II FSK 333/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 896/20 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.262.2020.2.ST UNP: 949653 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 896/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywiódł od opisanego powyżej wyroku skargą kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 o.p., co w rezultacie doprowadziło do błędnego uznania przez sąd, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ wskazanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa;

2) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 14b § 3 o.p. poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie było na tyle wystarczające, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy oraz błędne przyjęcie przez sąd, iż organ nie wykazał, iż wnioskodawca uzyskał definitywne, trwałe przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód ze świadczenia o charakterze nieodpłatnym.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły sąd pierwszej instancji do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia art. 14c § 2 o.p. oraz udzielił odpowiedzi w kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania, dokonując wnikliwej oceny stanowiska wnioskodawcy. W wydanej interpretacji uwzględnione zostały wszystkie wymogi, jakie zgodnie z powyższymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa powinno spełniać uzasadnienie interpretacji.

Organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Interpretacja dotyczyła następującego stanu faktycznego.12 lipca 2012 r. skarżący wraz ze swoją żoną przekazali synowi w drodze umowy darowizny, nieruchomość - działkę gruntu. Nieruchomość tę skarżący wraz z żoną nabył odpłatnie w 2004 r. W dacie dokonywania darowizny przeciwko wnioskodawcy oraz jego żonie toczyło się postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyrokiem Sądu Okręgowego umowa darowizny nieruchomości została uznana za bezskuteczną wobec wierzyciela - Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skutkiem tego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał możliwość przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości znajdującej się w majątku syna wnioskodawcy, pomimo braku stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela z synem wnioskodawcy, Naczelnik przystąpił do egzekucji administracyjnej, dokonując zajęcia nieruchomości oraz przystępując do opisu i oszacowania nieruchomości. W toku postępowania egzekucyjnego syn wnioskodawcy poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zamiarze zbycia nieruchomości, składając oświadczenie woli potencjalnych nabywców nieruchomości oraz złożył wniosek o zajęcie wierzytelności z tytułu zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości do wysokości zadłużenia wnioskodawcy oraz jego żony. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił o zajęciu wierzytelności z tytułu zapłaty ceny nieruchomości. Syn wnioskodawcy sprzedał przedmiotową nieruchomość, przy czym część ceny sprzedaży została uiszczona przez kontrahentów na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego na poczet zadłużenia wnioskodawcy oraz jego żony. W takim stanie faktycznym skarżący chciał uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska, że po jego stronie nie powstanie przychód, który będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Jego zdaniem skarżący w wyniku zapłaty jego zadłużenia z majątku jego syna uzyskał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 9 i art.20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

3.2. Słusznie podniósł sąd meriti, że wyjaśnienie stanowiska organu nie było wystarczające. Organ w istocie skupił się na cytowaniu przepisów prawa i orzecznictwa, nie wyjaśnił jednak, dlaczego ostatecznie uznał, że skarżący uzyskał definitywne przysporzenie majątkowe poprzez zapłatę jego zobowiązań z majątku syna. Przytoczenie orzeczeń Sądu Najwyższego ( postanowienia z 7 kwietnia 2011 r., IV CSK 375110, wyroku z 7 października 2011 r. II CSK 3/11) nie jest wystarczającym wyjaśnieniem tego wniosku. Istotnie, wyrok uznający na podstawie art. 527 § 1 k.c. bezskuteczność określonej czynności prawnej przenoszącej przedmiot lub prawo z majątku dłużnika do majątku osoby trzeciej nie powoduje ich powrotu do majątku dłużnika (M. Sychowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2018, art. 527). Istotą skargi pauliańskiej (art.527 k.c.) jest żądanie ubezskutecznienia w stosunku do wierzyciela czynności prawnej dokonanej przez dłużnika z osobą trzecią, celem zaś skargi pauliańskiej jest umożliwienie wierzycielowi zaspokojenia się z majątku osoby trzeciej w zakresie, w jakim byłoby to skuteczne w stosunku do dłużnika, gdyby ten nie pozbył się swego majątku lub nie zrezygnował z jego powiększenia. Wyrok sądu uwzględniający powództwo stanowi materialnoprawną przesłankę powstania po stronie osoby trzeciej obowiązku takiego zachowania się, które pozwala wierzycielowi na uzyskanie tego, na co mógł liczyć w przypadku realizacji wierzytelności z majątku dłużnika. W razie odpłatnej czynności, podlegającej względnemu ubezskutecznieniu, powyższy obowiązek osoby trzeciej znajduje uzasadnienie zarówno w koncepcji czynu niedozwolonego (art. 415 k.c.), jak i w koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia (art. 409 k.c.). Osoba trzecia, działająca w złej wierze, może być postrzegana jako współwinna wyrządzenia wierzycielowi szkody przez udaremnienie mu możliwości zaspokojenia się z majątku dłużnika, względnie jako wzbogacona w stosunku do wierzyciela bezpodstawnie jego kosztem o przedmiot lub wartość, które, jako służące pokrzywdzeniu wierzyciela, nie powinny były znaleźć się w jej majątku i ze zwrotem których powinna się liczyć. Wyzbycie się przez osobę trzecią ww. przedmiotu lub wartości niczego w kwestii jej odpowiedzialności nie zmienia. Wprawdzie zaspokojenie się wierzyciela w wyniku egzekucji skierowanej do majątku osoby trzeciej nie jest w takiej sytuacji możliwe, ale oznacza to jedynie niemożność skorzystania przez wierzyciela z określonego sposobu przymuszenia osoby trzeciej do wyrównania straty wynikłej z pozbawienia wierzyciela możności egzekwowania wierzytelności od dłużnika. Nie oznacza natomiast, że osoba trzecia zostaje zwolniona z odpowiedzialności wobec wierzyciela. Po zbyciu przedmiotu czynności prawnej z dłużnikiem osoba trzecia nie przestaje być współsprawcą szkody wierzyciela ani nie może się zasłaniać zarzutem, że nie jest już wzbogacona. Szkoda, która powstała m.in. w wyniku jej nagannego działania, nadal istnieje i nadal osoba trzecia znajduje się w sytuacji, o której mowa w art. 409 k.c. in fine. Sprawia to, że wierzyciel może poszukiwać ochrony przed niewypłacalnością dłużnika przez bezpośrednie żądanie zasądzenia od osoby trzeciej sumy, jaką by pozyskał w wyniku egzekucji prowadzonej z majątku dłużnika (wyrok SN z 3 lutego 2005 r., II CK 412/04, LEX nr 359437). Organ w ogóle nie odniósł się do sytuacji prawnej osoby trzeciej i jej obowiązku znoszenia egzekucji, a ocena tej sytuacji i stosunku prawnego między osobą trzecią a dłużnikiem była istotna dla stwierdzenia, czy istotnie skarżący uzyskał przychód z nieodpłatnego świadczenia i czy można było twierdzić, że zaspokojenie wierzyciela rzeczywiście można uznać za dokonane z majątku syna, a w jego wyniku ojciec uzyskał przychód w postaci zmniejszenia pasywów. Nie ma zatem racji skarżący kasacyjnie, że do tej kwestii nie powinien się odnosić, skoro zainteresowanym w sprawie był tylko dłużnik publicznoprawny, a nie jego syn.

3.3. Zasadnie zatem sąd a quo uznał, że uzasadnienie interpretacji nie odpowiada wymogom z art.14c § 2 o.p. Prawidłowo także zauważył, że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności wskazanych w opisie zawartym we wniosku. Powinien bowiem ocenić skutki czynności cywilnoprawnych oraz wyroku sądu na gruncie ustawy podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyroki NSA z 2 lutego 2022 r., II FSK 1286/19; z 25 maja 2023 r., II FSK 2814/20; z 19 lipca 2023 r., II FSK 143/21). Sąd nie zarzucił natomiast organowi naruszenia art.14b § 3 o.p. Środek kontroli zastosowany przez sąd pierwszej instancji (art.146 § 1 p.p.s.a.) był zatem właściwy.

3.4. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( tekst jedn. Dz.U z 2023 r. poz. 1964).

Artur Kot Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka