I SA/Wr 713/23

1. W przypadku wykonania prawa pierwokupu (art. 600 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), na skutek którego między zbywcą a uprawnionym dochodzi do skutku umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zbywcę z osobą trzecią, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), złożone przez zbywcę ze wskazaniem jako nabywcy osoby trzeciej, pozostaje skuteczne także wobec uprawnionego do skorzystania z prawa pierwokupu, który prawo swe wykona, składając przy tym również ww. oświadczenie ze wskazaniem odpowiednich danych dotyczących transakcji ze zbywcą.

2. W świetle zasad wynikających z art. 2, art. 4 ust. 3 oraz art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 13), w kontekście realizacji dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.), powinnością organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym organów podatkowych uprawnionych do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jest stosowanie prawa Unii Europejskiej, w tym przepisów ustawy o VAT stanowiącej implementację przepisów dyrektywy VAT, z uwzględnieniem wykładni przepisów tejże dyrektywy wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. W.S.P. sp.j. z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.179.2023.1.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. sp.j. z siedzibą w Ś. (dalej: spółka, strona skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 8 marca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.179.2023.1.KO dotycząca podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że w dniu 29 grudnia 2005 r. nabyła prawo pierwokupu do nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...], objętą księgą wieczystą o podanym numerze. W dniu 24 marca 2021 r. ówczesny właściciel nieruchomości, zawiadomił wnioskodawcę o treści umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości z dnia 24 marca 2021 r. pomiędzy nim a osobą trzecią, celem umożliwienia wykonania prawa pierwokupu. W ww. akcie notarialnym strony wskazały również, że przed transakcją z dnia 24 marca 2021 r. zbywca wraz z osobą trzecią (odpowiednio jako dostawca i nabywca) złożyły do właściwego naczelnika urzędu skarbowego "Oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Działania te miały na celu skuteczną rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT). Kwota transakcji za przedmiotową nieruchomość opiewała zgodnie z literalnym brzmieniem aktu notarialnego z dnia 24 marca 2022 r. na opisaną kwotę, w tym wyszczególniono w dokumencie VAT według stawki 23% w opisanej kwocie.

Dalej we wniosku podano, że w dniu 14 kwietnia 2021 r. wnioskodawca zawiadomił naczelnika właściwego urzędu skarbowego o woli rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, "przygotowując" w ten sposób niezbędne dokumenty do podpisania oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu, zgodnie z jego istotą, tożsamego z treścią umowy z dnia 24 marca 2021 r. W dniu 15 kwietnia 2021 r. wnioskodawca złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki i zawiadomił o ich złożeniu właściciela nieruchomości, tym samym nabywając prawo własności ww. nieruchomości. Treść aktu pierwokupu była, zgodnie z art. 600 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c.), tożsama z treścią umowy z dnia 24 marca 2021 r. Kwota transakcji również pozostała niezmieniona - w treści aktu pierwokupu, tak samo jak w umowie z dnia 24 marca 2021 r. (zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości a osobą trzecią) widniała kwota brutto, w tym wyszczególniony podatek od towarów i usług, według stawki 23%, w podanej kwocie. W § 10 ust. 3 ww. aktu notarialnego wskazano również, że "Wobec oświadczenia stron Umowy o skutecznym wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki gruntu [...] i wobec skutecznego złożenia przez Spółkę dnia 14 kwietnia 2021 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy zabudowanej działki gruntu [...], umowa sprzedaży w tym zakresie nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Dalej podano, że akt pierwokupu zawierał wszystkie elementy, o których mowa w art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT): datę jego sporządzenia; jednoznaczny numer identyfikacyjny w postaci numeru "Repertorium A"; numer identyfikacji podatkowej dostawcy nieruchomości; numer identyfikacji podatkowej nabywcy nieruchomości; pełną nazwę i adres dostawcy oraz nabywcy; dokładnie wyszczególniony przedmiot transakcji (dostawy); datę dokonania transakcji (dostawy); podstawę opodatkowania dla przedmiotu transakcji (towaru); zastosowaną stawkę VAT; kwotę VAT do zapłaty.

Kolejno wnioskodawca podał, że w dniu 13 maja 2021 r. wezwał zbywcę nieruchomości do doręczenia faktur VAT dotyczących aktu pierwokupu z dnia 15 kwietnia 2021 r. W dniu 18 maja 2021 r. do wnioskodawcy wpłynęła faktura obejmująca ww. sprzedaż, w której to treści wskazano co prawda kwotę nabycia wynikającą z aktu pierwokupu, jednak przy wskazaniu stawki VAT 0%. Zmieniono więc cenę z brutto na netto, zachowując przy tym równocześnie tę samą kwotę, przy czym nie wykazano w niej stawki podatku od towarów i usług zgodnej z treścią aktu pierwokupu i umową zawartą w dniu 24 marca 2021 r.

W tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie, czy jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w kwocie wskazanej w akcie pierwokupu.

Prezentując własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem wnioskodawcy, istotne jest, że zbywca nieruchomości złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa wyżej, już w dniu 22 marca 2021 r., natomiast wnioskodawca złożył je w dniu 14 kwietnia 2021 r., na dzień przed podpisaniem aktu pierwokupu. Oświadczenie zbywcy nieruchomości, co prawda złożone zostało z myślą o transakcji z osobą trzecią, ale z punktu widzenia u.p.t.u. nie jest to element relewantny. W rozumieniu u.p.t.u., opodatkowane podatkiem od towarów i usług są bowiem dostawy towarów, przez które rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Regulacje w żadnym miejscu nie ograniczają tejże definicji w zależności od stron transakcji. Podatnik zachowuje co do zasady prawo do odliczenia, jeżeli rzeczywiście nabył towary i wykorzystuje je do czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym fakt, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia złożone zostało przez zbywcę przed transakcją z innym podmiotem niż z tym, z którym to zawarto transakcję w rzeczywistości, nie ma w istocie znaczenia. Oświadczenie to wiąże bowiem w stosunku do dostawy konkretnego towaru - nieruchomości, ten natomiast, co oczywiste nie zmienił się po skorzystaniu przez wnioskodawcę z prawa pierwokupu.

Ponadto wnioskodawca wskazał na kwestie związane z fakturą wystawioną przez dostawcę. Faktura ta bowiem, tak jak zostało to opisane w stanie faktycznym, nie zawiera wyszczególnionej stawki VAT 23%. Jednak także ten aspekt nie wydaje się być przeszkodą w zachowaniu przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kluczowe jest ustalenie, czy art. 203 dyrektywy VAT dopuszcza uznanie za fakturę umowy w formie notarialnej, po zawarciu której wystawiona została sprzeczna z nią faktura, a jeżeli tak, to jakie elementy umowa ta powinna obligatoryjnie zawierać, by można ją było uznać za taką fakturę, a co szczególnie istotne czy akt pierwokupu zawiera takie elementy.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z orzecznictwem TSUE podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Podatnikowi nie można więc odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa. Jak natomiast zauważył TSUE w wyroku z 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, trgovina in leasing d.o.o. przeciwko Republika Slovenija, C-235/21, EU:C:2022:739, pkt 42): "aby dokument mógł zostać uznany za fakturę w rozumieniu art. 203 tej dyrektywy, po pierwsze, trzeba w nim wykazać VAT, a po drugie, musi on zawierać te z informacji, o których mowa w przepisach zatytułowanej "Dane umieszczane na fakturach" sekcji 4 w rozdziale 3 objętym tytułem XI wspomnianej dyrektywy, które są niezbędne do tego, by organ podatkowy mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione". Trybunał zauważył również, że "Nie ma w tym względzie znaczenia badanie tego, czy - przy założeniu, że odnośny dokument jest umową - obiektywnie wynika z niej wola stron tej umowy, by była to faktura mogąca wzbudzić u kontrahenta przekonanie, że będzie on mógł na podstawie tej umowy odliczyć naliczony VAT" (pkt 43). Zgodnie ze wspomnianą sekcją 4 traktującą o "Danych umieszczanych na fakturach", kluczowymi elementami faktury są przede wszystkim: data wystawienia faktury; kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi; numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138; pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy; ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej; zastosowaną stawkę VAT; kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji.

W ocenie wnioskodawcy, wszystkie powyższe informacje w zasadzie obligatoryjnie znajdują się na wszystkich umowach sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego, więc co również oczywiste, znajdują się również w akcie pierwokupu. Zgodnie z sentencją przytoczonego wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-235/21, EU:C:2022:739 "umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione". Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że pomimo, iż wystawiona przez zbywcę nieruchomości jako dostawcę faktura była wadliwa (sprzeczna z umową sprzedaży w postaci aktu pierwokupu), to wnioskodawca i tak zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego - wszystkie niezbędne do tego informacje znajdowały się bowiem w akcie pierwokupu, który na potrzeby niniejszego stanu faktycznego należy uznać za fakturę. W związku z tym wnioskodawca ma w przedstawionym wyżej stanie faktycznym prawo do odliczenia podatku naliczonego.

DKIS w zaskarżonej interpretacji ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Zdaniem organu, z literalnego brzmienia art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że aby zrezygnować ze zwolnienia w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, obowiązkowe jest – przed dniem dokonania dostawy tych obiektów – złożenie przez dostawcę i nabywcę budynków, budowli lub ich części właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części. W rozpatrywanej sprawie oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia nie zostało prawidłowo złożone, a w konsekwencji nie wywiera skutków na gruncie VAT. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest prawem podatnika. Zatem dla skuteczności rezygnacji ze zwolnienia konieczne jest złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości do naczelnika właściwego dla nabywcy na warunkach zawartych w przepisach art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożone zostało przez zbywcę nieruchomości przed transakcją zawartą z wnioskodawcą i dotyczyło transakcji dostawy nieruchomości z innym podmiotem, tj. z osobą trzecią. Przedmiotowe oświadczenie zostało złożone przez dostawcę nieruchomości oraz innego nabywcę, tj. osobę trzecią, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tego nabywcy. Aby skutecznie zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie transakcji konieczne jest złożenie zgodnego oświadczenia przez dostawcę i nabywcę nieruchomości. Podmioty transakcji muszą spełniać warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zaś oświadczenie musi zawierać elementy określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi zawierać m.in. nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy. W złożonym oświadczeniu widniały dane nabywcy, tj. osoby trzeciej, zamiast danych wnioskodawcy, a zbywca nieruchomości - dostawca nie złożył oświadczenia, w którym wskazałby jako dokonującego dostawy siebie, a jako nabywcę wnioskodawcę. Zatem złożonego oświadczenia nie można uznać za zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości opisanej we wniosku, gdyż nie dotyczy ono rzeczywistych stron transakcji, która miała miejsce. W konsekwencji oświadczenie dotyczące innych stron transakcji nie wywiera skutków prawnych dla transakcji dostawy nieruchomości pomiędzy zbywcą nieruchomości a wnioskodawcą. Zatem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem strony transakcji nie złożyły prawidłowo sporządzonego dla nabywcy oświadczenia z zachowaniem formy i terminu do jego złożenia, tj. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości. Natomiast złożone oświadczenie dotyczyło transakcji z innym podmiotem i zostało złożone wyłącznie w treści aktu notarialnego.

Ponadto organ zauważył, że w ustawie o VAT szczegółowo wskazano jakie dane oświadczenie powinno zawierać, do kogo oraz kiedy powinno być złożone. Przepis art. 43 ust. 10 pkt 2 tej ustawy, zawierający sformułowanie "przed dniem" dokonania dostawy, jest czytelny i jednoznaczny - przedmiotowe oświadczenie należy złożyć najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę nieruchomości. Ponadto należy wskazać, że przepisy art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT nie nakładają innych dodatkowych obowiązków na podmioty dokonujące takich transakcji, które byłyby nadmiernie skomplikowane i skutkowałyby brakiem możliwości skorzystania przez strony transakcji z możliwości wyboru jej opodatkowania.

Kolejno organ wskazał, że podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy o VAT, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury VAT. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy VAT dokumentują swoją sprzedaż. Natomiast z odliczenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki: 1) powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług; 2) doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług; 3) podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję. Co się tyczy umowy, organ wskazał, że umowa jest porozumieniem dwóch lub więcej stron ustalającym ich wzajemne prawa lub obowiązki. Wyraźne oznaczenie dokumentu jako akt pierwokupu lub umowa powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT. Zatem akt pierwokupu/umowa nie stanowi faktury. Zawarcie aktu pierwokupu/umowy nie powoduje skutków w zakresie VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, w którym wskazano, że jest on uprawniony do odliczenia VAT dla dostawy działki, którego wysokość została określona w akcie pierwokupu z dnia 15 kwietnia 2021 r. i umowie zawartej w dniu 24 marca 2021 r., jest nieprawidłowe. W okolicznościach niniejszej sprawy, sprzedawca wystawił fakturę VAT z tytułu dokonania opisanej transakcji, która nie zawierała wyszczególnionego podatku VAT według stawki VAT 23%. Natomiast inny dokument – akt pierwokupu/umowa nie stanowi dokumentu wymienionego w przepisach u.p.t.u., dającego podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zatem z aktu pierwokupu/umowy nie przysługuje wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż dokument ten nie jest fakturą.

Końcowo organ stwierdził, że powołany we wniosku wyrok TSUE w sprawie C-235/21, EU:C:2022:739, nie ma zastosowania w opisanej sprawie, gdyż sprzedawca wystawił wnioskodawcy fakturę VAT z tytułu dokonania opisanej transakcji. Natomiast opis sprawy rozstrzyganej przez TSUE wskazuje, że dotyczy on sytuacji, kiedy faktura nie została wystawiona. Podsumowując organ stwierdził, że wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wynikającej z aktu pierwokupu. Sprzedawca wystawił fakturę VAT z tytułu dokonania opisanej transakcji, która nie zawierała wyszczególnionego VAT. Ponadto w sprawie brak skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości pomiędzy zbywcą nieruchomości a wnioskodawcą. Natomiast powołany wyrok TSUE w sprawie C-235/21, EU:C:2022:739, nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przytoczoną interpretację indywidualną, strona skarżąca – zaskarżając interpretację w całości – zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10-11 u.p.t.u. w związku z art. 600 § 1 w związku z art. 535 k.c. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. zawarte z osobą trzecią zawierającą warunkową umowę sprzedaży (uniemożliwioną przez skorzystanie przez skarżącą z prawa pierwokupu) nie ma zastosowania do tej transakcji zawieranej w wyniku skorzystania z prawa pierwokupu przez wnioskodawcę, mimo iż dotyczy tej nieruchomości, i transakcja ta w konsekwencji nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług (a tym samym Skarb Państwa nie otrzymał należnego mu podatku), mimo iż wynika to z zawartej umowy w sposób jednoznaczny i precyzyjny, co uniemożliwia skarżącej odliczenie od tej transakcji podatku naliczonego, wskutek czego zaś skarżącej uniemożliwia się skorzystanie z przysługującego jej prawa pierwokupu na warunkach wynikających z warunkowej umowy sprzedaży; a więc na warunkach wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego, co miało istny wpływ na wynik sprawy interpretacyjnej;

2) art. 106e w związku z art. 2 pkt 31 u.p.t.u. w związku z art. 203 dyrektywy VAT w związku z art. 226 dyrektywy VAT w związku z art. 113 oraz art. 115 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47; dalej: TFUE) w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 13; dalej: TUE) w związku z art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej: Traktat akcesyjny) w związku z art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska) – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na podstawie umowy, która zawierała wszystkie istotne i potrzebne informacje do uznania jej za fakturę, w przypadku wystawienia przez dostawcę faktury, nieodpowiadającej umowie, skarżąca nie zachowuje prawa do odliczenia podatku naliczonego; co w efekcie prowadziło do powołania się na prawo krajowe w celu uniemożliwienia działania prawa międzynarodowego bezpośrednio i prawa UE pośrednio, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 19 ust. 1 TUE w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P. Nr 20, poz. 359) w związku z art. 2 Traktatu akcesyjnego w związku z art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej poprzez stwierdzenie, iż powołane przez stronę orzeczenie TSUE w sprawie C-235/21 nie ma zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym ze względu na różnice w stanach faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz w sprawie, w której został wydany wyrok TSUE, co narusza zasadę lojalności wywodzoną z TUE, zobowiązująca państwa członkowskie do stosowania bezpośrednio poglądów wyrażonych w orzeczeniach TSUE jednolicie na terenie całego obszaru Unii; co stanowi wykładnię prawa międzynarodowego i prawa UE w złej wierze, gdyż miarkuje ogólną skuteczność prawa UE od oceny poczynionej przez państwo członkowskie za pośrednictwem swojej administracji od uznania przez nie, czy wykładnia prawa UE poczyniona przez TSUE została poczyniona w jakimś stanie faktycznym, co należy do kompetencji sądu krajowego powołanego na mocy ustawy, jako podmiotu umocowanego do rozstrzygania spraw o podwójnej przedmiotowo-podmiotowej kompetencji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wynikającej z aktu pierwokupu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną;

4) art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 2 o.p. w związku z niezastosowaniem przez organ art. 14c § 1 o.p. związku z art. 120 o.p. poprzez wydanie błędnej interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz ocenił zarzuty skargi jako bezzasadne, wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2024 r. strona skarżąca rozwinęła argumenty przemawiające za wadliwością stanowiska DKIS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając skargę z uwzględnieniem powyższych regulacji, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w całości.

Na wstępie należy wskazać, że według stanu prawnego na dzień 15 kwietnia 2021 r. (dzień realizacji prawa pierwokupu nieruchomości przez spółkę) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W myśl art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części.

Pierwsza sporna kwestia między spółką a organem dotyczy tego, czy – zakładając, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny sprawy obejmuje transakcję dotyczącą nieruchomości, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – złożone na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przez zbywcę nieruchomości oraz skarżącą spółkę ww. oświadczenia są skuteczne dla transakcji wynikającej z aktu pierwokupu nieruchomości pierwotnie będącej przedmiotem transakcji między zbywcą nieruchomości a osobą trzecią.

Wskazać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 597 § 1 k.c., rzecz, której dotyczy prawo pierwokupu, może być sprzedana osobie trzeciej tylko pod warunkiem, że uprawniony do pierwokupu swego prawa nie wykona. Stosownie do art. 597 § 2 k.c., prawo pierwokupu wykonywa się przez oświadczenie złożone zobowiązanemu. Jeżeli zawarcie umowy sprzedaży rzeczy, której dotyczy prawo pierwokupu, wymaga zachowania szczególnej formy, oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu powinno być złożone w tej samej formie. W myśl art. 600 § 1 k.c., przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że rzecz objęta prawem pierwokupu może zostać sprzedana osobie trzeciej tylko warunkowo, tj. pod warunkiem zawieszającym, że uprawniony do pierwokupu nie wykona swego uprawnienia (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 21 lipca 2016 r., II CSK 644/15, OSNC-ZD 2018/2/23). Uprawniony wykonuje przysługujące mu prawo w ten sposób, że składa wobec zobowiązanego stosowne jednostronne oświadczenie prawokształtujące, którego skutkiem jest powstanie między uprawnionym a zobowiązanym rozporządzającej umowy sprzedaży przedmiotu objętego prawem pierwokupu, przy czym treść tej umowy jest w zasadzie taka sama jak treść umowy warunkowej z osobą trzecią (zob. wyrok SN z dnia 8 marca 2012 r., III CSK 292/11, OSNC-ZD 2013, nr C, poz. 57). Podkreślenia wymaga również istota realizacji prawa pierwokupu, do którego dochodzi dopiero po tym, jak zbywca zawrze umowę z osobą trzecią jako nabywcą. Przy czym, istotne jest, że prawo pierwokupu może być wykonane dopiero z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości (zob. art. 155 § 1 i art. 157 § 1 k.c. oraz uchwałę SN z dnia 11 maja 1973 r., III CZP 21/73, OSNCP 1973, nr 11, poz. 197). Jednocześnie pamiętać należy, że w wypadku sporządzenia bezwarunkowej umowy sprzedaży, uprawnionemu z tytułu prawa pierwokupu przysługuje roszczenie z art. 59 k.c., tj. o uznanie umowy za bezskuteczną w stosunku do niej (zob. uchwała SN z 22 stycznia 1973 r., III CZP 90/72, OSNC 1973, nr 9, poz. 147), przy czym roszczenie to przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim czyni jego prawo niewykonalnym; wobec uprawnionego umowa ta powinna zostać uznana za zawartą pod warunkiem, że skorzysta on z prawa pierwokupu w przewidzianym terminie (zob. wyrok SN z 10 października 2008 r., II CSK 221/08, OSNC-ZD 2009, nr 1, poz. 29).

W konsekwencji należy zatem przyjąć, że wykonanie prawa pierwokupu rzeczy (w niniejszej sprawie: nieruchomości) oznacza, że między stroną skarżącą a zbywcą nieruchomości doszło w istocie do transakcji sprzedaży nieruchomości, w której jedna ze stron była zbywcą, a druga nabywcą nieruchomości. Z istoty prawa pierwokupu wynika, że skarżąca spółka w transakcji ze zbywcą nieruchomości wstąpiła w miejsce pierwotnego nabywcy (osoby trzeciej), z którym transakcja była warunkowa, tj. doszłaby do skutku, o ile skarżąca nie skorzystałaby z prawa pierwokupu. Transakcja ta niewątpliwie zatem stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., albowiem jej skutkiem było przeniesienie przez zbywcę na skarżącą spółkę prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że zbywca nieruchomości przygotowując transakcję z osobą trzecią złożył oświadczenie w sprawie opodatkowania VAT, podobnie jak uczyniła to osoba trzecia. Z kolei przygotowując się do wykonania prawa pierwokupu oświadczenie ws. opodatkowania VAT złożyła również skarżąca spółka. Organ przyjął przy tym, że wobec tego, iż zbywca złożył oświadczenie w związku z transakcją z osobą trzecią, a nie ze skarżącą spółką, to w sprawie brak jest zgodnych oświadczeń obu stron transakcji, co wyklucza zastosowanie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, takie wnioski organu były błędne.

Jak już wspomniano, umowa sprzedaży nieruchomości zawarta między zbywcą nieruchomości a osobą trzecią miała charakter warunkowy, ale jednocześnie warunek ów należy uznać za istotny dla konstrukcji tej umowy. Innymi słowy, istnienie warunku było elementem niezbędnym dla stron pierwotnej umowy. Jednocześnie jednak zauważyć należy, że oświadczenie ws. opodatkowania VAT złożone przez zbywcę nieruchomości odnosiło się do transakcji z osobą trzecią. Przy czym, jak już zaznaczono, z istoty wykonania prawa pierwokupu wynika, że między uprawnionym do pierwokupu a zbywcą dochodzi do skutku umowa o takiej samej treści, co umowa zawarta z osobą trzecią (art. 600 § 1 k.c.). Pamiętać również trzeba, że do zawarcia umowy sprzedaży (art. 535 § 1 k.c.) niezbędne są zgodne oświadczenia woli dwóch stron tej umowy. Do zawarcia umowy sprzedaży konieczne jest przy tym objęcie oświadczeniami woli jej stron postanowień, z których wynikać będzie zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i jej wydania oraz zobowiązanie kupującego do zapłaty sprzedawcy ceny i odbioru rzeczy. Postanowienia te stanowią essentialia negotii umowy sprzedaży (zob. wyrok SN z 5 lutego 2002 r., II CKN 726/00 z glosą T. Justyńskiego, "Przegląd Sądowy" 2004, nr 4, s. 147). W przypadku prawa pierwokupu przepisy k.c. przesądzają tym samym, że na skutek wykonania prawa pierwokupu między uprawnionym a zbywcą rzeczy dochodzi do skutku umowa sprzedaży tej samej treści, jak umowa zbywcy z osobą trzecią. Oczywiste jest przy tym, że mowa tu o treści umowy sprzedaży z wyłączeniem oznaczenia nabywcy, bowiem w przypadku skorzystania z prawa pierwokupu oświadczenie woli nabywcy o tym, że korzystając ze swego prawa kupuje daną nieruchomość, nie znajduje się w umowie sprzedaży, ale w oświadczeniu złożonym zobowiązanemu (zbywcy nieruchomości) przez uprawnionego do wykonania pierwokupu. Stosunek prawny między zbywcą a uprawnionym do pierwokupu kształtowany jest więc w sposób komplementarny poprzez umowę sprzedaży nieruchomości zawartą przez zbywcę z osobą trzecią oraz poprzez oświadczenie woli uprawnionego o skorzystaniu z umowy pierwokupu. Innymi słowy, treść stosunku prawnego regulowana jest i przez tę umowę, i przez akt oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu.

W odniesieniu do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji opodatkowanej, należy przypomnieć orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT. Skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji – oraz w celu spełnienia wymogów pewności prawa – istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest zbywcą i nabywcą w transakcji dostawy towarów (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C‑53/09 i C‑55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group, EU:C:2010:590, pkt 39-40 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 42-43; wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko sp.k., C‑276/18, EU:C:2020:485, pkt 67). Zatem DKIS nie może na gruncie VAT abstrahować od realiów obrotu gospodarczego, w ramach którego działała skarżąca spółka i jej kontrahent (a to w istocie miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Skarżąca spółka, korzystając z prawa pierwokupu nieruchomości, zrealizowała swoje cywilnoprawne uprawnienie i z racji przewidzianej w k.c. konstrukcji dojścia do skutku zawartej w ten sposób umowy sprzedaży strona nie może być z punktu widzenia prawa podatkowego traktowana gorzej niż strony umowy sprzedaży zawartej pod warunkiem, że strona nie skorzysta z prawa pierwokupu. Z tego punktu widzenia błędne było zapatrywanie organu, jakoby oświadczenie ws. opodatkowania VAT było skuteczne tylko między zbywcą a osobą trzecią, a już nieskuteczne w przypadku strony skarżącej. Skoro bowiem istota prawa pierwokupu wyraża się w tym, że uprawniony niejako wypełnia miejsce pierwotnie wskazanego nabywcy nieruchomości (co wynika z treści cytowanych już przepisów k.c. i samej umowy zawartej pod warunkiem), to w ślad za wkroczeniem w ten stosunek prawny, strona nie może być pozbawiona prawa do skutecznego skorzystania z uprawnienia do złożenia oświadczenia ws. opodatkowania VAT. Skoro bowiem zbywca złożył oświadczenie w związku z transakcją z osobą trzecią, ale w miejsce tej osoby w transakcji znalazła się skarżąca spółka, to należy przyjąć, że oświadczenie zbywcy pozostaje skuteczne także w stosunku do skarżącej spółki, która również składa oświadczenie ws. opodatkowania VAT. W takiej konfiguracji dochodzi zatem do złożenia zgodnych oświadczeń przez obie strony transakcji. Skoro bowiem z mocy prawa skarżąca spółka wstąpiła w miejsce osoby trzeciej, to z mocy prawa oświadczenie zbywcy dotyczące transakcji z osobą trzecią należy stosować odpowiednio do transakcji zbywcy ze skarżącą spółką. Należy zatem dojść do wniosku, że w przypadku wykonania prawa pierwokupu (art. 600 § 1 k.c.), na skutek którego między zbywcą a uprawnionym dochodzi do skutku umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zbywcę z osobą trzecią, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., złożone przez zbywcę ze wskazaniem jako nabywcy osoby trzeciej, pozostaje skuteczne także wobec uprawnionego do skorzystania z prawa pierwokupu, który prawo swe wykona, składając przy tym również ww. oświadczenie ze wskazaniem odpowiednich danych dotyczących transakcji ze zbywcą. Przeciwne temu twierdzeniu wnioski organu nie były trafne i pomijały istotę i sposób realizacji prawa pierwokupu wynikające z przepisów prawa cywilnego oraz aktu notarialnego. Należy też wskazać, że wspólny system VAT kieruje się zasadą wyższości treści nad formą (ang. substance over form principle, fr. prééminence du fond sur la forme) i oznacza, że organy podatkowe dokonując rozliczenia podatnika VAT nie mogą kierować się nadmiernym formalizmem. Tymczasem ww. wykładnia organu jest wyrazem nadmiernego formalizmu, na skutek którego skarżąca spółka została postawiona w sytuacji gorszej niż pierwotny nabywca nieruchomości, podczas gdy skarżąca również złożyła oświadczenie ws. opodatkowania VAT i ostatecznie to skarżąca nabyła nieruchomość. Organ, pomijając istotę i sposób realizacji prawa pierwokupu, w istocie pozbawił stronę prawa do skutecznego złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji Sąd uznał za trafne zarzuty skarżącej, że zaskarżona interpretacja narusza art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10-11 u.p.t.u. w związku z art. 600 § 1 k.c. oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie zbywcy nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. złożone w związku z umową zawartą z osobą trzecią nie zostało przez skarżącą skutecznie złożone w stosunku do transakcji sprzedaży dochodzącej do skutku w wyniku skorzystania z prawa pierwokupu przez stronę skarżącą.

W tym miejscu należy również odnieść się do uwag organu zawartych na str. 15-16 zaskarżonej interpretacji, gdzie organ omówił kwestię konieczności złożenia oświadczenia ws. opodatkowania VAT przed dniem dokonania transakcji. Organ wprawdzie nie skonkludował tych rozważań, jednak wydaje się, że potraktował je jako dodatkowo wzmacniające argumentację. Przy czym po pierwsze rozważania te abstrahują od opisu stanu faktycznego, z którego wynika, że zarówno zbywca nieruchomości, jak i strona skarżąca swoje oświadczenia złożyły odpowiednio: przed dniem zawarcia umowy z osobą trzecią i przed dniem złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu. Po drugie zaś, w rozważaniach tych pominięto, że w orzecznictwie sądowym – na gruncie stanu prawnego sprzed 1 października 2021 r. – wyrażano pogląd, że nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w dniu podpisywania aktu notarialnego strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r., I FSK 1898/19 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazywano również, że za dopuszczalne należy uznać złożenie oświadczenia w treści aktu notarialnego, tj. w dniu dokonania dostawy, gdyż w świetle celu art. 43 ust. 10 u.p.t.u. nie jest zasadne ograniczenie tego uprawnienia wyłącznie do dnia poprzedzającego dostawę. Nie można także zaakceptować poglądu, że dla skuteczności złożonego oświadczenia musi zostać ono złożone konkretnie oznaczonemu naczelnikowi urzędu skarbowego (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., I FSK 1819/19). Dodatkowo trzeba podkreślić, że nałożenie na podatnika obowiązków musi być oceniane z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Badając, czy przepis prawa krajowego jest zgodny ze wskazaną zasadą, należy weryfikować, czy środki, które wprowadza on w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 18 marca 1987 r., SA Société pour l'exportation des sucres przeciwko Office belge de l'économie et de l'agriculture (OBEA), C-56/86, EU:C:1987:146, oraz z 30 czerwca 1987 r., Roquette Frères SA przeciwko Office national interprofessionnel des céréales (ONIC), C-47/86, EU:C:1987:316). Legalność środków nakładających wymogi formalne na przedsiębiorców oznacza uwzględnianie zasady proporcjonalności i uzależniona jest od tego, czy środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz przestrzegać aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26 czerwca 1990 r., Vincenzo Zardi v. Consorzio agrario provinciale di Ferrara, C-8/89, EU:C:1990:260).

W świetle tych stanowisk, w ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona przez organ w powyższym zakresie nie była trafna (niezależnie od tego, czy jej przytaczanie w uzasadnieniu interpretacji było w ogóle celowe), albowiem pominęła aspekt tego, że wymóg złożenia oświadczenia przed dniem dostawy towaru nie miał żadnego istotnego uzasadnienia i – z racji dania prymatu aspektom formalnym ponad materialnoprawnym – stał w sprzeczności z zasadą proporcjonalności.

Przechodząc dalej, należy wskazać, że drugim problemem, jaki wyłonił się na gruncie sprawy zakończonej zaskarżoną interpretacją, była ocena tego, czy w świetle przepisów ustawy o VAT i dyrektywy VAT akt pierwokupu może być uznany za dokument, na podstawie którego strona skarżąca będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Na powyższy problem należy spojrzeć przez pryzmat art. 203 dyrektywy VAT, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zauważyć należy, że przepis ten ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w tej dyrektywie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK, C‑643/11, EU:C:2013:55; wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r., P. (Karty paliwowe), C‑48/20, EU:C:2021:215, pkt 26). W tym względzie należy dokonać rozróżnienia pomiędzy przesłankami formalnymi i przesłankami materialnymi dotyczącymi wykonania prawa do odliczenia VAT. Co się tyczy formalnych przesłanek korzystania z tego prawa, z art. 178 lit. a dyrektywy VAT wynika, że wykonywanie tego prawa jest uzależnione od posiadania faktury wystawionej, w szczególności, zgodnie z art. 220–236 i z art. 238, 239 i 240 tej dyrektywy. W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT, jak wynika między innymi z art. 168 lit. a dyrektywy VAT, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych przesłanek formalnych (zob. wyrok TSUE z 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 37-43 i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. W świetle tych rozważań Trybunał orzekł, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa (zob. wyrok TSUE z 1 kwietnia 2004 r., Bockemühl, C‑90/02, EU:C:2004:206). Kontynuacją takiej interpretacji przepisów dyrektywy VAT jest powołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 29 września 2022 r., C-235/21, EU:C:2022:739, w którym TSUE orzekł, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że w okolicznościach sprawy zbywca nieruchomości wystawił fakturę VAT, która "nie zawierała wyszczególnionego podatku VAT według stawki 23%", a dokument w postaci aktu pierwokupu czy umowy nie stanowi dokumentu wymienionego w przepisach ustawy o VAT, dającego podstawę do dokonania odliczenia VAT. Organ wskazał również, że przywołany wyrok TSUE z dnia 29 września 2022 r., C-235/21, EU:C:2022:739, nie ma zastosowania w sprawie, gdyż sprzedawca wystawił fakturę VAT na rzecz skarżącej. Z takimi wnioskami organu – zdaniem Sądu – nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim trzeba dostrzec, że nie jest w sprawie kwestionowane, że zbywca nieruchomości wystawił na rzecz skarżącej spółki fakturę VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, przy czym wskazano na niej VAT według stawki 0%. Niemniej, intencją wnioskodawcy było uzyskanie od DKIS odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, w tym elementów, które zawiera akt pierwokupu, może on być uznany za dokument właściwy do celów odliczenia VAT. Na tak postawione pytanie organ odpowiedział co najmniej wybiórczo, bowiem wskazał, że akt pierwokupu lub umowa nie są dokumentami wymienionymi w ustawie o VAT. Ten wniosek organu – pozornie trafny, jeśli patrzeć na sprawę dość wąsko – pozostaje jednak nieadekwatny do opisanego przez skarżącą opisu stanu faktycznego i przywołanej przez nią argumentacji, w szczególności popartej wykładnią prawa zawartą w wyroku TSUE w sprawie C-235/21, EU:C:2022:739.

W tym miejscu podkreślić należy, że całkowicie błędne jest zapatrywanie organu, jakoby orzecznictwo TSUE było wiążące tylko w takim zakresie, w jakim stan faktyczny sprawy leżącej u podstaw orzeczenia TSUE odpowiada danej sprawie rozpoznawanej przez organ podatkowy. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 2 TUE, Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn. W myśl art. 4 ust. 3 TUE, zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Jednym z instrumentów służących realizacji tych celów jest funkcjonowanie TSUE. Zgodnie z art. 19 ust. 1 TUE, Trybunał zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Przepis ten pełni funkcję gwarancyjną, ustanawiając zasadę skutecznej ochrony uprawnień, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii. Z mocy tego przepisu TSUE zapewnia także zgodne z prawem stosowanie przepisu art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE i wypełnianie przez państwa członkowskie obowiązku zapewnienia środków niezbędnych dla tej ochrony za pomocą krajowych środków ochrony prawnej. Natomiast w myśl art. 19 ust. 3 lit. b TUE, Trybunał orzeka zgodnie z Traktatami w trybie prejudycjalnym, na wniosek sądów Państw Członkowskich, w sprawie wykładni prawa Unii.

Z powyższych przepisów prawa unijnego wynika, że TSUE – poza pewnymi wyjątkami – nie jest powołany do rozstrzygania spraw jednostkowych w określonym stanie faktycznym, lecz orzeka w sprawie wykładni prawa Unii. Jego celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji traktatu przez sądy krajowe (organy krajowe). Zatem na gruncie prawa unijnego wyłączną kompetencję do dokonywania ostatecznej wykładni prawa Unii posiada Trybunał Sprawiedliwości UE. Z art. 19 TUE wynika również, że przepis ten konkretyzuje także obowiązki państw członkowskich do poszanowania wartości, na których opiera się Unia, zgodnie z art. 2 TUE, w tym wartości państwa prawnego, oraz do podjęcia lojalnej współpracy w UE wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Ma on przy tym charakter kompetencyjny – jest źródłem zobowiązania dla wszystkich organów krajowych – głównie sądów oraz organów władzy wykonawczej (w tym organów podatkowych) i ustawodawczej (por. wyroki TSUE: z 14 września 2017 r., The Trustees of the BT Pension Scheme przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, C-628/15, EU:C:2017:687, pkt 47; z 4 października 2018 r., Nikolay Kantarev przeciwko Balgarska Narodna Banka, C-571/16, EU:C:2018:807, pkt 147; z 27 lutego 2018 r., Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C-64/16, EU:C:2018:117, pkt 32). Podkreślenia wymaga, że art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE jest bezpośrednio skuteczny. Wynika z niego roszczenie dla jednostek, by w postępowaniu przed sądem krajowym ich uprawnienia wywiedzione z prawa UE były zawsze skutecznie chronione. Przepis ten może więc stanowić samodzielną podstawę prawną w postępowaniu krajowym do oceny zgodności działań państwa członkowskiego z prawem Unii, w tym dla zarzutów związanych z ewentualnymi brakami w zakresie zapewnienia skutecznej ochrony sądowej (zob. wyrok TSUE z dnia 2 marca 2021 r., A.B. i in., C-824/18, EU:C:2021:153, pkt 146; por. także wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2022 r., Rzeczpospolita Polska przeciwko Parlamentowi Europejskiemu i Radzie, C-157/21, EU:C:2022:98, pkt 198).

Uwzględniając powyższe, należy zwrócić jeszcze uwagę, że zgodnie z art. 267 TFUE, pytanie prejudycjalne uregulowane w tym przepisie jest mechanizmem współpracy między sądem krajowym a TSUE. W trybie tym TSUE orzeka o wykładni traktatów (prawa pierwotnego), a także o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie TSUE o wykładni jest wiążące dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym (zob. postanowienie TS z dnia 5 marca 1986 r., Wünsche Handelsgesellschaft GmbH & Co. przeciwko Republice Federalnej Niemiec, 69/85, EU:C:1986:104). Związanie to obejmuje zarówno sąd, który zwrócił się z pytaniem, jak i pozostałe sądy krajowe orzekające w danej sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że istota i cel instytucji pytania prejudycjalnego wyraża się w zapobieganiu naruszeniom zasady jednolitości stosowania prawa unijnego wiązanego z potencjalnym ryzykiem dokonywania przez sądy krajowe wykładni prawa unijnego na podstawie własnych dogmatyk i tradycji prawnej oraz nadawania jego normom odmiennego – niekorespondującego z unijnym – znaczenia i kontekstu w różnych państwach członkowskich, a to wobec stosowania różnych reguł i metod wykładni (zob. A. Wróbel, Pytania prawne sądów państw członkowskich do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Sądu Pierwszej Instancji) [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, t. I, Kraków 2005, s. 779). W tym kontekście trzeba dodać, że w dwóch przypadkach obowiązek wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym jest wyłączony. Zgodnie z doktryną aktu wyjaśnionego (fr. acte éclairé) sąd krajowy ostatniej instancji jest zwolniony z tego obowiązku, gdy TSUE rozpatrzył już "identyczne przedmiotowo" pytanie, ponieważ przyjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie ma wiążące zastosowanie również w późniejszych przypadkach (zob. wyrok ETS z dnia 27 marca 1963 r., Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale neerlandais, 28-30/62, EU:C:1963:6). Ugruntowana linia orzecznicza w zakresie danego zagadnienia prawnego stanowi bowiem wystarczającą przesłankę do niewystępowania z pytaniem przez sąd krajowy ostatniej instancji, chyba że krajowe organy sądowe uznają takie wystąpienie za stosowne. Natomiast zgodnie z doktryną aktu jasnego (fr. acte clair) sąd krajowy ostatniej instancji jest zwolniony z obowiązku wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, jeśli rozstrzygnięcie spornej kwestii nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż konkretna norma prawa europejskiego jest wystarczająco jasna i precyzyjna oraz odnosi się do danej sprawy (zob. J. Skrzydło, Doktryna acte clair w orzecznictwie Trybunału Wspólnot Europejskich i sądów państw członkowskich, "Państwo i Prawo" nr 1/1998, s. 49). Potwierdzeniem powyższych zasad jest art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz. Urz. UE. L. z 2012 r. Nr 265, str. 1 ze zm.), który stanowi, że jeżeli pytanie skierowane w trybie prejudycjalnym jest identyczne z pytaniem, w którego przedmiocie Trybunał już orzekał, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem.

Dodać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2023 r., I SA/Wr 500/22, zgodnie z którym procedura przewidziana w art. 267 TFUE stanowi instrument współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi, dzięki któremu Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia przedstawionych im sporów (zob. wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2016 r., Ognyanov, C-614/14, EU:C:2016:514, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). Wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach wykonywania kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje w razie potrzeby znaczenie oraz zakres danego unormowania, tak jak należy lub należało je rozumieć i stosować od chwili jej wejścia w życie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 27 marca 1980 r., Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, pkt 16; 18 listopada 2021 r., État belge, C‑413/20, EU:C:2021:938, pkt 53). Kluczowa w tym kontekście jest konieczność zapewnienia przez sąd krajowy (ale również organ podatkowy) skuteczności prawa unijnego i jednolitości jego stosowania. Celowi temu służy dokonywanie przez organ podatkowy, a także sąd administracyjny, wykładni prawa krajowego, będącego implementacją prawa Unii (jakim niewątpliwie są przepisy ustawy o VAT), z uwzględnieniem zasad lojalności, pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego.

Powyższe rozważania skłaniają do przyjęcia, że w świetle zasad wynikających z art. 2, art. 4 ust. 3 oraz art. 19 TUE, w kontekście realizacji rezultatu przewidzianego w dyrektywie VAT, powinnością organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym organów podatkowych uprawnionych do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jest stosowanie prawa Unii Europejskiej, w tym przepisów ustawy o VAT stanowiącej implementację przepisów dyrektywy VAT, z uwzględnieniem wykładni przepisów tejże dyrektywy wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro bowiem TSUE z mocy traktatów powołany jest do dokonywania wykładni prawa Unii, to brak jest podstaw, by jego orzeczenia traktować jako stanowiące wiążącą wykładnię prawa unijnego wyłącznie w powiązaniu z okolicznościami faktycznymi spraw, w ramach których zadano pytania prejudycjalne do TSUE. Tym samym, pośrednia lub bezpośrednia odmowa stosowania przez organ podatkowy wykładni dyrektywy VAT wynikającej z orzecznictwa TSUE niweczy skuteczność prawa unijnego na gruncie spraw dotyczących VAT, który to podatek stanowi przedmiot regulacji prawa unijnego. Dlatego też wykładnia prawa unijnego dokonywana przez TSUE nie może być w praktyce organów podatkowych ograniczana do stosowania przez te organy jedynie do arbitralnie wybranych orzeczeń TSUE z powołaniem się na odmienny stan faktyczny danej sprawy. Tego rodzaju praktyka organu podatkowego stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 TUE i art. 19 ust. 1 TUE. W tym aspekcie należy również wskazać na art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej i wynikające z tych przepisów zasady przestrzegania traktatów, w tym poprzez niemożliwość powoływania się na postanowienia prawa krajowego dla usprawiedliwienia niewykonywania traktatu.

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowo zatem organ odmówił odniesienia się do wykładni dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-235/21, EU:C:2022:739. Organ nie odniósł się także do tego, czy strona skarżąca może uznać, że akt pierwokupu zawiera dane, które umożliwiają potraktowanie tego dokumentu jako stanowiącego podstawę do odliczenia VAT. Organ wskazał jedynie, że zbywca nieruchomości wystawił fakturę VAT na rzecz strony skarżącej, jednak – pomimo obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa – organ nie ocenił, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym faktura VAT ze stawką VAT 0% może być uznana za fakturę zgodną z prawem i treścią operacji gospodarczej, do której się odnosi. Jak już była o tym mowa, strona skarżąca i zbywca nieruchomości złożyli skuteczne oświadczenie w sprawie opodatkowania VAT, a zatem w tym kontekście organ winien był odnieść się do argumentów strony skarżącej dotyczących formalnego aspektu prawa do odliczenia VAT, tj. możliwości uznania danych wynikających z aktu pierwokupu za wystarczające do możliwości skorzystania z odliczenia VAT. Samo stwierdzenie organu, że akt pierwokupu nie jest fakturą, czy też nie jest dokumentem wymienionym w ustawie o VAT, nie może być uznane za odniesienie się do stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zasadne były zarzuty strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 106e w związku z art. 2 pkt 31 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u. w związku z art. 203 i art. 226 dyrektywy VAT, poprzez wadliwą wykładnię przepisów, skutkującą przyjęciem przez DKIS, że aktu pierwokupu nie można uznać za fakturę, bowiem nie jest dokumentem wymienionym w ustawie i nie służy na jego podstawie prawo do odliczenia VAT, podczas gdy organ nie ocenił tego dokumentu w aspekcie tego, czy akt ten można uznać za fakturę, w przypadku gdy zawiera on wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały w danym wypadku spełnione. Doszło również do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 TUE i z art. 19 ust. 1 TUE, poprzez odmowę zastosowania przez organ wykładni prawa unijnego wynikającej z wyroku TSUE, który to Trybunał ma wyłączną kompetencję do dokonywania tego rodzaju wykładni.

Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie były one trafne, co jednak nie rzutowało na konieczność uwzględnienia skargi z wyżej opisanych powodów. Niemniej, należy powiedzieć, że art. 113 i art. 115 TFUE adresowane są do organów UE, a zatem DKIS nie mógł tych przepisów naruszyć. Organ w niniejszej sprawie nie mógł również naruszyć art. 2 Traktatu akcesyjnego, bowiem przepis ten stanowi o warunkach i trybie jego ratyfikacji, co nie miało wpływu na niniejszą sprawę. Jeśli natomiast chodziłoby o zarzut braku lub błędnej implementacji prawa unijnego do prawa krajowego w RP albo stwierdzenia, że RP uchybiła jednemu z zobowiązań, które na niej ciążą na mocy Traktatów, to w tym zakresie Sąd również nie ma kompetencji do stwierdzenia takich okoliczności, a właściwy tryb regulują przepisy art. 258-259 TFUE. Jako nietrafne Sąd ocenił także zarzuty naruszenia art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 14c § 2 o.p. w związku z niezastosowaniem przez organ art. 14c § 1 o.p. związku z art. 120 o.p. poprzez wydanie błędnej interpretacji indywidualnej. Organ nie naruszył art. 14b § 1 o.p., albowiem przecież na wniosek skarżącej wydał interpretację indywidualną. Organ nie naruszył także art. 14c § 1 i § 2 o.p., ponieważ zaskarżona interpretacja zawiera wskazane w tych przepisach elementy składowe. Zarzut naruszenia art. 120 o.p. Sąd ocenił zaś już wyżej jako trafny, jednak w innym aspekcie niż w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 o.p. Ponadto dokonana przez Sąd analiza naruszonych przez organ przepisów prawa, w tym prawa unijnego, czyni zbędną ocenę zarzutu naruszenia aktu, który nie ma charakteru prawa powszechnie obowiązującego, tj. ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien mieć na względzie argumentację i wykładnię prawa zawartą przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).