II FSK 3223/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2838/17 w sprawie ze skargi W. T. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W T z siedzibą w W. kwotę 13408 (trzynaście tysięcy czterysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2838/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję.

Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że decyzją z 20 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odrzucającą wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od momentu nienależnego pobrania podatku przez płatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zwrot nadpłaty z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu był zgodny z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 12 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W tej sprawie nie stwierdzono niezgodności art. 22 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") z prawem wspólnotowym ani przez Trybunał Konstytucyjny ani przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem organ nie mógł w tej sprawie zastosować art. 78 § 5 O.p. Zarzut naruszenia art. 78 § 1 i art. 78a O.p. podniesiony w odwołaniu podatnika nie był zasadny.

W skardze od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 78 § 1 i art. 78a w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 Nr 90, poz. 864/2) oraz w zw. z art. 91 ust. 3. art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmowę zwrotu nadpłat z należnym oprocentowaniem tj. z pominięciem okresu od pobrania podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłat. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że bezpośrednio z prawa unijnego wynika obowiązek zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem naliczonym od momentu niezgodnego z prawem unijnym poboru podatku. Powołał się na zasadę efektywności prawa unijnego wynikające z art. 10 TWE oraz orzeczenia TSUE sygn. akt C 374/04 i C 524/04.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając decyzję z 20 czerwca 2017 r. stwierdził, że skarga była uzasadniona choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty i zarzuty zasługują na akceptację. Sąd dokonał omówienia wyroków TSUE w kontekście zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzenia nadpłaty oraz jej oprocentowania. Odwołał się również do uchwały i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego analizujących zagadnienie oprocentowania nadpłat w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, dla rozpoznawanej sprawy wywiera skutek w postaci zanegowania zarówno stanowiska organów podatkowych uznających możliwość przyznania oprocentowania jedynie za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, jak również stanowiska Skarżącej uznającego konieczność oprocentowania takiej nadpłaty za cały okres jej istnienia, to jest od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu".

Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wymóg spełnienia unijnego standardu- zasadniczo oprocentowanie nadpłaty od dnia pobrania do dnia zwrotu- nie może oznaczać autorytaryzmu. Może być tak, że przepisy prawa krajowego umożliwiają podatnikowi realizację jego interesu prawnego pod warunkiem wykazania przez niego aktywności w zakresie żądanego zwrotu. Sąd nie zaaprobował stanowiska organów podatkowych opierającego się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. bez uwzględnienia prawa Unii Europejskiej

W konkluzji stwierdzono, że zarzuty skargi są zasadne ale tylko w zakresie jaki wynika z rozważań Sądu. Rozpoznając sprawę ponownie organ ma uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd- nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzając do jej usunięcia należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzenia zwrotu i oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

Wyrok ten w całości zaskarży skargą kasacyjną Wellcome Trust sp. z o.o. z siedzibą w Wielkiej Brytanii domagając się jego uchylenia w całości lub w sytuacji gdyby uznano, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia oddalenie skargi oraz wyrażenie w treści wyroku oceny prawnej uwzględniającej stanowisko skarżącej. Podatnik domaga się również zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1)Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 78 § 5 w zw. z art. 77 § 1, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 74 O.p. w zw. z art. 10 i art. 220 TWE, wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię i stwierdzenie, że datą końcową oprocentowania nadpłaty jest trzydziesty dzień od wejścia w życie nowelizacji usuwającej niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym, podczas gdy do nadpłaty za lata 2005-2007 nowelizacja ta odnosi skutki prawne jedynie na przyszłość nie zmieniając sprzecznego z prawem unijnym stanu prawnego w okresie którego dochodzona nadpłata dotyczy.

2) W przypadku uznania, że Sąd celowo wskazał na istnienie podstaw do oprocentowania nadpłat od dnia poboru podatku jedynie w sytuacji gdy niezgodność prawa krajowego z unijnym została potwierdzona nowelizacją przepisów krajowych, tym samym wykluczając istnienie takich podstaw w stosunku do nadpłat powstałych w sytuacji niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym w drodze wykładni, nie zaś w drodze zmiany przepisów prawa krajowego skarżąca wskazała, że na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 73 § 1 pkt 2, art., 74, art., 77 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 12 i art. 220 TWE, wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 9, art. 32 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i brak uznania, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia niezgodnego z prawem unijnym poboru podatku w sytuacji, gdy niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym został usunięty w drodze wykładni na skutek działań zainicjowanych przez podatnika a nie w drodze zamiany przepisów prawa krajowego,

- art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 5 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą przeniesieniem na podatnika negatywnych skutków działań władzy publicznej przez przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje w przypadku istnienia formalnej możliwości złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty bezpośrednio po jej powstaniu.

3) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie części sprawy, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie wyroku gdyż podstawą stwierdzenia nadpłaty w latach 2005-2013 była również niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym, która usunięta została w drodze wykładni, a nie w drodze zmiany prawa krajowego. Sąd nie odniósł się do istotnych okoliczności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła w szczególności okoliczność, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie ograniczył okres oprocentowania nadpłat powstałych z powodu sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym od trzydziestego dnia od wejścia w życie nowelizacji usuwającej niezgodność prawa krajowego z unijnym w sytuacji gdy nowelizacja odniosła skutek prawny jedynie na przyszłość. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazała, że Sąd powinien wydać wyrok na podstawie całych akt sprawy a uzasadnienie powinno się odnosić do wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i jej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji, zdaniem skarżącej, zignorował okoliczność istnienia w latach 2005-2013 sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. To ta sprzeczność stanowiła dyskryminujący pobór podatku a usunięta została jedynie w drodze wykładni na skutek działań skarżącej spółki,

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania z art. 183 § 2 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie skargę kasacyjna oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Zatem w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Stwierdzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy lub nie został dostatecznie podważony pozwala dokonać kontroli procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego (zob. wyroki NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt II FSK 618/04, z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 538/16).

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte na przesłance z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymagają oprócz wskazania dostrzeżonego naruszenia prawa procesowego, także wykazania, że tego rodzaju uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo, gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę wyroku (zob. wyrok NSA z 8 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 1016/18).

Uzasadnienie wyroku stanowi przedstawienie toku badania rozstrzygnięcia przez Sąd sprawy, musi zatem obrazować sposób rozumowania sądu argumentujący dlaczego zapadło takie a nie inne rozstrzygnięcie. Argumentacja Sądu zawarta w uzasadnieniu musi dać stronie możliwość zrozumienia racji, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oceniając legalność rozstrzygnięcia przez organy. Gdy strona z wyrokiem się nie zgadza to uzasadnienie wyroku powinno umożliwić jej polemikę z wywodami Sądu. Uzasadnienie powinno także dawać możliwość instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Błędne uzasadnienie orzeczenia może prowadzić do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy, obarczone nim orzeczenie co do zasady nie odpowiada prawu (zob. wyroki NSA z 11 grudnia 2018 r., sygn.. akt I OSK 4191/18).

Oceniając zaskarżony wyrok pod kątem spełnienia wyżej wymienionych wymogów, należało uznać za słuszny zarzut autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze uzasadnienie wyroku w tej sprawie zawiera obszerne omówienie orzeczeń TSUE, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, hipotetyczne zdarzenia dotyczące opodatkowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Natomiast konkluzja sprowadza się d tego, że organ podatkowy ma uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE a w szczególności art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p. W oparciu o te wskazania organ podatkowy ma ocenić czy, lub w jakim zakresie skarżąca spełniła wynikające z tych przepisów warunki oprocentowania przysługującej jej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organy podatkowe dokonały w tej sprawie konkretnych ustaleń i wydały decyzje. W. sp. z o.o. nie zgodziła się ze stanowiskiem organów. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję miał obowiązek wskazać precyzyjnie dlaczego podjął takie rozstrzygnięcie. Zanegowanie zarówno stanowiska organów podatkowych jak i odmiennego stanowiska skarżącej (str. 11 uzasadnienia Sądu)- wymagało wskazania jakie jest stanowisko Sądu. Tak aby strony miały jego świadomość a Sąd kasacyjny mógł dokonać kontroli instancyjnej.

Stwierdzenie, że "w polskiej procedurze podatkowej istnieje luka konstrukcyjna, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizacje norm prawa Unii Europejskiej o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych w skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE" jest mało precyzyjne i nie daje odpowiedzi jak ten problem ma być przez organ administracyjny w istocie rozwiązany przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy wydając decyzję wskazał przepisy O.p., które również powołał Sąd pierwszej instancji w konkluzji swojego uzasadnienia. Organ analizując zastosowanie tych przepisów wyciągnął określone wnioski, które zanegowała skarżąca. Sąd miał obowiązek ten spór rozstrzygnąć.

Przy uchyleniu decyzji wskazania Sądu muszą być precyzyjne, tak aby strony mogły się do nich– zastosować organ- a odnieść do zastosowania podatnik. Ogólna analiza przepisów nie jest w tym przypadku wystarczająca i nie daje możliwości oceny stanowiska Sądu.

W procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenia wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. W sytuacji gdy strona nie podziela argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, może je kwestionować w ramach skargi kasacyjnej.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za uzasadniony, chociaż –częściowo w innym zakresie niż podniosła to skarżąca. Stopień tego naruszenia uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wytknięcie powyżej braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powodują, że ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze byłaby przedwczesna. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przeprowadzić oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zamiast zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Takie wyręczenie Sądu pierwszej instancji mogłoby prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę, gdy uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, biorąc pod uwagę wskazane uchybienia, odniesie się do zarzutów przedstawionych w skardze. Odzwierciedleniem tego procesu będzie prawidłowo sporządzone uzasadnienie uwzgledniające wszystkie aspekty sprawy. Sposób rozumowania i motywy jakimi kierował się Sąd muszą znaleźć w tym uzasadnieniu stosowny wyraz.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.