II GSK 1371/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Po 414/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] maja 2020 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z [...] kwietnia 2018 r. wydaną na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 165, ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych), nakładającą na skarżącą karę pieniężną w wysokości 200.000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę przyjął, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: ppsa).

II

Skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa naruszenie:

1. Przede wszystkim naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842; dalej jako: "ustawa o COVID") poprzez jego bezzasadne zastosowanie, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne jest rozwiązaniem wyjątkowym i możliwym do zastosowania tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, tj. po ziszczeniu się wskazanych w ustawie przestanek, których ziszczenia się w sprawie niniejszej nie wykazano;

2. Naruszenie art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) ppsa w zw. art. 165b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm; dalej: "op") w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 ugh, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

3. Nadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 127 o.p., w zw. z art. 120, art. 124 oraz art. 121 w zw. z art. 165 § 1, 2 oraz 4 w zw. z art. 217 § 1 w zw. z art. 233 §1 pkt 1 op poprzez brak uchylenia decyzji obu instancji, wydanych w konsekwencji wadliwego wszczęcia postępowania w sprawie, co doprowadziło do błędnego zakreślenia przedmiotu postępowania, albowiem w pierwotnym postanowieniu o wszczęciu brak było podstawy materialnej, o której skarżąca dowiedziała się dopiero z decyzji wymiarowej, co naruszyło nie tylko prawo strony do rozpoznania całości sprawa przez dwie instancje, ale również wpłynęło na jej pozycję w postępowaniu;

4. Nadto naruszenie art. 134 §1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa polegające na nierozpoznaniu przez Sąd I instancji wszystkich elementów sprawy, które mieściły się w jej granicach, a rozpoznanie których związane było z możliwością nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na skarżącą;

5. Poza powyższym także naruszenie art. 145 § 1 punkt 1) lit. a) ppsa poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 ugh, to jest nałożenie kary pieniężnej na posiadacza zależnego w którym rzekomo znajdował się automat do gier, mimo iż nie tylko żaden automat nigdy nie znajdował się w lokalu, zaś udostępniane gry mają charakter logiczny, a nie losowy, tym samym w okolicznościach faktycznych nie doszło do realizacji przesłanek pozwalających na nałożenie jakiejkolwiek kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych;

6. Wobec powyższego także naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. a) ppsa poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ugh w zw. z art. 23a i nast. tej samej ustawy i w zw. z §1 punkt 1.3) obowiązującego na datę zarzucanego deliktu administracyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 roku w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312, dalej: rozporządzenie), a to poprzez formułowanie wobec skarżącej obiektywnie niewykonalnego wymogu rejestracji urządzenia do gier logicznych VISION, które to urządzenie nigdy nie mogło zostać zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego, co wynika z negatywnej opinii jednostki badającej, wydanej dla przedmiotowego programu gier, która już sama z siebie wyklucza możliwość złożenia formalnie prawidłowego wniosku rejestracyjnego;

7. Dodatkowo - z daleko idącej ostrożności procesowej - również naruszenie art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) ppsa w zw. z art. 180 §1 op w zw. z art. 211 kpk, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

8. Naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. c) ppsa w zw. z art. 188 w zw. z przepisem art. 197 op, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karnoskarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi;

9. na końcu natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000; dalej: kpa) poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, a okoliczności faktyczne sprawy (w szczególności strona podmiotowa) uzasadniają oparcie rozstrzygnięcia o przedmiotową regulację.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji według norm przepisanych.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli instancyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów dotyczące wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier.

Przed odniesieniem się do zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Z uwagi na powyższe NSA nie uznał za zasadny zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID.

Przede wszystkim bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane naruszenie tego przepisu, co jest konieczne dla skuteczności zarzutu z art. 174 pkt 2 ppsa (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13).

Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, zaś związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 ppsa jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga – jak powyżej wyjaśniono – uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna wskazanego elementu nie zawiera, co nie jest bez znaczenia dla wniosku odnośnie do braku skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, w sposób jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 ppsa na czym miałoby polegać naruszenie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, a zwłaszcza na czym miałby polegać i w czym się wyrazić istotny wpływ zarzucanego naruszenia przywołanego przepisu prawa na wynika sprawy. Jakkolwiek jest ono treściowo rozbudowane, to jednak nie zawiera argumentów, które mogłyby być uznane za przydatne, a mianowicie takich, które mogłyby stanowić uzasadnioną podstawą wnioskowania odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia prawa w omawianym zakresie oraz odnośnie do istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

W odpowiedzi bowiem na stanowisko strony skarżącej wymaga przede wszystkim wyjaśnienia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, co znajduje swoje potwierdzenie w postanowieniach Konstytucji RP. Należy podkreślić w tej mierze, że w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno dla osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych, bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy poddanej jego orzeczeniu, co oznacza, że jest więc pewnym (jednym z wielu) elementem rozpatrywania sprawy. Co przy tym nie mniej istotne, z art. 45 Konstytucji RP nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego (por. P. Sarnecki t. 11 do art. 45 Konstytucji [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, T. II, wyd. II , Wydawnictwo Sejmowe 2016; zob. również np. wyroki NSA z: 27 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 844/19; 26 kwietnia 2021 r., sygn. akt I OSK 2870/20). W tej zaś mierze nie można tracić z pola widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 Konstytucji RP, który stanowi, że ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy.

Ze stanowiącej wykonanie tej zapowiedzi konstytucyjnej ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że na jej gruncie ustawodawca przewidział możliwość odstępstwa od zasady jawności rozpoznawania spraw. Jeżeli tak, to za przepis szczególny w rozumieniu art. 10 oraz art. 90 § 1 ppsa należy uznać art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID. Co więcej, w relacji do jego treści oraz funkcji należy się również odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, z którego wynika dopuszczalność ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw przy zachowaniu formy ustawy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie, w tym między innymi dla ochrony zdrowia. Podkreślając w tym kontekście, że bezpośrednim celem ustanowienia oraz stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami przywołanej ustawy o COVID jest, między innymi, ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, trzeba stwierdzić, że uwzględnianie rozwiązań przyjętych na gruncie przywołanej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości jawi się więc również jako nakaz.

Następnie odnieść się należy do zarzutu skargi kasacyjnej, pomieszczonego w pkt 2 petitum, w którym skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) ppsa w zw. art. 165b §1 pp w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 813; dalej: ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej) oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 ugh.

Zarzut ten uznać należy za niezasadny.

Powołany art. 165b § 1 op stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Wskazać należy, że w przepisie tym mowa jest o kontroli wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie kontrola przeprowadzona w dniu 27 czerwca 2017 r. była kontrolą znajdującą swoje umocowanie w przepisach o Służbie Celnej, a więc podejmowane w jej trackie przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej czynności nie były czynnościami wykonywanymi w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. A zatem określone w przepisie art. 165b § 1 op związanie organów terminem wszczęcia postępowania podatkowego nie miało zastosowania w niniejszej sprawie do organów celnych (por. Ordynacja podatkowa, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2015, s. 818).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa. Wbrew zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 141 § 4 ppsa. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587). W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie mógł zostać uwzględniony. Z treści tego zarzutu wynika, że w jego ramach strona próbuje w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny prawnej, polemizuje zatem w ten sposób z merytoryczną zasadnością rozstrzygnięcia Sądu, co w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. To, że strona nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 ppsa. Ponadto analiza akt sprawy i zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że WSA wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 ppsa.

Następnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a kpa i nast. kpa poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie", ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano jednostki redakcyjnej art. 189a kpa, który to przepis zawiera kilka paragrafów. Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa kpa, autor skargi kasacyjnej wskazuje przykładowo treść art. 189d i art. 189f kpa bez konkretnego wskazania w odniesieniu do wyroku Sądu I instancji, jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej.

Nie można też zgodzić się także z autorem skargi kasacyjnej, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania administracyjnego nie wskazano podstawy prawnej, a uczyniono to dopiero w decyzji nakładającej karę, wskutek czego błędnie został zakreślony przedmiot postępowania, spółkę pozbawiono prawa do rozpoznania całości jej sprawy przez dwie instancje, co wpłynęło na jej pozycję procesową.

Należy podnieść, że postępowanie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 22 grudnia 2017 r. (prawidłowo doręczonym spółce), w którym organ wskazał podstawy faktyczne wszczęcia, podstawy prawne – art. 89 ust. 1 pkt 3 i art. 91 ugh oraz przedmiot – wymierzenie kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych na automatach, czyli organ postąpił zgodnie z wymogami art. 165 op. Naruszenia tego przepisu spółka nie podnosiła. Natomiast konsekwentnie w pismach do organu twierdziła, że nie urządzała gier na urządzeniach, które nazywała urządzeniami do gier logicznych, uważając, że w tym kierunku toczy się postępowanie. Należy przy tym podkreślić, że odmawiała udzielania informacji na temat swojej działalności w lokalu, co także wiązało się z ewentualnymi ustaleniami odnośnie urządzania gier, w ten sposób ograniczając sobie prawo do obrony. Organ I instancji informował skarżącą o podejmowanych czynnościach, więc miała możliwość podejmowania obrony, z czego nie korzystała.

Nałożono na spółkę w decyzji karę na podstawie art. 89 ust. 1 ugh, z doprecyzowaniem, że chodzi o pkt 3. Już podczas kontroli ustalono okoliczności wskazujące na naruszenia ugh, czyli nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ wyszedł poza granice postępowania.

Czynności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz uzasadnienie decyzji, nie potwierdzają opinii strony, że organ nie rozstrzygnął sprawy i naruszył zasadę dwuinstancyjności przewidzianą przez art. 127 op. Stanowisko skarżącej jest polemiką z rozstrzygnięciem organów i Sądu, akceptującego zaskarżone decyzje. Spółka nie wykazała skutecznie, w jaki sposób miałyby zostać naruszone jej prawa procesowe i z jakim skutkiem dla wyników postępowania.

Nie mógł też zostać naruszony art. 135 ppsa, gdyż przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę, gdyż przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 ppsa jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Natomiast nie dotyczy orzeczeń oddalających skargi (por. wyrok NSA z: 28 września 2022 r., sygn. II OSK 2721/19; 5 lipca 2022 r. sygn. akt I OSK 1286/19).

Dlatego zarzut ujęty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej należało również uznać za niezasadny.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 ugh, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż, zdaniem skarżącej kasacyjnie, gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych.

W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 ugh pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Analiza akt sprawy pozwalała na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach.

Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 188 op w zw. z ar. 197 op poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 op. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją określenie, czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i Sąd I instancji, tym bardziej, że zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

W kontekście powyższego niezasadny okazał się także zarzut zgłoszony w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej – naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ugh w zw. z art. 23a i nast. ugh i w zw. z § 1 pkt 1.3) rozporządzenia z 9 marca 2012 r. Przede wszystkim organy nie nałożyły na spółkę obowiązku rejestracji zabezpieczonych urządzeń. Jak zaznaczyła spółka, obowiązek ten był obiektywnie niewykonalny, ale nie dlatego że dysponowała negatywnymi opiniami jednostko badającej wydanej dla programu gier zainstalowanych w ww. urządzeniach, tylko z tego powodu, że tryb z art. 23a i nast. ugh oraz wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23d ugh rozporządzenia z 9 marca 2012 r. – rejestracji automatów przez naczelnika urzędu celno-skarbowego po wydaniu opinii przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier bądź przeprowadzenia badania sprawdzającego może być wykorzystywany tylko przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa (art. 23a ust. 1 ugh). Spółka nie spełniała wspomnianych wymogów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny również zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 180 § 1 op w zw. z art. 211 kpk, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie.

Stanowisko skarżącej, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 op, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny, i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.