II FSK 245/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2874/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.370.2019.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2874/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 25 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia członków zarządu nie są objęte limitem w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym ze skarżonego unormowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna zakładać, że wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę członkom zarządu na podstawie zawartych umów podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nabywa świadczenia, które stanowią usługi zarządzania i kontroli.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

W wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2, tj. stwierdził, że w opisanym w tym wniosku stanie faktycznym, wydatki na wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę członkom jej zarządu, z którymi Spółka zawarła umowy o świadczenie usług zarządzania, podlegają ograniczeniom dotyczącym uznawania ich za koszt uzyskania przychodu, wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p.

Uzasadniając swój pogląd w powyższym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dosyć krótkich wywodach odwołał się jedynie do słownikowego znaczenia użytych w ww. przepisie pojęć "zarządzania" i "kontroli", które jak wskazał ten organ, w potocznym rozumieniu są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności (...), podnosząc w konkluzji, iż "bezprzecznie należy stwierdzić, że wykonywane przez członków zarządu obowiązki wpisują się w ww. definicje zarządzania i kontroli, a zatem wynagradzania wypłacane członkom zarządu na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1".

Konkluzja taka poprzedzona była poczynioną przez organ interpretacyjny uwagą, że "w katalogu kosztów objętych zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione obowiązki/czynności wykonywane przez członków zarządu pełniących swoje funkcje na podstawie powołania."

Jeżeli spostrzeżenie to (powtórzone i rozwinięte w skardze kasacyjnej) miałoby według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stanowić argument przemawiający za słusznością jego stanowiska, to nalezy go ocenić jako chybiony. W art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymienione bowiem zostały poszczególne rodzaje usług ze względu na ich charakter i treść, a nie ze względu na rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego są one świadczone. Z tego punktu widzenie trudno byłoby oczekiwać, aby przepis ten stanowił o usługach świadczonych przez członków zarządu pełniących swoje funkcje na podstawie aktu powołania. Nie można zatem z braku zamieszczenia takiej treści w tym przepisie wywodzić jakiekolwiek argumenty czy wnioski.

Pomijając już także adekwatność wniosków wyciągniętych przez organ interpretacyjny na podstawie potocznego rozumienia pojęć "zarządzania" oraz "kontroli" (zakładających zamienne wykorzystywanie tych pojęć do opisania tożsamych czynności) w odniesieniu do czynności podejmowanych przez zarząd w spółce akcyjnej, zważywszy na funkcje i zadania wykonywane przez inne obligatoryjne w strukturze tej spółki organy - zauważyć przede wszystkim należy, że Dyrekor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę - z powołaniem się na poglądy wyrażane w judykaturze oraz literaturze przedmiotu - opartej na "teorii organów", dotyczącej szczególnej sytuacji prawnej organów osoby prawnej oraz czynności podejmowanych przez osoby fizyczne wchodzące w skład tych organów, tzw. piastunów tych organów.

Zgodnie z tą teorią, oświadczenie woli składa i dokonuje czynności prawnej nie organ osoby prawnej, lecz sama osoba prawna. Oświadczenia woli złożone przez organ uważane jest za oświadczenie woli tej osoby prawnej, a działanie piastuna organu osoby prawnej uważane jest za samo działanie osoby prawnej. Uczestniczenie osoby prawnej w obrocie cywilnoprawnym wymaga posiadania organów, a organy te wchodzą w skład struktury organizacyjnej tej osoby prawnej (por. uchwała SN z dnia 30 maja 1990 r. sygn. akt III CZP 8/90, publ. OSNC 1990 10-11/124).

Innymi słowy, organ osoby prawnej (odmiennie niż przedstawiciel) nie jest podmiotem stosunków prawnych, w których działa w imieniu osoby prawnej. Podmiotem tym jest reprezentowana przez organ osoba prawna. Działanie organu (tj. osób fizycznych pełniących stosowną funkcję) traktuje się jako działanie osoby prawnej, nie zaś piastuna organu, będącego członkiem jej zarządu.

Poglądy i argumentację wyrażone w tym zakresie przez Spółkę podzielił w całej rozciągłości Sąd pierwszej instancji stwierdzając w konkluzji (w ślad za Spółką), że z powyższego wynika, iż członkowie zarządu wykonując obowiązki wobec spółki kapitałowej, bez względu na sposób ich umocowania - nie są traktowani jako podmiot zewnętrzny, odrębny od tejże osoby prawnej, a jako jednostki wchodzące w skład jej struktury organizacyjnej, które w stosunkach gospodarczych występują - z mocy prawa - za daną osobę prawną, są jej emanacją.

Powyższe stanowisko nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, albowiem podobnie jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tak w skardze kasacyjnej stanowiącej jedynie powielenie stanowiska zawartego w tej interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ogóle nie odniósł się do podnoszonej w tej mierze argumentacji, powielając tylko swoje argumenty przedstawione w tejże interpretacji. Jeżeli zaś w skardze tej pojawiły się pewne uwagi dodatkowe, jak np. odwołanie się do celu wprowadzenia regulacji zawartej w art. 15e u.p.d.o.p, czy też dotyczące sposobu powoływania członków zarządu w spółce akcyjnej, o czym będzie jeszcze mowa, to wbrew intencjom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z uwag tych można raczej wywodzić argumenty przemawiające przeciw stanowisku tego organu, niż na jego poparcie.

Jeżeli chodzi o cele, jakie przyświecały ustawodawcy przy wprowadzeniu do porządku prawnego regulacji zawartych w art. 15e u.p.d.o.p., Spółka traktując ten aspekt sprawy jako dodatkowe uzasadnienie trafności jej stanowiska, powołała się na uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175). Z uzasadnienia tego wynikało m.in., że u podstaw wprowadzenia tych uregulowań legło uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przez przedsiebiorstwa międzynarodowe, podatku, z faktyczym miejscem uzyskiwania przez nie przychodu. Zasadniczym zaś celem tych uregulowań było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu tym zostały również wskazane przykłady mechanizmów stosowanych przez podatników, które stanowiły taką agresywną optymalizację podatkową.

Symptomatyczne jest, zważywszy na wnioski, jakie mogą zostać wyciągnięte na tej podstawie w kwestii stosowania art. 15e u.p.d.o.p. w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku Spółki, że ten aspekt sprawy - dotyczący celu wprowadzenia tego przepisu - został jeszcze bardziej rozwinięty i wyeksponowany w odpowiedzi na skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w niej, m.in., kontynuując wątek dotyczący przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej, odnosząc to do praw i wartości niematerialnych, że "ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narządziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niemateriaknych, m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek córek, przy czym sposób wynagrodzenia zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w Polsce kapitału (określany w odniesieniu do wyokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków, na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości."

Do kwestii tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nawiązał również w skardze kasacyjnej stwierdzając m.in., że "oceniając skutki podatkowe wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń członków zarządu należy mieć na uwadze cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., który ma stanowić zabezpieczenie dla agresywnej optymalizacji podatkowej, co zresztą również akcentuje Sąd a quo."

Mając powyższe na względzie, należy poczynić uwagę, że z samego założenia, powinien istnieć choć minimalny związek pomiędzy przytaczanymi przez stronę sporu argumentami a realiami danej sprawy.

Trudno jest dociec, jakie motywy przyświecały Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, który nawiązywał i nawet rozwijał ten kierunek argumentacji, zważywszy, że wnioskodawcą, a więc zarazem pytającym była Spółka - czyli A. S.A., w której 100% akcjonariuszem jest Skarb Państwa reprezentowany przez Prezesa Rady Ministrów, a pytanie postawione w jej wniosku dotyczyło jedynie wydatków ponoszonych przez tę Spółkę, w kontekście art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na wynagrodzenia członków zarządu tej Spółki.

Przy ocenie tej kwestii, tj. zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu stanu faktycznego opisanego przez Spółkę w jej wniosku, również w aspekcie celu i zakresu zastosowania tego przepisu, należało mieć także na uwadze uregulowania prawne, w określonym zakresie o charakterze bezwzględnie obowiązującym, dotyczące sposobu obsadzania zarządu w spółkach akcyjnych oraz ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu takiej spółki.

W myśl art. 368 § 1 - § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", które to przepisy zostały również przytoczone w skardze kasacyjnej, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2); do zarządu mogą być powoływane osoby spośród akcjonariuszy lub spoza ich grona (§ 3); członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie (§ 4).

Natomiast art. 372 k.s.h. stanowi, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (§ 1); prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2).

Stosownie do art. 378 § 1 k.s.h., rada nadzorcza ustala wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy, chyba że statut stanowi inaczej. Z kolei art. 378 § 2 k.s.h. przyznaje walnemu zgromadzeniu możliwość ustalania zasad wynagradzania członków zarządu.

Zgodnie z art. 379 § 1 k.s.h., w umowie między spółką a członkiem zarządu, jak również w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia.

Powołanie członka zarządu spółki przez właściwy organ nie oznacza nawiązania stosunku pracy na podstawie art. 68 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm.). Obowiązek członka zarządu spółki akcyjnej wykonywania czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki może bezpośrednio wynikać z przytoczonego wyżej art. 368 § 1 k.s.h., jeżeli nie została z nim zawarta umowa o pracę lub inna umowa. Pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu może powstać drugi stosunek prawny (poza powołaniem), który swe źródło będzie miał w prawie cywilnym, bądź w prawie pracy. Pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu już w momencie jego powołania zawiązuje się stosunek organizacyjny, który jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w zarządzie. Powołanie do zarządu, jak i odwołanie powoduje tylko powstanie lub ustanie stosunku organizacyjnego. O tym, czy spółkę z członkiem jej zarządu łączy inny stosunek prawny decydują zdarzenia, takie jak, np. zawarcie umowy o pracę lub innej umowy (por. wyr. NSA z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11).

Na powyższe kwestie związane z podstawą prawną pełnienia funkcji członka zarządu spółki kapitałowej zwracał również uwagę, z powołaniem się na poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu, w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując m.in., że "powołanie jest czynnością prawną. Stanowi bowiem oświadczenie spółki, mocą którego ustanawiany jest jeden z organów spółki (...). Czynność prawna powołania wywołuje zatem skutki prawne, gdyż ustanowienie zarządu powoduje, że może on występować w obrocie prawnym w imieniu spółki. Ponadto po stronie spółki mogą powstać różnego rodzaju zobowiązania, np. obowiązek wypłaty wynagrodzenia, jeżeli przewiduje to już akt powołania."

Na podstawie powyższych wywodów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyciągnął wniosek, zbieżny z kierunkiem stanowiska prezentowanego przez niego w interpretacji indywidualnej, że "pełnienie obowiązków członka zarządu, które to wynikają z przepisów narzuconych przez przepisy k.s.h. i wynika z powołania na taką funkcję, jest odmiennym stosunkiem prawnym od nabywania przez Spółkę usług zarządzania. Spółka jest bowiem usługobiorcą świadczeń, które podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p."

Stanowisko takie uznać należy za nieuprawnione. Dokonuje się bowiem w nim - w kontekście możliwości zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - rozgraniczenia usług (czynności) wykonywanych na rzecz spółki kapitałowej, nie według ich charakteru i treści, lecz w istocie rzeczy według nazwy, pomimo że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej deklarował coś wręcz przeciwnego, stwierdzając tam przy okazji dokonywania analizy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., że "na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje rodzaj czynności."

Pomimo takiej deklaracji, tenże organ kierując się okolicznością, że pomiędzy Spółką a członkiem jej zarządu została zawarta umowa określana przez jej strony mianem umowy o świadczenie usług zarządzania, uznał, iż nabywanie takich usług przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., objęte jest zakresem zastosowania tego przepisu, natomiast usługi (czynności) świadczone przez członka zarządu na podstawie samego aktu powołania - już nie, ponieważ jest to odmienny stosunek prawny, a jak wskazano w interpretacji, "w katalogu kosztów objętych zakresem art. 15e ust. 1, nie zostały wymienione obowiązki/czynności wykonywane przez członków zarządu pełniących swoje funkcje na podstawie powołania."

Jak już wspomniano wcześniej, o tym czy członek zarządu będzie pełnił swoją funkcję jedynie na podstawie aktu powołania, czy też będzie towarzyszyła temu inna jescze umowa, zawarta pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej zarządu, zależy od tej spółki (innych jej organów). W tych dodatkowych umowach zawieranych, czy to na podstawie prawa pracy, czy na bazie przepisów prawa cywilnego, które mogą być zbiorczo określone jako tzw. kontrakty menedżerskie (przyjąć można, że należy do nich także umowa opisana we wniosku Spółki) określa się w sposób bardziej szczegółowy, aniżeli wynika to z ogólnych ram nakreślonych wspomnianymi wyżej przepisami k.s.h., warunki wykonywania obowiązków członka zarządu, w tym także, m.in. szczegółowe zasady wynagradzania oraz szczególne obowiązki związane z pełnieniem funkcji członka zarządu, jak np. zakazy w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowych funkcji.

Jednakże fakt zawarcia owego drugiego stosunku prawnego nie sprawia, że czynności wykonywane przez członka zarządu spółki kapitałowej, z którym zawarto dodatkowo kontrakt menedżerski (tu umowę o świadczenie usług zarządzania), są na tyle jakościowo odmienne, od czynności wykonywanych przez tegoż członka zarządu działającego tylko na podstawie aktu powołania, że uzasadnia to fakt zróżnicowania wydatków ponoszonych przez spółki na wynagrodzenie członków zarządu, na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Przeciwnie, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej chciał być konsekwentny, pomijając już generalnie sens kwalifikowania jakichkolwiek wydatków spółki kapitałowej na wynagrodzenia członków zarządu do kosztów uzyskania przychodów podlegających reglamentacji na podstawie art. 15e u.p.d.o.p., to powinien uznawać za takie koszty wszyskie wydatki spółek na takie wynagrodzenia, niezależnie od podstawy prawnej pełnienia funkcji przez członków zarządu oraz nazwy umowy łączącej spółkę z tym członkiem.

Należy wreszcie zwrócić uwagę, również w kontekście sensu i celu uregulowań zawartych w art. 15e u.p.d.o.p., na przytoczone już wcześniej przepisy k.s.h. normujące sposób i tryb powoływania członków zarządu spółki akcyjnej oraz ustalania im wynagrodzeń, w tym zwłaszcza organy właściwe w tym zakresie (art. 378 i art. 379 k.s.h.). Co do zasady, organem właściwym jest tutaj rada nadzorcza spółki akcyjnej. Na etapie kreowania członkowstwa danej osoby w zarządzie takiej spółki oraz ustalania jej wynagrodzenia dochodzi zatem do zawarcia umowy, której stronami są osoba fizyczna podejmująca się pełnienia funcji członka zarządu oraz spółka, w którei imieniu występuje w tym zakresie (co do zasady ) rada nadzorcza.

Trzeba przy tym przypomnieć i podkreślić, że pytanie Spółki dotyczyło jedynie wynagrodzenia członków zarządu w kontekście zakwalifikowania związanych z tym wydatków Spółki, do reglamentowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś wydatków, które mogą być ponoszone przez Spółkę na rzecz osób pełniących w niej funcje członków zarządu, z tytułu jakichkolwiek innych stosunków prawnych, które mogą zachodzić pomiędzy Spółką a członkami jej zarządu.

W takim układzie trudno sobie wyobrazić, nawet teoretycznie, że osoba fizyczna - członek zarządu spółki kapitałowej in spe, na tym etapie, tj. ustalania wysokości jego wynagrodzenia w umowie, ktorej jest jedną ze stron, mogłaby jako osoba powiązana ze spółką, czyli jako osoba fizyczna mająca faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną (art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. - na te przepisy powoływał się w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), mogłaby podejmować jakiekolwiek działania w zakresie agesywnej optymalizacji podatkowej, których zwalczanie, jak już wskazano wyżej, stanowi zasadniczy cel uregulowań zawartych w art. 15e u.p.d.o.p.

Oczywiście na etapie negocjacyjnym poprzedzającym zawarcie porozumienia w sprawie ustalenia wynagrodzenia członka zarządu osoba ubiegająca się o taką funkcję może - ceniąc swoje kompetencje - żądać możliwie wysokiego wynagrodzenia, jednak jako tylko jedna ze stron umowy nie ma w tej mierze decydującego i wyłącznego wpływu na ostateczne ustalenie wysokości tego wynagrodzenia (decyzja w tym zakresie należy finalnie do rady nadzorczej spółki), nie ma to jednak nic wspólnego z nieuzasadnionym "windowaniem wysokości wynagrodzenia" jako przejawu realizowania rezultatu finansowego na podstawie warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, a więc działań stanowiących istotę procesów optymalizacyjnych polegającyh na przenoszeniu kosztów lub przychodów do podmiotu, który jest opodatkowany wyższą stawką w przypadku transferu kosztów lub niższą w przypadku transferu przychodów.

Oczywiście można w pewnej mierze zrozumieć, że organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej będzie w swoim stanowisku odnośnie do danego zagadnienia prezentował "fiskalne podejście". Uznać również należy za kierunkową zasadę, opieranie się w prawie podatkowym przede wszystkim na wykładni językowej.

Jednakże w sprawie niniejszej wąskie i sztywne podejście do przedstawionego problemu, oparte wyłącznie na schematycznym, pobieżnym i odwołujące się jedynie do literalnego brzmienia, zestawieniu dwóch przepisów, tj. art. 15e ust. 1 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bez jakichkolwiek dalszych refleksji obejmujących specyfikę i istotę przedstawionego do rozstrzygnięcia problemu oraz uwzględnienia, czy nawet tylko wzięcia pod rozwagę, całego kontekstu prawnego, czy wyniku innych rodzajów wykładni, tj. zwłaszcza celowościowej oraz systemowej, doprowadziło do wyników oraz wniosków sprzecznych z istotą i sensem analizowanej normy prawnej oraz całkowicie niegodnych z deklarowanym i akceptowanym przez organ jej celem, o czym była już mowa - tak należy bowiem ocenić finalne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że spółka kapitałowa, a w tym konkretnym przypadku spółka akcyjna, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, zobligowana jest do stosowania wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczeń w uznawaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie członków zarządu tej spółki, jako wyraz przeciwdziałania domniemanej agresywnej optymalizacji podatkowej ze strony członków zarządu tej spółki.

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niemająca uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.