III FSK 255/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Go 348/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 30 czerwca 2022 r., nr SKO-5771/737-P/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Go 348/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: "SKO" lub ,,organ II instancji’’) z 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenie przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt SK 39/19,

b. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 o.p. , poprzez nieuwzględnienia w toku prowadzonego postępowania wszystkich dokumentów, w posiadaniu których był organ I instancji i tym samym naruszenie zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie,

c. art. 210 § 4 w związku z art. 191 o.p., poprzez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą zarzutów, oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także na stawianiu tez sprzecznych z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy;

II. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez oddalenie skargi, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie tych przepisów w sprawie i tym samym wadliwe uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla – linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchy kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami,

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: "p.b.") i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm.; dalej: "u.t.k.") przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla – linia kolejowa,

3. art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej w stosunku do której w okresie od stycznia do maja 2017 r. nie został wydany żaden akt decydujący o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania,

4. art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba u.t.k. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania może nastąpić jedynie na podstawie wydanej przez właściwego ministra decyzji o likwidacji, podczas gdy decyzja taka może być wydawana jedynie przy skracaniu terminów procesu likwidacji,

5. z ostrożności procesowej art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowych, mimo zabudowania infrastrukturą kolejową przekazania zarządcy infrastruktury, może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla nie może być wykorzystywana do innej działalności niż przewozy kolejowe,

6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej,

7. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1160 ze zm.; dalej: "ustawa o PKP"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Spółka wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu II instancji kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 18 października 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca, jak i organ otrzymały 24 października 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (13 grudnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na istotę niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem regulacji wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca bowiem w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej podnosi naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., o sygn. akt SK 39/19.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął zbieżne stanowisko ze sformułowanym w wyroku tego Sądu z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 485/23. Należy w związku z tym nadmienić, iż podobny problem prawny, jak w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 156/23 oraz z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 208/23, III FSK 235/23 oraz III FSK 263/23. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie argumentację zaprezentowaną w wymienionych judykatach.

Sformułowanie zarzutu odnoszącego się do niezastosowania normy prawa materialnego wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcie wykładni nie wynikającej z tez przywołanego wyroku TK wymaga w pierwszej kolejności zaprezentowania sposobu rozmienia tej regulacji. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Treść tej definicji wskazuje, iż chodzi o grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Sposób regulacji, jaki przyjął ustawodawca, pozwala stwierdzić, że definicja ta składa się z dwóch zakresów, tj. pozytywnego, a zatem tego, gdzie wskazano na posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również negatywnego, tj. poprzez określenie obszaru sytuacji z ust. 2a. Biorąc pod uwagę przedmiot rozpoznawanej sprawy kluczowe staje się ustalenie sposobu ujęcia zakresu pozytywnego. Należy w związku z tym zauważyć, że taki sposób rozumienia tej definicji, gdzie dla związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądzające znaczenie ma ich posiadanie przez wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podmiot zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, na który powołuje się Skarżąca. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, iż "Art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zaprezentowany sposób pojmowania tej definicji legalnej oznacza zatem po pierwsze konieczność ustalenia innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających uznać istnienie związania z działalnością gospodarczą, a po drugie wynika de facto z początkowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Chodzi bowiem o grunty, budynki i budowle kwalifikowane poprzez związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, stąd też niezbędne stanie się ustalenie relacji do działalności gospodarczej. Trzeba jednocześnie stwierdzić, iż zakwestionowanie takiego sposobu wykładni przedmiotowej regulacji, gdzie decydujące znaczenie ma wyłącznie posiadanie gruntu, budynku, czy też budowli nie oznacza jednocześnie, iż w każdym przypadku niezbędne stanie się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających stwierdzić związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się na temat sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., precyzując także sytuacje, które wypełniają zakres znaczeniowy tego rozwiązania legislacyjnego w zgodzie z wykładnią wskazaną w tym wyroku. Należy bowiem zauważyć, że zakwestionowanie kryterium posiadania jako wyłącznie przesądzającego o istnieniu związku z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że w każdym przypadku konieczne stanie się poszukiwanie innego kryterium poza posiadaniem w takim sensie, aby wskazać na aspekt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 w zakresie rozumienia związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W judykacie tym przyjęto zatem, iż "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

W świetle powyższego należy uznać zatem, iż spełnienie zakresu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprowadza się do kryterium posiadania oraz zrealizowania jednocześnie dodatkowych przesłanek. Przy czym w sytuacji, gdy nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez podmiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej jako: kodeks cywilny) lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że dla tych dwóch określonych zbiorczo sytuacji, oprócz kryterium posiadania, przesłanką wypełniającą zakres związania z prowadzeniem działalności gospodarczej jest objęcie nieruchomości przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, prowadzonym przez ten podmiot, czy też przesłanka wskazująca, iż przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd I instancji, przy wykładni art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. trafnie stwierdził, że nieruchomości w 2017 r. nie były wykorzystywane do prowadzenia transportu kolejowego, jednakże nie oznacza to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż fakt ich nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, a zatem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe prawidłowo uznał, iż SKO nie poprzestało jedynie na analizie posiadania spornych gruntów przez Skarżącą, lecz dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na ustalania organów, prawidłowo przyjął, iż Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym zakres jej działalności nie ogranicza się jedynie do transportu kolejowego, a obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym udostępniała Spółce P.1. S.A. w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności przez P.1. S.A. Sąd I instancji zauważył również, iż sporne grunty należało uznać za element składowy przedsiębiorstwa, gdyż zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy została spełniona przesłanka związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do spornych gruntów. Zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tej regulacji wpasowuje się bezpośrednio już w pierwszą w sytuacji wskazanych w przywoływanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Sporne grunty wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, czego potwierdzeniem jest ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Nie ma zatem znaczenia prawnego, iż Spółka nie wykorzystuje tych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze transportu kolejowego, gdyż po pierwsze nie jest konieczne wykorzystywanie tych składników w prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto może potencjalnie używać te składniki w tej działalności. Potwierdzeniem tego jest, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, ich udostepnienie Spółce P.1. S.A. w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności przez tę spółkę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem definicji związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, tym samym zastosował prawidłowo normę prawną wynikającą z tej regulacji. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wskazana regulacja prawa materialnego została zastosowana i przyjęto wykładnię wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W związku z powyższym brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., gdyż wskazane okoliczności oprócz posiadania nieruchomości przez Skarżącą uzasadniały zastosowanie stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podnosi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie tych przepisów w sprawie i tym samym wadliwe uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla – linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchy kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał przyjęcie przez Sąd I instancji stanowiska co do opodatkowania gruntów w okolicznościach niniejszej sprawy i ich zakwalifikowania w ramach przedmiotu opodatkowania. Stąd też chybiony jest zarzut Skarżącej poprzez który wskazuje na konieczność ujęcia w ramach przedmiotu opodatkowania budowli – linii kolejowej, na który składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także pozostałe "elementy". W konsekwencji powyższego brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a p.b. i art. 4 pkt 2 u.t.k., jak również art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Kolejny z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba u.t.k., co w rezultacie sprowadzało się do braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego tym rozwiązaniem normatywnym. Dla oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu konieczne sanie się wskazanie sposobu rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Zgodnie z tym unormowaniem z podatku od nieruchomości zwalnia się grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Normatywny kształt tego zwolnienia pozwala wskazać na jego zakres oraz wyłączenia z tego zakresu, tj. dotyczące gruntów, budynków i budowli zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Jeżeli zatem chodzi o zakres zwolnienia ustawodawca jako podstawowy warunek wskazuje na grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Jednocześnie określa ten zakres w sposób temporalny, tj. jego stosowanie do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego. Normodawca, określając zakres zwolnienia poprzez odniesienie do czynnika czasu, jednocześnie go doprecyzowuje. Zwolnienie to może być stosowane nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Poprzez doprecyzowanie zakresu tego zwolnienia ustawodawca wyznacza jednocześnie początkowy i końcowy moment jego stosowania. Wyrażenie bowiem okresu tego zwolnienia jest uzależnione od miesiąca, w którym stała się ostateczna wskazana decyzja lub weszło w życie przywołane rozporządzenie. Przyjęty przez ustawodawcę podatkowego sposób regulacji tego zwolnienia oznacza, iż takie znaczenie należy przypisać wskazanej ostatecznej decyzji, wydanej w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Brak takiej decyzji powoduje skutek w postaci niemożliwości zastosowania tego zwolnienia podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stwierdzenie Sądu I instancji, który oceniając stanowisko organów podatkowych uznał, że sformułowanie "decyzja ostateczna" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. oznacza decyzję w rozumieniu art. 16 § k.p.a., a zatem decyzję od której nie służy odwołanie. W konsekwencji trafne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż "brak ostatecznej decyzji o likwidacji linii kolejowej lub jej odcinka, powodował, że zwolnienie (w przypadku likwidacji linii kolejowej lub jej odcinków na innej podstawie prawnej) nie przysługiwało".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba u.t.k., gdyż Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię wskazanych regulacji.

Skarżąca w ostatnim z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy o PKP, poprzez błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny również w tym przypadku nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Argumentacja skargi kasacyjnej wywodzona z przepisów ustawy o PKP nie podważa zasadniczych dla niniejszej sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Regulacja art. 39 tej ustawy, przywołana w skardze kasacyjnej, dotyczy gospodarowania mieniem przez Skarżącą i nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w ramach gospodarowania tym mieniem Skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej. Naczelny Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1310/22, gdzie przyjęto, iż "ani z przepisów ustawy podatkowej ani z przepisów ustawy o komercjalizacji (...) nie wynika, aby przepisy ostatnio wymienionej ustawy modyfikowały podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Również w tym zakresie prawidłowa była ocena zaprezentowana przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie organy podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał stanowiący podstawę do wydania decyzji, zaś analiza materiału dowodowego miała charakter kompleksowy. Tym samym nie można uznać, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 o.p. W konsekwencji powyższego nie można także podzielić zarzutu kwestionującego akceptację uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Prawidłowo w tym względzie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ odwoławczy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, zaś uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada regulacji art. 210 § 4 o.p.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Paweł Borszowski (spr.)