II FSK 796/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 115/22 w sprawie ze skargi T.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.843.2021.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez T. S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania, zdaniem organu, doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. prawidłowo przyjmując, iż przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego, w tym także ze znaku, na który udzielono prawo ochronne, a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd, iż organ błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego,

- art. 10 ust. 1 pkt 6 w z w. z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd, iż czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy przychód z tytułu zawarcia przez skarżącego ze Spółką umowy dzierżawy znaku towarowego stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.), czy też przychód z dzierżawy prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). W tym miejscu należy zauważyć, że organ podatkowy właściwie przedstawił stan faktyczny, ale błędnie go interpretuje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem wskazany w opisie stanu faktycznego przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z przepisami u.z.p.d.o.f.

Z przepisu art. 693 § 1 k.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast z art. 709 k.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Przedmiotem dzierżawy mogą być zatem poza rzeczami również prawa majątkowe i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie. W przepisie art. 709 k.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693-707 k.c.).

W przedstawionym opisie stanu faktycznego skarżący określił przesłanki prawne planowanej umowy, które stanowią przedmiot umowy dzierżawy jakim są w tym wypadku prawa majątkowe. Mają one istotne znaczenie dla określenia źródła przychodów. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, za nie mające znaczenia należy uznać stanowisko NSA przedstawione w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3715/17, gdzie Sąd kasacyjny wskazał, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenia nie mają znaczenia. Znaczenie bowiem w tym wypadku ma co jest źródłem przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umowa dzierżawy, czy źródłem przychodu w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., prawa majątkowe. To jest różnica jakościowa. Obejmuje ona różne i odmienne pojęcia prawne zdefiniowane w prawie cywilnym (obligacyjnym, zobowiązania, część ogólna – umowa). Tym samym w przypadku zawarcia umowy dzierżawy znaku towarowego nie mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz z pkt. 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.