II FSK 3488/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 95/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowiey kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., I SA/Rz 95/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 28 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności;

1. art. 141 § 4 w związku z art. 166 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w treści którego WSA w Rzeszowie:

a) nie sformułował swojego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia, przez co uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA w Rzeszowie przy podejmowaniu zaskarżonego orzeczenia, co w konsekwencji wyklucza możliwość przeprowadzenia kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia,

b) brak jest odniesienia WSA w Rzeszowie do argumentów strony oraz brak jest uzasadnienia rozstrzygnięć dotyczących:

• potencjalnego i nieostatecznego charakteru przysporzenia z powodu otrzymania przez skarżącego majątku po zlikwidowanej spółce z o.o. wyłącznie papierów wartościowych w postaci akcji,

• bezpodstawnego niezastosowania przez organy podatkowe art. 24 ust. 11 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")

• bezpodstawnego niezastosowania przez organy podatkowe art. 339 i 341 K.s.h. jak i art. 348-351 i 921 k.c., dotyczących trybów i sposobów przenoszenia akcji i praw z akcji, oraz ich konsekwencji dla ocen przyjmowanych przez organy podatkowe przy ustalaniu momentu podziału majątku po likwidowanej spółce z o.o. skutkującego automatycznie - w ocenie organów podatkowych - równocześnie owym podziałem powstaniem dla skarżącego i otrzymaniem przez niego rzeczywistego, a nie ty potencjalnego przychodu obowiązku podatkowego z tego tytułu,

2 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w z w. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w Rzeszowie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wydana została z naruszeniem z naruszeniem art. 121 i 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, co do przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że WSA w Rzeszowie nie był uprawniony do badania czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i czy zastosowały w toku postępowania podatkowego wszystkie przepisy niezbędne do ustalenia okoliczności od których uzależnione jest rozstrzygnięcie w zakresie powstania i wysokości obowiązku podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c) w związku z art. 11 ust. 1 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżący otrzymał korzyść w postaci papierów wartościowych (akcji imiennych) w ramach podziału majątku po likwidowanej spółce z o.o. i w następstwie tego odniósł wymierną korzyść majątkową, mimo, że moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia a przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne i prowadziłby do podwójnego opodatkowania, co powoduje, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych akcji,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c) w związku z art. 11 ust. i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zastosowanie przez organy skarbowe art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.d.o.f. przesądza o tym, iż skarżący otrzymał faktyczny dochód, a nie jego ekspektatywę, tzn. że przysporzenie spowodowane podziałem majątku po likwidowanej spółce było faktyczne, a nie potencjalne,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez, pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.d.o.f w związku z art. 11 ust. i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f, poprzez uznanie, że zastosowanie przez organy skarbowe art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.d.o.f przesądza o tym, iż regulacje z art. 339 i 341 K.s.h., jak i art. 348-351 i 921 k.c., dotyczące trybów i sposobów przenoszenia akcji i praw z akcji,

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f, poprzez uznanie, że na skutek zastosowania tych przepisów doszło do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wartości majątku otrzymanego w związku z ustaniem bytu prawnego likwidowanej spółki,

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowe wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 365 § 1 k.c. poprzez uznanie, że ze względu na wydanie przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie orzeczenia o wykreśleniu z rejestru KRS likwidowanej spółki, wszystkie organy państwowe nie były uprawnione do własnych ustaleń w tym względzie,

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowej wykładni i bezpodstawnego niezastosowania art. 339 i 341 K.s.h. jak i art. 348- 351 i 921 k.c poprzez uznanie, że czynności dokonywane po likwidacji - wykreśleniu z KRS spółki z o.o., jak zapisy księgi akcyjnej spółki akcyjnej, wpis nowego akcjonariusza, nie mają znaczenia dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją. Treść rozstrzygnięcia powoduje, że zgodnie z art. 193 zd.2 p.p.s.a. uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd nie znalazł podstaw do skierowania sprawy na rozprawę, mimo zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku. Uznał, że wobec zagrożenia epidemicznego i związanym z tym niebezpieczeństwem dla życia i zdrowia osób, biorących udział w rozprawie i braku (na dzień wyznaczonego posiedzenia niejawnego) możliwości technicznych przeprowadzenia rozprawy za pomocą urządzeń technicznych, zapewniających jednoczesne i bezpośrednie przekazywanie dźwięku i obrazu, skierowanie sprawy przez przewodniczącego na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) było w pełni uzasadnione. Rozpoznanie sprawy, z uwagi na okres, jaki upłynął od wniesienia skargi kasacyjnej, było bowiem konieczne. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosków dowodowych, złożonych przed rozpoczęciem posiedzenia niejawnego, uznając, że okoliczności, na które przedłożone zostały dowody z dokumentów (dotyczących stanu zdrowia pełnomocnika skarżącego oraz czynności podjętych w postępowaniu rejestrowym, dotyczącym wykreślonej spółki, podjęte już po wydaniu zaskarżonego wyroku) nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, a tym samym dowody te nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Sądy administracyjne orzekają na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że biorą pod uwagę stan faktyczny, który istniał w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie fakty i okoliczności, które nastąpiły po jej wydaniu (por. wyroki NSA z z 16 stycznia 2019 r., II OSK 339/18, z 4 grudnia 2019 r., II FSK 100/18, dostępne w CBOSA). Nie zostały zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., uzasadniające przeprowadzenie uzupełniającego.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany zarzutami skargi (z wyjątkiem skarg, o których mowa w art.57 a p.p.s.a., ale wyjątek ten nie dotyczy tej sprawy), ale związany jest granicami sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, czyli tej, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność (por. wyroki NSA z 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13, i z 2 kwietnia 2014 r., II OSK 1350/12). Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd nie może zatem uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Oznacza to, że przedmiotem kontroli pod kątem zgodności z prawem była w tym przypadku decyzja wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z kolei w postępowaniu wznowieniowym.

Przedmiotem sporu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Rzeszowie była sprawa ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą to organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 1 października 2014 r.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 o.p. Zakres tego postępowania jest więc zawężony w stosunku do postępowania wymiarowego. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji sprawa nie jest rozpatrywana co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, a jedynie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności. Z treści art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wynika, że stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ponadto naruszenie musi powodować skutki nie do pogodzenia z wymogami praworządności, a więc wtedy gdy organ podatkowy działa wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w normie prawnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który podzielił pogląd organów, że nie można uznać, że decyzja ostateczna określająca skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku z uzyskaniem w tym roku przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, została podjęta z rażącym naruszeniem prawa.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia ww. przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Zarzut naruszenia ww. przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy sposób sformułowania uzasadnienia nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, a dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. Również z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, iż sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięci. Zarzuty w tym zakresie nie są jednak skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w kontekście przedstawionego powyżej wywodu, z uwzględnieniem przedmiotu sporu, pozwala na stwierdzenie, iż zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieusprawiedliwiony, gdyż uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymagane prawem. Zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Pozwala również, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej na jego kontrolę kasacyjną.

Skargą kasacyjną zarzucono, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, że WSA w Rzeszowie "nie czynił żadnych, ale to żadnych własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy". Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego argumentacji stwierdzić jedynie wypada, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy ani nie dokonuje oceny materiału dowodowego, lecz ocenia prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej. Sąd administracyjny bada czy w trakcie postępowania administracyjnego: zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy zostały one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia, czy został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, a także w jaki sposób zostały ocenione dowody i fakty.

Przechodząc na grunt spornej sprawy zauważyć należy, iż Sąd I instancji, mając na uwadze przedmiot sporu, wskazując na przepisy regulujące instytucję stwierdzenia nieważności oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił z jakich przyczyn skarga nie mogła być uwzględniona. Słusznie podniósł Sąd, że "rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej, które występuje wtedy, gdy zaistnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności można ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Jednocześnie nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób oczywisty odbiegać od treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu, ale i jego wykładnia nie może nasuwać wątpliwości. Nie występuje rażące naruszenie prawa, gdy odnośnie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji. Ponadto spór w judykaturze i doktrynie, jak również istnienie różnych poglądów na wykładnię danej normy prawnej nie pozwalają na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa."

Skarżący wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oparł na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Jednocześnie, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. upatruje w naruszeniu przez organ przepisów regulujących postępowanie dowodowe poprzez brak ustalenia czy likwidacja spółki została prawidłowo przeprowadzona, brak ustalenia czy i kiedy doszło do podziału majątku zlikwidowanej spółki, brak ustalenia kiedy skarżący otrzymał majątek po zlikwidowanej spółce, brak ustalenia prawnych wymogów otrzymania majątku likwidowanej spółki, brak ustalenia daty otrzymania akcji imiennych. Powyższe jednoznacznie wynika z akt sprawy.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, że zgromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i ustalenie stanu faktycznego, należą do istoty postępowania zwykłego. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. Wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji - kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności (wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r., I SA/Sz 455/17). Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu merytorycznym zebrano kompletny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie decyzji ostatecznej z 1 października 2014 r., poddano go następnie ocenie, której nie można zasadnie postawić zarzutu dowolności. Prawidłowo też ustalono, iż na skutek likwidacji spółki z o.o. skarżący uzyskał przychód z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki, jak również prawidłowo ustalono datę uzyskania tego przychodu. Jak wynika z akt sprawy, proces likwidacyjny spółki z o.o. został zamknięty postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie z 2 grudnia 2008 r., które to postanowienie było dla organów w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie wiążące w świetle art. 365 § 1 K.p.c., zgodnie z którym prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nie były one też władne do jedynie weryfikowania prawidłowości przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego. Potwierdza to już sprawy ugruntowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki z o.o. jest data wykreślenia jej z KRS. Tym samym za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty opisanew pkt I ppkt 2 i 3 skargi-kasacyjnej,

Na aprobatę nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy źródłem przychodu jest wyłącznie podział majątku rozwiązanej spółki z o.o. a stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. należało uwzględnić dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym - wartość majątku otrzymanego w związku z zakończeniem bytu prawnego tej spółki. Podział majątku rozwiązanej spółki z o.o. skutkował zatem nabyciem akcji spółki akcyjnej przez skarżącego i to on determinował powstanie obowiązku podatkowego, nie zaś jakiekolwiek późniejsze działania lub czynności. Rozwiązanie spółki z o.o. nastąpiło z chwilą wykreślenia jej z KRS, tj. z 2 grudnia 2008 r. i z tą datą skarżący stał się właścicielem części majątku zlikwidowanego podmiotu. Słusznie wskazał zarówno organ, jak i WSA w Rzeszowie, że za datę nabycia majątku zlikwidowanej spółki z o.o. przez stronę nie można uznać działań spółki akcyjnej mających na celu zmianę jej statutu, wpisów w ewidencjach ani ujawnienia tego faktu w KRS. Wskazane przepisy zostały zatem prawidłowo zastosowane w sprawie. Ponadto zastosowane w sprawie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy odnoszą się do innej sytuacji niż regulacje art. 339 i art. 341 K.s.h, 348-351 i 9218 k.c. dotyczące trybów i sposobów przenoszenia akcji i praw z akcji. Dlatego w sprawie nie można mówić o ich rażącym naruszeniu, skoro nie miały zastosowania w sprawie, nie odnosiły się do skutków nabycia majątku w dacie likwidacji spółki z o.o. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że powoływane przez skarżącego wyroki inaczej - w stosunku do organów podatkowych i powołanego przez nie orzecznictwa - interpretują kwestie istotne w sprawie, w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że rozbieżności wykładni przepisu nie pozwalają na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego ustalenia naruszenia (wyroki NSA: z 13 maja 2014 r., I GSK 1490/12; z 21 marca 2013 r., I GSK 1393/11; z 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09). W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności, nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.