III FSK 124/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 685/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2022 r., nr SKO.Pod/4140/315/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 685/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA"), oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO") z 5 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w innym składzie orzekającym ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż lokale wynajmowane przez Skarżącą w celu zaspokojenia długoterminowych potrzeb mieszkaniowych osób trzecich należy kwalifikować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy taka wykładania jest sprzeczna z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że budynki przeznaczone lub zajmowane na cele mieszkalne mogą być uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali mieszkalnych, stanowiących własność Spółki, będących przedmiotem najmu. Powstaje zatem pytanie, czy przedmiotowe lokale powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu niższej stawki tzw. stawki, jak od budynków mieszkalnych, czy też przy zastosowaniu wyższej stawki tzw. stawki, jak od działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy tak sformułowanym przedmiocie sporu, każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie, w zależności od ustalonego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz w zw. art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b) u.p.o.l.

W myśl przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a – który stanowi w punkcie 1, że do tego pojęcia nie zalicza się budynków mieszkalnych. Przepis ten należy odczytywać łącznie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., ustawodawca postanowił o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia wyżej przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że co do zasady budynki mieszkalne lub ich części, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu niższej stawki tzw. stawki, jak od budynków mieszkalnych. Zastosowanie wyższej tzw. stawki, jak od działalności gospodarczej w danym podatku w stosunku do budynków mieszkalnych lub ich części jest możliwe tylko wówczas, gdy zostaną one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście pojęcia "budynku mieszkalnego lub jego części", użyty przez ustawodawcę zwrot o "zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć szerzej, niż wynika to z językowego znaczenia pojęcia "zajęcia". Budynki mieszkalne lub ich części "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie tylko fizycznie przeznaczone na wykonywanie określonej działalności gospodarczej budynki mieszkalne lub ich części (na przykład urządzone na biuro, prowadzenie księgowości, usług, różne formy pracy nakładczej, etc.), ale również te, które utraciły (nawet czasowo) funkcję przewidzianą dla budynku mieszkalnego. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. na przykład wyroki NSA: z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 716/18 i z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23) oraz w doktrynie prawa podatkowego, jednoznacznie wskazuje się, że budynek mieszkalny to taki budynek, który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych. Chodzi tu o wykorzystywanie budynku mieszkalnego w celach stałego zamieszkiwania, czyli zgodnie z jego podstawową funkcją określoną w ewidencji gruntów i budynków. Za przykład utraty takiej funkcji "stałego zamieszkiwania" może posłużyć fakt przeznaczenia budynku mieszkalnego lub jego części, na działalność hotelową (zob. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Komentarz do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1252/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Nr 8, 2022 r., str. 30-34). W działalności hotelowej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyższą tzw. stawką, jak od działalności gospodarczej, nie ma znaczenia czasokres korzystania z wynajmowanych pokoi. Może to być najem krótkoterminowy, bądź najem o charakterze długoterminowym. Zresztą było by bardzo trudno zdefiniować oba rodzaje wymienionego tu najmu dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak realizacji przez przedsiębiorcę (na stałe lub czasowo) w budynku mieszkalnym lub jego części, funkcji "stałego zamieszkiwania" w nim osób fizycznych, dowodzi że nastąpiło jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., w którym NSA stwierdził, że "Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego, jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów Skarżących w ramach zawieranych umów najmu lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Skarżących. Prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa Skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2064/19). W tym znaczeniu tak rozumiane "zajęcie", należy kwalifikować jako pośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne jest wyjaśnienie, jak należy definiować zwrot "stałe zamieszkiwanie osoby fizycznej". Należy sięgnąć do wykładni zewnętrznej systemowej. Pomocne w tej kwestii mogą być zarówno przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610; dalej: "k.c."), jak również przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Pod pojęciem "miejsca zamieszkania osoby fizycznej", należy rozumieć miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 k.c.). Na przykład miejsce zamieszkania osoby fizycznej (nie jej zameldowania), przesądza o właściwości miejscowej organu podatkowego, do rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym [(art. 17 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")].

W rozpatrywanej sprawie ustalony stan faktyczny jest niesporny. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że Skarżąca była właścicielem wyodrębnionych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku na działce, sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe (B). Powyższe ustalono w oparciu o dane z ksiąg wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków dla tej nieruchomości. Spółka wynajmowała przedmiotowe lokale, co potwierdziły jej wyjaśnienia a ponadto wydruki ze strony internetowej Spółki. Na stronie tej widniała informacja, że mieszkania są wynajmowane na krótsze i dłuższe pobyty. Spółka zatrudniła profesjonalnego zarządcę, który miał poszukiwać najemców powyższych lokali. Sporne lokale mieszkalne były ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki (zatem były składnikiem majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności, tym samym pozostaje związany z tą działalnością), koszty związane z utrzymaniem tych lokali były ujmowane podatkowo, lokale zakupiono z pożyczki udzielonej od podmiotu powiązanego oraz ze środków własnych uzyskanych z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby prowadzony przez Spółkę najem lokali mieszkalnych w danych budynkach dla osób fizycznych, stanowił miejsce ich zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. Tym samym, brak realizacji przez Spółkę (na stałe lub czasowo) w budynkach mieszkalnych lub ich części, funkcji "stałego zamieszkiwania" w nim osób fizycznych, dowodzi że w danych okresach opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nastąpiło jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA w rozpatrywanej sprawie nie uchybił przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że budynki przeznaczone lub zajmowane na cele mieszkalne, mogą być uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (zajęte na tą działalność).

Tym samym należy stwierdzić, że nawet pośrednie związanie przez przedsiębiorcę lokalu mieszkalnego z działalnością gospodarczą (jego zajęcie na taką działalność), powoduje zasadność opodatkowania tzw. wyższą stawką podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Nie znajduje tu zastosowania niższa stawka, tzw. stawka jak od budynków mieszkalnych.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi kasacyjnej, jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

s. Mirella Łent s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)