Artykuł 93c o.p. łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału, nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej, gdy podmiot gospodarczy wstępuje z dniem podziału w te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Oznacza to, że spółka XYZ miała interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., żądając czynności organu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, ponieważ na podstawie przepisu prawa materialnego (art. 93c o.p.) działała jako następca prawny spółki dzielonej (spółki ABC) w związku z przydzielonymi jej (tj. spółce XYZ) w planie podziału składnikami majątku.

Jak wynika z art. 165a o.p., wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wchodzi w grę wówczas, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Sytuacja taka w rozpoznanej przez NSA w wyroku z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, sprawie nie miała miejsca, ponieważ spółka XYZ wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej (tj. spółki ABC) pozostające w związku z przydzielonymi jej (tj. spółce XYZ) w planie podziału składnikami majątku. Spółka XYZ mogła zatem korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed, czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to na co zwrócił uwagę NSA, czy żądanie spółki XYZ pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Tym samym organy podatkowe powinny były rozpoznać wniosek o nadpłatę złożony przez spółkę XYZ, czego zdaniem NSA sformułowanym w wyroku z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, nie uczyniły. Spółka XYZ była zatem stroną postępowania w sprawie z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, niezależnie od roku podatkowego, którego wniosek dotyczył (również sprzed daty wydzielenia). Nie było w związku z tym podstaw do twierdzenia, że w sprawie z wniosku spółki XYZ o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012 należało odmówić spółce XYZ wszczęcia postępowania.

Należy zgodzić się z WSA w Krakowie, który zaaprobował stanowisko SKO w Krakowie wyrażone w zaskarżonej decyzji, uchylającej decyzję Wójta Gminy, że błędnie organ podatkowy pierwszej instancji, bez uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w opisanym powyżej i wiążącym go wyroku NSA z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, odmówił spółce XYZ stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia powyższego są niezasadne.

3.3. Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej także zarzut naruszenia art. 15 zzs⁴ ust. 3 i 1 ustawy COVID-19 w związku z art. 90 § 1 p.p.s.a. przez bezzasadne skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, w sytuacji gdy skarżący jak i uczestnik postępowania złożyli pisma o przeprowadzenie rozprawy zdalnej.

Przy ocenie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 § 1 p.p.s.a. należy uwzględnić, że przyjęta w tych przepisach zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw na rozprawie doznaje ograniczeń, gdy przewiduje to przepis szczególny. Takim przepisem szczególnym był art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przy wykładni oraz ocenie zastosowania tej regulacji należy mieć na uwadze, że celem jej stosowania była ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane ustawowo oraz gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Przewidziane w art. 15zzs⁴ ustawy COVID-19 ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.

Przewidziana w art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19 możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki dawała zatem podstawy do wydania przez Przewodniczącego Wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 9.09.2022 r. (na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, termin posiedzenia wyznaczono początkowo na 20.09.2022 r., a następnie na 29.09.2022 r., o czym spółka ABC została powiadomiona, uzyskując także możliwość wypowiedzenia się w sprawie, z czego skorzystała składając do Sądu pismo z 15.09.2022 r.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia WSA (del.) Mirella Łent sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Wojciech Stachurski