II FSK 798/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agnieszka Majewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 742/20 w sprawie ze skargi O. F. i K. F. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 9 września 2020 r. nr 398000-COP.4102.6.2020.JOO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz O. F. i K. F. kwotę 11 750 (jedenaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 742/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 9 września 2020 r. w przedmiocie zobowiązania O. F. i K. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok z uzasadnieniem oraz powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Powyższy wyrok Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zaskarżył w całości skargą kasacyjną i zarzucił mu:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz.2325, dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r.. Nr 117, poz. 523 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - dalej: "UPO") poprzez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie do przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2012 r. z tytułu czynności zrealizowanych w związku z pomyślną transakcją sprzedaży inwestycji spółki przez błędną wykładnię i niewłaściwe w konsekwencji zastosowanie; a to też w świetle art. 201 § 1 i art. 208 § 3, art. 210 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. ,Nr 94,poz. 1037 ze zm., dalej jako; "k.s.h.");

b) art. 14 ust. 1 UPO przez jego niezastosowanie w granicach sprawy, podczas gdy sporne wynagrodzenie winno zostać opodatkowane na zasadach uregulowanych w tym przepisie, też w zw. z art. 201 § 1 i art. 208 § 3, art. 210 § 1 k.s.h., w zakresie w jakim sąd błędnie uznał, że wynagrodzenie mieściło się w katalogu prowadzenia spraw spółki, reprezentacji, a nie czynności doradczych i negocjacyjnych.

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej "o.p.") przez uznanie, że wydanie zaskarżonych decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa i jednocześnie narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wyrażony pogląd "braku wątpliwości Sądu co do treści art. 16 UPO i spornej Umowy", mimo niewykazania że skarżący spełnił przesłankę posiadania stałej placówki lub przebywania na Cyprze dłużej niż 183 dni, co stanowi warunek opodatkowania dochodów z działalności wykonywanej tam osobiście i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: "o.p.") przez zarzut dokonania przez organ błędnej oceny dowodów we wnioskowaniu i w zakresie ustalenia stanu faktycznego co do uzyskania przez skarżącego przychodu, który podlega opodatkowaniu w Polsce.

Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrotu wpisu i kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej, względnie jej odrzucenie, zasądzenie od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niewyznaczanie i nieprzeprowadzanie rozprawy.

3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Mimo niedoskonałości skargi kasacyjnej, wykazanych niżej, nie podlegała ona odrzuceniu, o co wnioskowała strona przeciwna, spełniała bowiem podstawowe wymogi formalne, wynikające z art.176 p.p.s.a.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 i art.189 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie w granicach podstaw kasacyjnych, wskazanych przez składającego skargę kasacyjną, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania dochodu otrzymanego w 2012 r. przez skarżącego O. F. od cypryjskiej spółki w wysokości 13 400 000 zł . W ocenie skarżącego powyższa kwota stanowiła wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w powyższej spółce, które na mocy art. 16 UPO nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Organy podatkowe nie zgodziły się z taką kwalifikacją, uznając, że umowę o świadczenie usług dyrektora należy zaliczyć do kategorii umów o zarządzanie (tzw. kontraktów menedżerskich), zawieranych między spółką kapitałową a członkiem jej organu zarządzającego lub osobą trzecią, które występują w obrocie gospodarczym krajowym i zagranicznym. Skarżący otrzymał wynagrodzenie za osiągnięcie określonego rezultatu (doprowadzenia do zawarcia określonej transakcji), a tego rodzaju wynagrodzenie nie stanowi wynagrodzenia dyrektora, o którym mowa w art. 16 UPO, a jest dochodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 UPO i jako przychód z działalności wykonywanej osobiście podlega opodatkowaniu w Polsce. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko skarżącego.

3.3. Skarżący kasacyjnie organ podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Słusznie podniesiono jednak w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został przez jej autora uzasadniony. Zgodnie z art. 183 § 1 oraz z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Utrwalony jest już w orzecznictwie pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów (por. wyroki NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 2888/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/18). Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, które w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Równocześnie należy podkreślić, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. do składającego środek odwoławczy należy wykazanie, że uchybienie przepisom postępowania mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie nie tylko nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu procesowego, ale też nie wykazano jego istotnego wpływu na wynik sprawy, co powoduje, że zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

3.4. Zarzuty naruszenia prawa materialnego (art.16 i art.14 UPO) są ze sobą ściśle powiązane. Skarżący kasacyjnie organ wywodzi bowiem, że do dochodów skarżącego, uzyskanych ze spółki cypryjskiej, zastosowanie ma art.14, a nie art. 16 UPO. Zauważyć przy tym należy, że wobec bezzasadności zarzutów procesowych za wiążący należy uznać stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną orzekania przez sąd meriti. Tym samym za nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że umowa - obszernie omawiana w decyzjach wymiarowych i w skardze kasacyjnej - zawarta przez skarżącego ze spółką cypryjską stanowiła dla skarżącego (kreowała) dodatkową podstawę wykonywania obowiązków, wykraczającą poza obowiązki i kompetencje osoby piastującej funkcję w zarządzie spółki. W konsekwencji za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu podatkowego, że wynagrodzenie, o którym mowa w tych umowach, należy traktować jako wynagrodzenie wypłacone pracownikowi z tytułu działalności wykonywanej osobiście, tj. czynności doradczych i negocjacyjnych, należących do czynności powszechnie wykonywanych przez pracowników działów handlowych, marketingu czy sprzedaży w firmach handlowych. (zob. s. 11 skargi kasacyjnej), skoro wynagrodzenie było w tym przypadku określone za osiągnięcie określonego rezultatu.

3.5. Zgodnie z art.16 UPO wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Z kolei art. 24 ust. 1 lit a) UPO dotyczy sposobu unikania w Polsce podwójnego opodatkowania (jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania).

Pojęcie "wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności" i pojęcie "z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki", użyte w art. 16 UPO, nie zostały zdefiniowanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru. Umowa ta spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Została ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną (art. 30 tej umowy), stanowi zatem część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przez ustawą. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Skład orzekający podziela przy tym poglądy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przez sąd pierwszej instancji w celu dokonania wykładni art. 16 UPO oraz dokonania oceny sposobu zastosowania tego przepisu.

W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takim unormowaniem jest jej art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (por. wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14). W kontekście problematyki związanej z wykładnią przepisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w judykaturze wskazuje się, że w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 2969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelu Konwencji OECD (dalej także jako "Modelowa Konwencja OECD"). Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Powyższe nie oznacza, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jednak pełnią one istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1170/12; wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., II FSK 104/12).

Za błędne należy przy tym uznać założenie, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, mające na celu eliminację podwójnego opodatkowania, natomiast w kwestiach dotyczących kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ani Konstytucja RP, ani sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania takiego zawężenia nie wprowadza. Wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej należy rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14).

Według komentarza do art. 16 Modelu Konwencji OECD, zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje zarówno członków zarządu, jak i rad nadzorczych oraz komisji rewizyjnych spółek kapitałowych. Stwierdza się także, że z kontekstu użycia terminu "rada dyrektorów" wynika, że potencjalnie może chodzić w polskich warunkach o każdy organ każdej osoby prawnej. Odnośnie świadczeń objętych zakresem tego przepisu w komentarzu podaje się, że termin "wynagrodzenie" obejmuje wszelkiego rodzaju kwoty wypłacane za czynności członka organu spółki, z wyraźnym zastrzeżeniem, że chodzi o dochody, które dany podmiot uzyskuje jako członek organu spółki, a nie te, które uzyskuje jako pracownik spółki, wykonujący inne funkcje w spółce. Z punktu widzenia spornej kwestii rozstrzyganej w niniejszej sprawie istotna jest uwaga, że nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego, ale rodzaj czynności, za które wypłacane jest wynagrodzenie (Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 1000-1001; punkty 3,4,7 i 9).

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko, że umowy będące przedmiotem rozważań organu podatkowego w niniejszej sprawie należy traktować jako umowy o zarządzanie (tzw. kontakty menedżerskie), zawierane między spółką kapitałową a członkiem jej organu zarządzającego lub osobą trzecią, które występują w obrocie gospodarczym krajowym i zagranicznym. Owo stanowisko, także na tle regulacji z art. 16 UPO było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 833/16, do którego odwołuje się zarówno sąd pierwszej instancji jak i skarżący kasacyjnie organ podatkowy. Podzielając stanowisko wyrażone w tym wyroku należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest zawarcie umowy o zarządzanie z osobami pełniącymi już funkcje członków zarządu w spółce, która jest stroną takiej umowy. Przy czym zarządzanie (prowadzenie spraw, kierowanie) zawiera w sobie, co do zasady, te czynności, które nie mają charakteru czynności prawnych (oświadczanych na zewnątrz). Są to głównie czynności faktyczne, a jedynie wyjątkowo za czynności zarządzania uznaje się te czynności prawne, które nie są realizowane w procesie reprezentacji. W sytuacji, gdy wykonanie kontraktu menadżerskiego powierzono osobom piastującym funkcje w zarządzie spółki, kreując w ten sposób dodatkową podstawę wykonywania przez nich obowiązków, to również w takich sytuacjach przedmiot kontraktu menadżerskiego może pokrywać się z całością kompetencji organu zarządzającego. Może oczywiście obejmować tylko ich część bądź też rozszerzać ich zakres o dodatkowe świadczenia (np. opracowanie i wdrożenie programu restrukturyzacji całości lub części działalności, wykonanie biznesplanu obejmującego likwidację niektórych oddziałów przedsiębiorstwa spółki). Istotne jednak jest to, że – wbrew stanowisku organu – wynagrodzenie zarządcy powinno być ukształtowane w sposób uwzględniający związek z wynikiem finansowym spółki oraz stopniem realizacji zadań wykonywanych w ramach obowiązków osoby, której zlecono sprawowanie zarządu, a podstawa i sposób obliczania wynagrodzenia dodatkowego wynikać powinny z umowy. Brak takich postanowień w umowie podważa bowiem racjonalność i celowość wydatku. Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r. II FSK 1036/21 i II FSK 1037/21. Stanowisko takie wyrażane jest również w piśmiennictwie, w którym zwraca się uwagę, że wynagrodzenie w kontraktach tego rodzaju zwykle składa się z dwóch elementów: wypłacanego periodycznie wynagrodzenia podstawowego (określonego w sposób ryczałtowy) oraz wynagrodzenia dodatkowego, którego wysokość uzależniona jest od wyników ekonomicznych przedsiębiorstwa (spółki). Często też osobie świadczącej usługę zapewnia się dodatkowe świadczenia (przykładowo telefon i samochód służbowy), wiążące się ze zwrotem wydatków, ponoszonych w związku z wykonywaniem usługi (por. M. Dumkiewicz [w:] Pozakodeksowe umowy handlowe pod red. A. Kidyby, Warszawa 2013, s. 45-47 i powołana tam literatura). Prawidłowa jest zatem zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna odnosząca się do czynności wykonywanych przez członka rady dyrektorów spółki cypryjskiej, którego ze spółką oprócz stosunku członkostwa w radzie dyrektorów łączyła umowa, której przedmiotem były czynności wchodzące w zakres zarządu spółką. W sytuacji występującej w rozpoznanej sprawie czynności wykonywane na podstawie danej umowy o zarządzanie (menedżerskiej) pokrywają się z obowiązkami skarżącego jako członka rady dyrektorów danej spółki cypryjskiej. Czynności te obejmowały prowadzenie spraw finansowych spółek, w tym także dokonywanie transakcji kapitałowych związanych z przedmiotem ich działalności. W związku z tymi transakcjami skarżący dokonywał czynności faktycznych i prawnych w imieniu spółki. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że rada dyrektorów jest organem zarządzającym spółką cypryjską, który jest odpowiednikiem zarządu polskiej spółki kapitałowej. Okoliczność ta nie jest sporna pomiędzy stronami. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że sprawowanie zarządu spółką obejmuje wykonywanie czynności faktycznych związanych z przedmiotem działalności gospodarczej spółki oraz czynności prawnych w imieniu spółki związanych z występowaniem wobec podmiotów trzecich w związku z czynnościami stanowiącymi przedmiot działalności spółki. Wskazanie w odrębnej umowie zawartej przez spółkę z członkiem zarządu czynności wchodzących w zakres normalnej działalności spółki, które członek zarządu zobowiązuje się wykonywać, nie zmienia zaś faktu, że są to czynności należące do obowiązków członka zarządu. Okoliczność, że czynności te wchodzą w zakres przedmiotu działalności spółki sprawia, że są to sprawy spółki, do których prowadzenia uprawniony i zarazem obowiązany jest członek zarządu, także stosownie z przywołanymi w skardze kasacyjnej art. 201 § 1 i art. 208 § 2 k.s.h. Oznacza to, że gdyby z członkiem zarządu nie zawarto danej umowy, to i tak czynności te miałby on obowiązek wykonywać z należytą starannością jako członek zarządu spółki. W konsekwencji objęcie tych czynności zakresem obowiązków członka zarządu powoduje, że możliwość powierzenia owych czynności na podstawie umowy podmiotowi zewnętrznemu na podstawie kontraktu menedżerskiego, nie może być uznana za okoliczność przesądzającą o tym, że w przypadku zawarcia takiej umowy z członkiem zarządu w zakresie tych czynności nie będzie on działał jako członek zarządu, lecz jako menedżer. Także okoliczność, że do wykonywania czynności przez członka zarządu związanych z zarządzaniem spółką może być wymagana specjalistyczna wiedza oraz doświadczenie, które cechują specjalistów zatrudnianych na podstawie kontraktów menedżerskich, nie może świadczyć o tym, że w zakresie tych czynności członek zarządu wykroczył poza zakres czynności stanowiących prowadzenie spraw spółki w ramach obowiązków zarządu. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał również, że członek zarządu może w ramach zarządu sprawami spółki dokonywać wszelkich czynności wchodzących w zakres tego zarządu, także tych, które wymagają wysokich kwalifikacji (np. w zakresie zarządzania finansami) i w przypadku innych podmiotów niejednokrotnie wykonywane są przez specjalistów zatrudnionych na podstawie kontraktów menedżerskich. Kryterium poziomu wiedzy niezbędnej do prowadzenia spraw spółki nie jest kryterium prawnym odróżniającym czynności członka zarządu spółki stanowiące prowadzenie spraw spółki od pozostałych czynności przekraczających zakres zarządu spółką. W świetle tych wniosków czynności będące transakcjami gospodarczymi spółki, wykonane przez skarżącego na podstawie umowy zawartej ze spółką cypryjską, nie mogły być uznane za czynności, które nie były wykonane przez niego jako przez członka rady dyrektorów owej spółki w zakresie obowiązków wynikających z członkostwa w danej radzie. Wskazana przez organ w decyzji uchwała spółki cypryjskiej nie stanowiła zatem odrębnej (nowej) podstawy prawnej do wykonywania przez skarżącego czynności w imieniu owej spółki. Uchwała ta przyznawała mu wynagrodzenie za czynności wchodzące w zakres kompetencji członka rady dyrektorów, które niejako dodatkowo potwierdzała umowa będąca przedmiotem pogłębionych rozważań organów podatkowych. Należy jednak podkreślić, że organ podatkowy nie wykazał, że zawierając umowę ze spółką cypryjską, czynności wynikające z treści tej umowy skarżący wykonywał jako pracownik spółki cypryjskiej, a nie jako członek rady dyrektorów danej spółki.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 16 UPO. Skoro zastosowanie powinien mieć art.16 UPO, to oczywistym jest, że zarzut niezastosowania art.14 UPO nie zasługuje na uwzględnienie.

3.7. Z uwagi na treść odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że działać mógł tylko w granicach zakreślonych skargą kasacyjną złożoną przez organ podatkowy (art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie zajmował się tym samym kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w tym zakresie wyrok nie został zaskarżony przez stronę, dla której rozstrzygnięcie tej kwestii było niekorzystne.

3.8. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 8, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

Artur Kot Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka