II FSK 2583/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 10/18 w sprawie ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do listopada 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 10/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. [...] z siedzibą w L.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 31 października 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka. Zaskarżając wyrok w całości pełnomocnik spółki sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, dalej "k.p.") przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przejęcie zakładu pracy w rozumieniu ww. przepisu polega na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części, podczas gdy brzmienie powołanego przepisu nie daje podstaw do tego rodzaju zawężenia interpretacji pojęcia przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę,

- art. 31 § 1 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że to skarżąca w okolicznościach sprawy była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników przejętych na podstawie art. 231 k.p. przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 199a § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") przez jego niezastosowanie i dokonanie ustaleń treści czynności prawnej z pominięciem zbadania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, jakim było przejęcie zadań wykonywanych dotychczas przez skarżącą spółkę, przez R. sp. z o.o., a w konsekwencji przejęcie przez R. sp. z o.o. pracowników wykonujących te zadania dotychczas u skarżącej,

- art. 199a § 3 przez jego niezastosowanie i uznanie za prawidłowe niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, w sytuacji gdy ustalenia organu podatkowego oparte są de facto o ocenę bezskuteczności umowy- porozumienia z 1 marca 2012 r. oraz umowy o świadczenie usług z 1 marca 2012 r.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4 o.p. i tym samym naruszenie zasady zupełności postępowania, zasady prawny obiektywnej, przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że nie pełniła tej funkcji w odniesieniu do pracowników, bowiem zostali oni przejęci przez spółkę outsourcingową tj. R. sp. z o.o. w ramach przejęcia zakładu pracy, a ponadto to ta spółka, a nie skarżąca, wypłacała im wynagrodzenie. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż nie doszło do przejęcia zakładu pracy, a tym samym skarżąca pełniła funkcję płatnika.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Ponadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym, w świetle powyższych uwag, podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów procesowych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej sformułował je wadliwie. Na obecnym etapie postępowania, przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wyrok Sądu pierwszej instancji. Tym samym prawidłowo sformułowany zarzut procesowy powinien odwoływać się do przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (p.p.s.a.) z ewentualnym powiązaniem tych przepisów z procedurą administracyjną. Tego rodzaju powiązania zabrakło w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 199a §1 i 3 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4 o.p. Ta wadliwość nie wyłącza jednakże możności oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności tych zarzutów.

Nie ma racji skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia art. 199a § 1 i § 3 o.p. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe miały pełne postawy do samodzielnej weryfikacji skutków zawartych przez skarżącą umów na podstawie art. 231 k.p., jakie wystąpiły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków ciążących na płatniku zaliczek na ten podatek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie tej regulacji przyjmuje się, że stanowi ona dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 o.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo regulacji wprowadzonej w art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno, podatkowych, jakie one wywierają. Z tych względów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2808/12 i dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 747/12).

W kwestii wykładni tego przepisu wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05. Trybunał stwierdził, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe procedujące w niniejszej sprawie były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny zaistniałych okoliczności faktycznych. Mogły więc zbadać faktyczną realizację umów zawieranych między skarżącą, a R. sp. z o.o. i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. W przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa było zbędne.

Trafnie Wojewódzki Sąd pierwszej instancji podał, że w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, pozwalające na sformułowanie na tej podstawie logicznego wniosku, że nie został osiągnięty skutek z art. 23¹ k.p. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym. Zarzutu tego nie można podzielić. Przedmiotem decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek. Zgodnie z art. 122 o.p. obowiązkiem organu, orzekającego o takiej odpowiedzialności, jest ustalenie, czy dany podmiot jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 o.p., a zatem, czy obowiązujący przepis ustawy nakłada na tę osobę obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika i wpłacenia do właściwego organu podatkowego podatku. Powinien zatem ustalić, czy istniały przesłanki odpowiedzialności podatnika, wynikające z art. 30 § 1 o.p. (czy rzeczywiście nie dopełnił obowiązków płatnika i w jakim zakresie) i czy nie zachodzi przesłanka w postaci winy podatnika (art. 30 § 4 o.p.), uwalniająca płatnika z odpowiedzialności. Okoliczności te zostały ustalone przez organy podatkowe w sposób zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Strona skarżąca, stawiając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nie wskazuje zresztą, jakich dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia, nie przeprowadzono. Organy poczyniły ustalenia w zakresie treści umów łączących skarżącą ze spółką outsourcingową, ustaliły, jaki był zakres jej obowiązków wynikający z umów i jak faktycznie były one wykonywane, jakie były powiązania między pracownikami, których skarżąca uznawała za pracowników zatrudnionych przez spółkę outsourcingową, kto wypłacał wynagrodzenia pracownikom, których dotyczy spór. Tym samym organ przeprowadził dowody na okoliczność ustalenia, kto pełnił wobec tych pracowników rolę "zakładu pracy" i od kogo uzyskiwali oni przychody ze stosunku pracy. Wyjaśnione zostały zatem wszystkie okoliczności, mające znaczenie dla załatwienia sprawy.

Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996 r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 o.p.). Skarżąca nie wskazała na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów.

Nie można również uznać za uzasadniony zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 231 k.p. Sąd pierwszej instancjiodwołał się w tym zakresie do orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym również do orzecznictwa dotyczącego spółek outsourcingowych. Wskazane przezeń istotne przesłanki uznania, że doszło do przejęcia zakładu pracy wywiódł właśnie z tego, ukształtowanego i jednolitego orzecznictwa w sprawach pracowniczych.

Prawidłowa jest bowiem ocena, że znamiona formalnego wykonania umowy, tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie może sama w sobie przesądzać, że doszło do transferu pracowników. O spełnieniu przesłanek zawartych w art. 231 k.p. nie decydują zawarte między zakładami umowy ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Sporządzenie ww. umów - porozumień na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia. Wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa.

W niniejszej sprawie, mimo formalnego wstąpienia firmy outsourcingowej w prawa i obowiązki pracodawcy firma ta w żaden sposób nie kontrolowała przejętych pracowników, nie oceniała ich pracy, nie zachowywała się jak typowy pracodawca. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, że umowa zawarta przez skarżącą z R. sp. z o.o. nie doprowadziła do faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 231 k.p. Nie doszło bowiem do "przejścia" zakładu pracy skarżącej na R. sp. z o.o. "Przejęci" pracownicy wprawdzie otrzymali informację, że od 1 marca 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., jednak nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Nowy pracodawca nie sprawował też kierownictwa nad zatrudnionymi. R. sp. z o.o. nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Po zawarciu umowy- porozumienia z 1 marca 2012 r. pracownicy "przekazani" R. sp. z o.o. wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków, zdania były wyznaczane przez wspólników skarżącej, którzy kontrolowali również ich realizację. Także wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak, sporządzanie planów urlopów i ich udzielanie, gromadzenie danych do sporządzania list płac podejmował de facto dotychczasowy pracodawca. Zachowane zostały struktury i organizacja pracy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, trafnie Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym ocenił, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy, mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie "przejętym" pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot, tyle tylko, że ze środków faktycznie przekazywanych na ten cel przez skarżącą.

Nie został także naruszony art. 31 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy przejętych pracowników jest skarżący, pomimo że pracownicy ci nie uzyskiwali żadnych przychodów od skarżącej, i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Z niezakwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka R. była właściwie jedynie podmiotem przekazującym wynagrodzenie pracownikom. To do skarżącej należało zarówno sporządzanie listy płac, obliczanie wynagrodzenia. Skarżąca przekazywała na rzecz spółki outsourcingowej środki na wypłatę wynagrodzeń. Przyjąć zatem należy, że R. sp. z o.o. jedynie pośredniczyła w przekazaniu wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, natomiast faktycznie wynagrodzenie to było uzyskane przez pracowników od skarżącej jako zakładu pracy. Skarżąca zatem obowiązana była do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na wynagrodzenia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.