II GSK 1119/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant starszy asystent Sędziego Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 17/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 października 2019 r. nr 3201-IOA.4246.62.2019.8.MT w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 17/20, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. S. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 października 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] listopada 2017 r. funkcjonariusze Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie przeprowadzili kontrolę w lokalu, w którym znajdował się sklep [...] usytuowany w S. przy ulicy [...]. W toku czynności procesowych ustalono, że w ww. lokalu znajduje się niezarejestrowany automat do gier: [...] nr [...], który był podłączony do sieci energetycznej i gotowy do gry. Funkcjonariusze Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie przeprowadzili eksperyment procesowy, w wyniku którego w sposób jednoznaczny ustalono, że ww. automat jest automatem do gier losowych zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165; dalej jako: "u.g.h").

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. nałożył na skarżącą, jako posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, karę pieniężną w wysokości 100 000 złotych.

Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 17 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Skargę na powyższą decyzję organu złożyła skarżąca. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy obu instancji prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że wprawdzie na podstawie umowy najmu z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżąca wynajęła [...] m2 powierzchni lokalu, to jednak skarżąca nie utraciła przymiotu posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, ponieważ nie została spełniona ustawowa przesłanka oddania lokalu (jako całości) w posiadanie zależne, zwalniająca posiadacza samoistnego od sankcji, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. WSA w Szczecinie uznał zatem, że skarżąca, jako posiadacz samoistny lokalu, podlega omawianej karze pieniężnej.

II

Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.; dalej jako: "k.c.") przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca pozostała posiadaczem samoistnym wydzierżawionej innemu podmiotowi części lokalu, na której znajdował się automat do gier o nazwie [...] nr [...].

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") przez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie dopuścił się zarzucanego naruszenia i wyjaśnił wszystkie okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 złotych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie.

III

Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że skarżąca jako posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona była działalność handlowa, który to lokal nie był przedmiotem posiadania zależnego; podlegał karze pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h., poza kasynem gry i z tego tytułu zasadnie nałożona została na nią kara zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W ocenie NSA nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA w Szczecinie przepisów art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia. Niewątpliwie uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym niezbędne jest wykazanie, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć więc należy, że przez wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie orzeczeniem. Wspomniany związek przyczynowy chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Strona skarżąca powinna więc wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju, że kształtowały lub współkształtowały treść rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21.01.2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13, 13.01.2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13, 10.10.2014, sygn. akt II OSK 793/13).

W związku z powyższym podkreślić należy, że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarta jest argumentacja wskazująca na wadliwość ustaleń faktycznych, w zakresie ustalenia, że poddany kontroli automat zawiera element losowości, w oparciu o eksperyment i oględziny dokonane przez funkcjonariuszy organu kontrolującego, z pominięciem dowodu z opinii biegłego.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automat zezwalał na gry o charakterze losowym, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku).

W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Niewątpliwie funkcjonariuszom celno-skarbowym przysługuje samodzielne uprawnienie do przeprowadzenia eksperymentu wynikające z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.; dalej jako: "u.k.a.s."). Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 u.k.a.s. w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Natomiast ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował przeprowadzone przez funkcjonariuszy czynności. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 37 z późn. zm.). Należy pamiętać, iż postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Eksperyment, którego wyniku skarżący skutecznie nie podważył, dotyczył funkcjonowania urządzenia w chwili jego zatrzymania. Odnosił się zatem do jego rzeczywistego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że sporny automat służył do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nim gry mają charakter losowy.

W ocenie NSA nie można również podzielić stanowiska kasatora wskazującego na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w związku z art. 336 k.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca pozostała posiadaczem samoistnym mimo wydzierżawienia części lokalu handlowego w celu usytuowania w niej spornego automatu do gier.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność zostaje "przeniesiona" na posiadacza zależnego lokalu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika przy tym, że dla "zwolnienia" posiadacza samoistnego z odpowiedzialności na podstawie przywołanej regulacji konieczne jest, aby przedmiotem posiadania zależnego przez podmiot trzeci był lokal, nie zaś jego część. Przeniesienie posiadania do części lokalu (rozumianego jako część powierzchni lokalu) nie będzie skutkowało "przesunięciem" ciężaru odpowiedzialności na posiadaczy zależnych tej niewyodrębnionej w osobny lokal części powierzchni lokalu.

Należy również zauważyć, że używając pojęcia "lokal", ustawodawca dookreślił w przepisach u.g.h., że przepisy te dotyczą "lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa". A zatem lokal, o jakim mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Samoistny posiadacz lokalu w takiej sytuacji nie traci posiadania "lokalu", w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji.

Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje rzecz w posiadanie zależne. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że podnajęcie części powierzchni lokalu nie spowodowało, że ta część stała się samodzielnym "lokalem", który mógł być oddany w posiadanie zależne w rozumieniu art. 89 § 1 pkt 4 u.g.h.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.