II FSK 2861/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 461/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z 20 maja 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 461/20 ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając:

I na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p. przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ze względu na późniejsze umorzenie postępowania karnego skarbowego, co doprowadziło do błędnego wniosku, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji było bezpodstawne z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 239b § pkt 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70 c O.p. przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu, mimo że

miało miejsce wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania podatkowego, o którym to wszczęciu podatnik został powiadomiony, co doprowadziło do błędnego wniosku, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją nieostateczną, w stosunku do której zostało wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wygasło wskutek przedawnienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 239b § pkt 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskutek błędnego uznania, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż umorzenie postępowania karnego skarbowego ma znaczenie dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. niweczy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstały z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ wniósł w związku z tym o:

-uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się w uzasadnieniu do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. z uwagi na zrzeczenie się rozprawy w skardze kasacyjnej i brak wniosku strony przeciwnej o jej przeprowadzenie.

3.2 Mimo wskazania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, za które odpowiadał płatnik i związana z tym możliwość nadania decyzji nieostatecznej ustalającej tę odpowiedzialność i wysokość należności rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie budzi bowiem wątpliwości, także wnoszącego skargę kasacyjną organu, że zobowiązanie, które wygasło w wyniku przedawnienia nie podlega przymusowemu wykonaniu, a tym samym niemożliwe jest nadanie rygoru wykonalności decyzji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji uznał, że umorzenie postępowania karnego skarbowego powinno mieć wpływ na ocenę, czy zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mającego zastosowanie do odpowiedzialności płatnika z mocy art. 71 pkt 1 o.p. Przepis ten uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od związku wszczęcia tego postępowania i podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W tej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że umorzenie dochodzenia spowodowało cofnięcie wszelkich skutków, które wiązały się z tym zdarzeniem. Istniała zatem uzasadniona obawa, że nadanie postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności mogło dotyczyć zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia. Podkreślił, że decyzja podatkowa dotyczyła 2013 r., zaś Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał ją 30 maja 2019r., po wcześniejszym wszczęciu postępowania przygotowawczego dotyczącego czynu zabronionego wskazanego w Kodeksie karnym skarbowym, które to miało skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania płatnika upływał 31 grudnia 2018 r. Przez ponad 4 lata organy podatkowe nie podejmowały żadnego działania, dopiero w 2018r. nastąpiły pierwsze czynności wyjaśniające. Istotne dla wyniku sprawy jest także to, że organy podatkowe nie były w stanie ustalić, czy postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego było prawomocne. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie istnieją istotne dla wyniku sprawy wątpliwości, czy zostały spełnione przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 30 maja 2019 r., ponieważ z uwagi na umorzenie prowadzonego przeciwko skarżącej spółce postępowania karnego skarbowego, może się okazać, że ustały materialnoprawne skutki wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe mogło się przedawnić 31 grudnia 2018 r. Sąd zwrócił uwagę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega w zawieszeniu, jeżeli istnieje realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. W tym przypadku związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku - uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy prezentuje stanowisko odmienne, podkreślając, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uzależnia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia od sposobu zakończenia postępowania karnego skarbowego, a jedynie od jego wszczęcia i zawiadomienia o tym fakcie i skutkach dla zobowiązania podatkowego podatnika (w tym przypadku płatnika) przed upływem terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70c o.p. Te warunki w tej sprawie zostały spełnione, co jest bezsporne. Organ zwrócił także uwagę w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznając skargę skarżącej spółki na decyzję dotyczącą jej odpowiedzialności jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek (tego zobowiązania dotyczył rygor natychmiastowej wykonalności) wyrokiem z 20 lutego 2020 r., I SA/Go 797/19 stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotnie we wskazanym w skardze kasacyjnej prawomocnym wyroku z 20 lutego 2020 r. pogląd taki został wyrażony. Jednakże ostatecznie skarga strony w sprawie o sygn. akt I SA/Go 797/19 została uwzględniona, uchylono decyzje organów obu instancji i umorzono postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia przed wydaniem i doręczeniem decyzji organu odwoławczego. Sąd ten ustalił, kiedy doszło do prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego i stwierdził, że o odpowiedzialności płatnika można było orzekać tylko do 6 października 2019 r. Decyzja organu odwoławczego, zaskarżona do sądu, została zatem wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej obecnie sprawie nie wskazano, kiedy nastąpiło prawomocne umorzenie postępowania karnego skarbowego, a tym samym, od kiedy biegłby dalej termin przedawnienia zobowiązania. Sąd pierwszej instancji nakazał zbadanie tej kwestii i powodu umorzenia postępowania karnego skarbowego, wskazując na to, że wyjaśnienie tej okoliczności jest niezbędne dla ustalenia, czy możliwe było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia odpowiedzialności płatnika bądź czy nie nastąpiło wygaśnięcie odpowiedzialności za niepobrany i niewpłacony podatek z uwagi na przedawnienie. Już z tego względu zaskarżony wyrok był prawidłowy, ustalenie tych okoliczności było bowiem konieczne dla rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika. Zauważyć należy, że poddane kontroli sądu postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało ostatecznie wydane 17 grudnia 2019 r., czyli już niewątpliwie (nawet przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia) po wygaśnięciu zobowiązania, za które ponosił odpowiedzialność płatnik.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy odwołały się na poparcie swoich poglądów o znaczeniu sposobu zakończenia postępowania karnego skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia do przeciwstawnych poglądów judykatury. Orzecznictwo w tej kwestii ulegało pewnym zmianom i można stwierdzić, że nie jest obecnie jednolite. Sąd orzekający w tej sprawie przychyla się jednak do poglądu prezentowanego w zaskarżonym wyroku i przywołanym w nim orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15. Słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest związek podejrzenia o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania. Tym samym zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wiąże się z każdym wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ale tylko z takim, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania. Związek ten powinien być wykazany przez organ podatkowy, skoro powołuje się on na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tego rodzaju warunek ma gwarantować, że wszczęcie postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie będzie wykorzystywane instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 stwierdzono, że "Kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.". W wyroku z 30 lipca 2020 r. , I FSK 128/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 tej ustawy. Biorąc pod uwagę okoliczności tej sprawy, wynikające z akt i powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk., czyli wszczęcie kontroli celno-skarbowej dopiero w 10 stycznia 2018 r., zakończenie jej wynikiem kontroli 5 grudnia 2018 r., wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 3 grudnia 2018 r. , a następnie umorzenie postępowania przygotowawczego w następnym roku, może budzić uzasadnione podejrzenie, że wszczęcie tego ostatniego miało charakter wyłącznie instrumentalny, pozwalający organom podatkowym na wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, a w istocie podejrzenia popełnienia przestępstwa nie zachodziło. Organy podatkowe nie wykazały, wydając rozstrzygnięcia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, że zachodziła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołując się tylko na wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa karnego, a jednocześnie nie wykazując związku podejrzenia popełnienia tego przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania. Tym samym nie doszło do naruszenia przywołanych w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania i prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 w zw. z art. 70c o.p. Wynikiem tej prawidłowej wykładni było uwzględnienie skargi, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., skoro nie wykazano istnienia przesłanek nadania decyzji rygory natychmiastowej wykonalności.

3.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Marek Olejnik Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz