III FSK 681/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 543/22 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. (dawniej: W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 września 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2012 oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 543/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpatrzeniu sprawy ze skargi W. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 22 września 2017 r., nr SKO.Pod/4140/699/2017 oraz nr SKO/Pod/4140/700/2017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylił zaskarżone decyzje i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 1 394 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł uczestnik postępowania – K. sp. z o. o. z siedzibą w K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 134 § 1 i art 190 P.p.s.a. oraz art. 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez niezastosowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 251/21, poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji z ograniczeniem się do powtórzenia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, a pomimo to Sąd I instancji nie skontrolował i nie wypowiedział się w przedmiocie prawidłowego rozumienia i zastosowania przez organ podatkowy przesłanki z art 93c § 2 O.p., tj. oceny czy składniki majątku przekazane w związku z wydzieleniem stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

2. art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 93c § 2 oraz 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak pełnego rozpoznania sprawy, mimo że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na taką konieczność, akcentując że do powstania sukcesji podatkowej prawa do nadpłaty konieczne jest spełnienie również przesłanki stanowienia przez przekazany majątek zorganizowanej części przedsiębiorstwa; uczestnik w odpowiedziach na skargi oraz na samej rozprawie poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku kwestionował spełnienie tej przesłanki, a pomimo to Wojewódzki Sąd Administracyjny, ograniczył się wyłącznie do wskazania organowi, że ta przesłanka również musi zostać zbadana w toku ponownego rozpoznania sprawy, mimo iż organ podatkowy prezentował już swoje stanowisko w tym zakresie, a Sąd nie poddał go ocenie w toku ponownego rozpoznania sprawy;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz 170 P.p.s.a. oraz art. 93c § 2 O.p. poprzez uzasadnienie wydanego wyroku w sposób nieprawidłowy, z ograniczeniem się wyłącznie do stwierdzenia, że organ podatkowy w toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązany będzie ustalić czy spełniona jest przesłanka stanowienia przez zespół przejętych składników majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu powinien się również odnieść do tych aspektów sprawy i wskazać czy organ podatkowy w tym zakresie zastosował prawidłową wykładnię prawa i adekwatnie ocenił cały materiał dowody, w tym okoliczności sprawy znane organowi z urzędu, tj. przekazane wytyczne odnieść do realiów konkretnej sprawy, którą rozstrzyga, co ma umożliwić organowi podatkowemu zastosowanie się do wytycznych i wydanie prawidłowej decyzji.

Ze względu na powyższe skarżący wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

2. rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz

3. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz uczestnika, zgodnie z normami przepisanymi.

W. sp. z o. o. z siedzibą w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Ponadto wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Dokonując oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze okoliczność, że w sprawie niniejszej wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 251/21. Trzeba zatem uwzględnić treść art. 190 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, "związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza (...), że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen" (np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., I FSK 507/21). Przy rozpatrywaniu sprawy o sygn. akt I SA/Kr 543/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zastosował się zaś – w pełni i prawidłowo - do wykładni dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2022r., III FSK 251/21. Nie sposób zatem zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie jakichkolwiek nieprawidłowości co do zakresu i sposobu rozstrzygnięcia.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 251/21 wynika m. in., że Sąd ten dokonał wiążącej w sprawie wykładni art. 93c § 1 i § 2 O.p. Sąd przyjął, że: Zgodnie ze wskazaną regulacją ustawodawca wprowadził jedną z podstaw sukcesji prawnopodatkowej, która dotyczy osób prawnych przejmujących lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału. Stosownie zatem do art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zakres tej sukcesji prawnopodatkowej dotyczy zatem tych wskazanych osób prawnych, a obejmuje wstąpienie z określonym momentem, a zatem z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki danej dzielonej osoby prawnej, przy czym pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Ustawodawca podatkowy wskazuje zatem moment sukcesji, którym jest dzień podziału lub wydzielenia, zaś zakres określa stosunkowo szeroko, bowiem odnosi się do wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej. Przy czym jednocześnie zawęża zakres tej sukcesji do tych praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem podkreślić, że zakres tej sukcesji podatkowej ustawodawca z jednej strony traktuje szeroko, posługując się określeniem nieostrym "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej", z drugiej zaś strony zawęża ten zakres poprzez odniesienie do "związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku". Trzeba zatem podkreślić, że sukcesja ta obejmuje zarówno prawa, jak i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które nieprzypadkowo normodawca w pierwszej kolejności kwalifikuje wyrażeniem ,,wszelkie’’. Natomiast doprecyzowanie, a zatem jednocześnie ograniczenie tego zakresu następuje poprzez wskazanie związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Dodatkowo ustawodawca podatkowy zawęża zakres sukcesji, wprowadzając w art. 93c § 2 O.p. warunek dotyczący majątku. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie wówczas, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy zatem zarówno majątku przejmowanego na skutek podziału, jak również majątku osoby prawnej dzielonej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że jednym z obszarów, w którym należy poczynić ustalenia i dokonać ich oceny prawnej jest kwestia, czy przejmowany majątek ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym miejscu należy przypomnieć, że istotą sądowej kontroli działania administracji publicznej nie jest dokonywanie przez Sąd ustaleń faktycznych i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ale ocena, czy poczynione przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalenia są zgodne z właściwymi w tym zakresie przepisami regulującymi postępowanie dowodowe oraz czy podjęte rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Z treści wydanych w sprawie decyzji podatkowych jednoznacznie wynika, że organ podatkowy nie badał, i nie oceniał, czy przejęte składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Konsekwencją zaś tego ustalenia jest stwierdzenie, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie mógł ustalić, czy przekazany majątek stanowi samodzielną część przedsiębiorstwa, ale był zobowiązany uchylić zaskarżone decyzje i w ramach wytycznych, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. zobowiązać organ podatkowy do poczynienia stosowanych ustaleń faktycznych w tym obszarze. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie – uczestnik postępowania prezentowała w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym przekazany majątek nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sensie procesowym nie ma na tym etapie postępowania znaczenia. Trzeba bowiem podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu są ustalenia faktyczne i ocena prawna tychże ustaleń dokonana przez organ podatkowy. Skoro więc organ podatkowy w dotychczas prowadzonym postępowaniu nie badał i nie rozstrzygał jaki charakter ma przejęty majątek – czy jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa – prawidłowo Sąd I instancji uchylił zaskarżone decyzje.

Wobec powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) oddalił skargę kasacyjną.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz