II FSK 2120/15

W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA. Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1362/14 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., I SA/Łd 1362/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. S. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2014 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8, art. 9, art. 14, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – zwanej dalej u.p.s.d.) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.699 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 4 grudnia 2002 r. ojcu. Stosowne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym zostało wydane w dniu 18 listopada 2013 r., II Ns 711/13. Zgodnie z nim skarżąca nabyła na podstawie ustawy spadek w 1/3 części.

3. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 165 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) – poprzez wszczęcie w 2014 r. i prowadzenie postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym w 2002 r. w sytuacji, gdy w dacie wszczęcia postępowania upłynął termin przedawnienia określony w art. 68 § 2 pkt 2 ord. pod. przez co prowadzenie postępowania było niedopuszczalne. To oznacza, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., skutkującym nieważnością wydanej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które nie powstało, gdyż nastąpiło przedawnienie do wydania przedmiotowej decyzji;

– art. 68 § 2 ord. pod. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 924 i 925 k.c. oraz art. 1025 § 1 i 2 k.c. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym

w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe w tej sprawie nie powstało, gdyż uznać należało, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia spadku po zmarłym, tj. w 2003 r., w którym to wobec braku oświadczenia spadkobiercy o przyjęciu spadku ex lege nastąpiło przyjęcie spadku wprost, a 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej w tej sprawie upłynął z końcem 2008 r., a decyzja

w przedmiotowej sprawie wydana została dopiero w 2014 r.

4. Decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 99 ord. pod. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu nabycia spadku po zmarłym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w tej sprawie nie powstało, gdyż pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej w tej sprawie, biorąc pod uwagę regulację z art. 99 ord. pod., upłynął najpóźniej z końcem 2010 r., a to oznacza, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązanie podatkowego wydana dopiero w 2014 r. była nieważna;

– art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 ord. pod. – poprzez brak dokonania przez organ drugiej instancji samodzielnej oceny materiału dowodowego i poprzestanie jedynie na przytoczeniu w treści uzasadnienia stanowiska organu pierwszej instancji, przez co nawet podzielenie przez organ odwoławczy ustaleń

i ocen organu pierwszej instancji nie zwolniło organu odwoławczego od obowiązku ponownego rozstrzygnięcia sprawy, które powinno mieć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wydawanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd wskazał, że spór dotyczy stwierdzenia, czy w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe

w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą po zmarłym w dniu 4 grudnia 2002 r. ojcu.

Sąd podniósł, że zarzut skarżącej w zakresie przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Strona skarżąca uważa, że skoro nabyła spadek w 2002 r., to wtedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, a jeżeli nie został on wymierzony w odpowiednim terminie, to zobowiązanie w tym przedmiocie przedawniło się. Powyższe stanowisko należy uznać za błędne, gdyż skarżąca nie bierze pod uwagę faktu, że nabycie spadku

w drodze dziedziczenia nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a jego stwierdzenie nastąpiło w terminie późniejszym w związku z wydaniem w dniu 18 listopada 2013 r. przez Sąd Rejonowy postanowienia w sprawie II Ns 711/13 stwierdzającego nabycie spadku przez skarżącą. Istotne jest zatem właściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Regulacja zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi kompletną i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulacją prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącej, że w rozpoznawanym przypadku doszło do przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem strona nie zgłosiła do opodatkowania faktu nabycia spadku z dnia 2 grudnia 2002 r., a następnie w dniu 10 grudnia 2013 r. doszło do uprawomocnienia się postanowienia z dnia 18 listopada 2013 r., Ns 711/13 stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku po zmarłym ojcu, to z tą chwilą powstał obowiązek podatkowy (zdanie 1 ust. 4 art. 6 u.p.s.d.). Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały zatem wydane w okresie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 ord. pod.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie naruszenia w niniejszej sprawie art. 68 § 2 ord. pod. w związku z art. 6 u.p.s.d. W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji bez znaczenia w sprawie pozostaje również zarzut naruszenia art. 99 ord. pod.

7. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 99 ord. pod. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w tej sprawie nie powstało, gdyż 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej w tej sprawie, biorąc pod uwagę regulację z art. 99 ord. pod., upłynął najpóźniej z końcem 2010 r., a zatem gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana dopiero w 2014 r., to wydano ją z rażącym naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., przez co była ona nieważna, gdyż uprzednio upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji;

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zwanej dalej p.u.s.a.) – poprzez błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu kontroli legalności decyzji bez dokonania pełnej oceny rozstrzygnięcia wydanego przez organy skarbowy z zaniechaniem weryfikacji i rozpoznania istoty sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.) w związku

z art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. w związku z art. 235 ord. pod. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem wszystkich zarzutów,

w tym zarzutu braku dokonania przez organ drugiej instancji samodzielnej oceny materiału dowodowego (organ poprzestał na przytoczeniu stanowiska organu pierwszej instancji), w sytuacji gdy nawet podzielenie przez organ odwoławczy ustaleń ocen organu pierwszej instancji, nie zwalnia organu odwoławczego od obowiązku ponownego rozstrzygnięcia sprawy, które powinno mieć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wydawanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaś lakonicznie stwierdził, że decyzja jest uzasadniona wystarczająco bez podania konkretnych argumentów przemawiających za takim stanowiskiem;

4) art. 145 § 2 p.p.s.a. – poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy miało miejsce naruszenie prawa materialnego skutkujące nieważnością decyzji, które miało wpływ na wynik sprawy bowiem powielenie przez sąd wykładni przepisów prezentowanej przez organ prowadziło do oddalenia skargi

z zaniechaniem uwzględnienia okoliczności, że decyzja została wydana

z naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., gdyż uprzednio upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego co skutkowało oddaleniem skargi.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o:

– wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., gdyż wykonanie decyzji spowoduje pozbawienie strony środków niezbędnego bieżącego utrzymania (jedyny dochód to renta), gdyż jest ona obecnie osobą niezatrudnioną z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, legitymującą się orzeczeniem lekarza orzecznika o częściowej niezdolności do pracy;

– uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

– zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania,

w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Przechodząc do zagadnienia błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że powołany przepis - wbrew argumentacji glosy B. Brzezińskiego do uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90 (POP 1992, nr 4, poz. 88) - ma charakter materialnoprawny a nie procesowy, albowiem określa on po pierwsze moment odnowienia obowiązku podatkowego, a po drugie wprowadza kolejny

i odmienny od podstawowego - wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.d.o.f. (poprzez § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, Dz.U. Nr 40, poz. 463 ze zm.) - obowiązek instrumentalny. Ten obowiązek instrumentalny jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania i zastępuje to zeznanie podatkowe, którego podatnik nie złożył i jako element konstrukcyjny stosunku podatkowo-prawnego ma charakter materialnoprawny. Poza tym podkreślenia wymaga to, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem, jakby wynikało z wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, niepubl., "całościowej i odrębnej od innych (...) regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego". Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania tym samym obowiązkiem podatkowym. Tylko odmienny od "odnowiony", albo "ponowiony", jest moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności tych nie uwzględnił sąd pierwszej instancji w wykładni powyższego wyroku.

Jeżeli chodzi o zagadnienie przedawnienia obowiązku podatkowego, które sąd eksponował w wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie

w podatku od spadków i darowizn, to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie podziela poglądów przedstawionych w skardze kasacyjnej, a w ślad za nimi także orzeczeń i piśmiennictwa prezentowanych w jej uzasadnieniu.

Otóż zgodnie z art. 4 ord. pod. "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1–6 i ust. 2 u.p.s.d.) m.in. tytułem nabycia spadku". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w 2002 r. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 ord. pod. "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym

w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie złożyła zeznania podatkowego, a złożyła go dopiero w 2014 r.), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło nie tyle zobowiązanie podatkowe, a tylko wygasła

w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Wprawdzie dostrzec należy, że treść art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. mówi o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego", a art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), który był podstawą uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, POP 1992, nr 4, poz. 88 – o "niemożności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego", to jednak nie można - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę - nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie przepisy prawa materialnego. Co więcej - nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepis art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. nie mówi przecież o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego".

Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego - odnowionego - momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to z tego, czego nie dostrzegł - mimo trafnego rozstrzygnięcia - sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 68 § 1 ord. pod. kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia, jakim jest stwierdzenie pismem nabycia spadku niezgłoszonego do opodatkowania (tu: prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Łodzi – Śródmieście z dnia 18 listopada 2013 r. II Ns 711/13). Art. 68 § 1 ord. pod. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy

o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego albo 5 lat, gdy chodzi

o obowiązek podatkowy niezgłoszony do opodatkowania, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt stwierdzenia obowiązku pismem zaistniał w dniu uprawomocnienia się postanowienia, co wprost wynika z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a więc w dniu 10 grudnia 2013 r. To oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej

w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2016 r. Tymczasem decyzja podatkowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 4 sierpnia 2014 r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego.

Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w danym ciągu obowiązek zapłaty podatku w podatku od spadków i darowizn, mimo że na skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - na skutek przejścia spadku - nastąpiło przedawnienie tego prawa, skoro istnieje w dalszym ciągu niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku.

W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa

w art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 ord. pod., a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 ord. pod. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany

i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego) to nie może tu być mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Poza tym przy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy uwzględnić także i to, że co prawda podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych tytułem nabycia spadku i nie zgłosił tego nabycia w podstawowym terminie przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 ord. pod.) jest poddany sankcji [jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie (...) zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat (...)] polegającej na przedłużeniu kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, mając także na względzie tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, uznał, że wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 ord. pod. przedstawiona w skardze kasacyjnej nie jest w tym przypadku trafna. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że art. 68 § 1 ord. pod. nie zawiera przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 ord. pod. nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2–7 ord. pod. dotyczące tych instytucji prawnych nie mają w tym także przypadku zastosowania. Poza tym obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku, jak wykazano wcześniej, ma charakter aktualny, bo nie wygasł. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca też uwagę na to, że konsekwencją powyższych rozważań jest to, iż skoro nie wygasł w omawianym przypadku obowiązek podatkowy, to przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mówiący "o obowiązku podatkowym, który powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia" jest wadliwie zredagowany, gdyż w istocie chodzi tu o moment powstania obowiązku podatkowego – bo o tym jednolicie mówi art. 6 ust. 1–3 u.p.s.d., a nie o obowiązku podatkowym jako takim. Ten wywołało uprzednie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. w związku z ustaleniem daty nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez skarżącą tytułem nabycia spadku,

a także art. 99 ord. pod. Ten ostatni przepis nie ma tu zastosowania dlatego, że reguluje odmienne i inne zagadnienie, tj. zagadnienie następstwa prawnego spadkobierców oraz odpowiedzialność tychże za długi podatkowe spadkodawcy.

W konsekwencji także niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Nie doszło bowiem

w rozpoznawanej sprawie do żadnego naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego. Jedynie uzasadnienie zaskarżonego wyroku było enigmatyczne, ale ta jego wada - niepodniesiona w skardze kasacyjnej - nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 490) – skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 15 maja 2015 r. .