I SA/Po 830/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 17 sierpnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania G. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) w [...] z 30 grudnia 2020 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów

i usług za grudzień 2017 r.

Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

G. P. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym [...] jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 13 października

2014 r. Podmiot wybrał miesięczny sposób rozliczeń podatku VAT. Jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej spółka zgłosiła roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Spółka złożyła 25 stycznia 2018 r. w formie elektronicznej deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r. z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7.

Na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli udzielonego przez NUS pracownicy Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili kontrolę podatkową

w spółce w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że skarżąca dokonała w badanym okresie transakcji zakupu i sprzedaży z jedynym kontrahentem tj. E. Spółką z o. o. prawami do portali internetowych. Jednakże zdaniem organu transakcje opisane fakturami sprzedaży i fakturami zakupu wystawionymi tytułem obrotu prawami do portali internetowych nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz miały na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynika, że w przypadku działań, jakie podejmowała spółka w miesiącu grudniu 2017 r. doszło do nadużycia prawa.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości NUS postanowieniem z dnia 02 lipca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego NUS oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej. Materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej uzupełniono podczas postępowania podatkowego. Włączono jako dowód postanowieniem z 30 sierpnia 2019 r. nr [...] pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 czerwca 2019 r. dot. E. sp. z o.o.

i pismo P. A. R. P. (dalej też jako "PARP")

z 24 czerwca 2019 r. wraz z decyzjami P. dot. C.

sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

Decyzją z 12 listopada 2019 r. nr [...] NUS wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017r. w kwocie [...]zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. w wysokości: [...] zł.

W wyniku wniesionego odwołania DIAS decyzją z 13 marca 2020 r. nr [...], tom II akt adm.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ II instancji stwierdził, że wyjaśnienia, uzupełnienia, bądź przeprowadzenia postępowania dowodowego wymagają następujące zagadnienia:

- faktycznego przebiegu spornych transakcji, w tym przedmiotu sprzedaży na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach zakupu i sprzedaży,

w powiązaniu z zawartymi umowami dotyczącymi portali internetowych,

- dokumentów uznanych za dowód w sprawie, wniesionych zdaniem strony po zakończeniu kontroli podatkowej,

- przeprowadzenie weryfikacji poprawności zebrania całego materiału dowodowego, zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego,

- wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego siedziby spółki w grudniu 2017 r.

i podnoszonej przez skarżącą sprawę właściwości organu podatkowego do wszczęcia kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego,

- zgłaszanego na różnych etapach prowadzonego postępowania wniosku spółki

o ponowne przesłuchanie [...] T. C..

Organ I instancji decyzją z 30 grudnia 2020 r. nr [...] określił za miesiąc grudzień 2017 r.:

w pkt 1 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł,

w pkt 2 kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2017 r.

w wysokości [...] zł,

w pkt 3 kwotę do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

w wysokości [...] zł,

oraz w pkt 4 ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł.

W zakresie rozliczeń podatku należnego ustalono, że spółka dokonała sprzedaży na rzecz jednego kontrahenta E. Sp. z o.o., wystawiając dwie faktury za sprzedaż praw do portalu [...] na kwotę [...]zł VAT [...] zł każda. Należności za faktury zostały uregulowane, przedłożono również umowę zawartą 28 sierpnia 2017 r. pomiędzy E. a G. P. . Czynności sprawdzające w spółce E. wykazały, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze VAT faktury i je rozliczyła, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że spółka w badanym okresie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 4 faktury wystawione przez E. Sp. z o.o.: z 15 grudnia 2017 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu umowy przedwstępnej na serwis internetowy [...], z 15 grudnia 2017 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem umowy przedwstępnej na serwis internetowy [...] cz. 3 , z 22 grudnia 2017 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł za sprzedaż praw do portalu [...], z 29 grudnia 2017 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem sprzedaży do portalu [...]

Organ ustalił zatem, że przedmiotem zakupu jak i sprzedaży były usługi niematerialne i zostały zawarte wyłącznie z E. , podmiotem zarządzanym przez te same osoby co skarżąca spółka.

Przeprowadzono również czynności sprawdzające w E. . Z przedłożonych dokumentów wynikało, że jedynym dostawcą wszystkich kodów programistycznych do portali internetowych, które następnie były przedmiotem sprzedaży do G. była firma E. S sp. z o.o.

Nie przeprowadzono czynności sprawdzającej w spółce E. , ponieważ nie było z nią kontaktu. Ustalono, że prezesem zarządu tej spółki w 2017 r. był D. F., który zeznał przesłuchiwany w charakterze świadka, że spółka nie zatrudniała pracowników, częścią informatyczna i finansową, pozyskiwaniem klientów, dokonywaniem płatności zajmował się T. C., kierujący działalnością operacyjną tej jednostki.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że dokumentacja przedstawiona przez spółkę opisuje wzajemny obrót prawami do portali internetowych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, co m. in. generowało zwrot podatku VAT w grudniu 2017 r. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że rozliczone przez skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r. faktury VAT dokumentujące sprzedaż i zakup praw do portali internetowych służyły obejściu prawa. Powyższe twierdzenie organ I instancji uzasadnił m.in. następującymi okolicznościami:

1. We wszystkich podmiotach biorących udział w kontrolowanym okresie

w transakcjach kupna - sprzedaży tj. spółkach G. sp. z o. o., E.

sp. z o. o., C. sp. z o. o. funkcję Prezesa Zarządu sprawował

i sprawuje nadal J. C., a funkcję prokurenta jego [...] - T. C.. W spółce G. sp. z o. o., E. sp. z o. o., C. sp. z o. o., M. sp. z o. o. jedynym udziałowcem w kontrolowanym okresie była spółka A. sp. z o. o., która została zarejestrowana

w K. R. S. w dniu 06 października 2011 r. pod numerem KRS [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Wspólnikiem spółki posiadającym [...] udziałów jest J. C., Prezesem Zarządu ww. Spółki jest również J. C., a T. C. prokurentem. Jako Prezes Zarządu spółki A. sp. z o. o. została również wpisana A. C.. W spółce C. sp. z o. o. wspólnikiem posiadającym

[...] udziałów był i jest J. C..

2. W toku prowadzonych czynności kontrolnych przedstawione przez podatnika dokumenty wskazują na wzajemny obrót prawami do portali pomiędzy

ww. podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, a wartość przedmiotu transakcji wzrasta na każdym szczeblu dokonanego obrotu, co m.in. generuje zwrot w podatku VAT w G. sp. z o.o. w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2017 r.

3. Kontrolowany jako podmiot działający na rynku nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka miała z góry określonego dostawcę i odbiorcę (podmioty powiązane osobowo),

a ustalony łańcuch dostaw wskazuje, że transakcję były z góry zaaranżowane.

4. Spółka w okresie objętym postępowaniem posiadała najniższy dopuszczalny przepisami kapitał zakładowy [...] zł), przy łącznej deklarowanej podstawie opodatkowania netto za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł; deklarowanym nabyciem towarów i usług pozostałych w tym okresie w kwocie netto

[...] zł oraz kwotą zwrotu podatku wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł.

5. Adres siedziby spółki był niezgodny z Rejestrem Przedsiębiorców K. R. S.. Kontrolowany do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie przedstawił oryginału dokumentu aktualnego tytułu prawnego do lokalu: miejsca siedziby Spółki. Zarówno adres wskazany w K. R. S. w dniu wszczęcia kontroli, tj. [...] ul. [...] jak i adres [...] – wskazany przez spółkę w przekazanych dokumentach, tj. umowie z dnia 01.09.2018 r. i uchwale Zarządu spółki z dnia 01.12.2017 r. są wirtualnymi adresami, pod którymi nie wykonywano żadnych czynności. Pojęcie "adres siedziby" spółki nie może pozostawać w oderwaniu od faktycznie wykonywanych pod tym adresem funkcji zarządczych. Pod adresem wskazanym przez J. C. jako siedziba spółki tj. [...], [...] brak było osobistego kontaktu z Zarządem spółki.

6. Nabywane przez skarżącą prawa do wartości niematerialnych i prawnych: M. , C. wymienionych na fakturach wystawionych na jej rzecz przez E. sp. z o.o. nie zostały wykorzystane przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów.

7. W trakcie przeprowadzonych przez kontrolujących dowodów w postaci przesłuchań świadka T. C., świadek ten często nie pamiętał określonych faktów, informując, że na zadane pytania udzieli odpowiedzi w odrębnym piśmie, niejednokrotnie odpowiadał wymijająco i nie na temat, udzielane odpowiedzi były ogólnikowe i mało precyzyjnie, brak odpowiedzi na zadane pytanie uzasadniał tym, że pytanie wykracza poza zakres kontroli lub wskazywał, że odpowiedź na pytanie wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów. Ponadto T. C. zeznał, że w badanym okresie spółka była podmiotem przeznaczonym do sprzedaży i przygotowywanym w tym celu poprzez transakcje zbycia posiadanych praw do portali. Tymczasem spółka dokonywała w tym samym miesiącu nabyć praw do portali od spółki z o.o. E. . Wobec powyższego nie uznano za wiarygodne zeznań i wyjaśnień T. C., nie popartych żadnymi dokumentami.

8. pomimo rzekomo prowadzonej działalności internetowej spółki nie posiadają żadnej strony internetowej, poprzez którą można by złożyć zamówienie na towar lub usługę, nie są dostępne w mediach społecznościowych,

9. spółki posiadają niski poziom kapitałów własnych [...] zł,

10. spółki w krótkim okresie prowadzenia działalności gospodarczej osiągnęły znaczne obroty, nie ponosząc kosztów marketingu, reklamy, udziału w spotkaniach handlowych, negocjacyjnych,

11. nie ponosiły ryzyka handlowego, miały z góry określonego dostawcę i odbiorcę (powiązane osobowo i kapitałowo),

12. spółki przy bardzo niskim kapitale dokonywały operacji gospodarczych na znaczne wartości,

13. spółki prowadziły działalność w branży podwyższonego ryzyka wystąpienia nieprawidłowości podatkowych (obrót kodami do programów).

Wszystkie spółki, biorące udział w transakcjach gospodarczych w kontrolowanym okresie, w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazały kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub kwoty do zwrotu na rachunek bankowy:

1. G. sp. z o. o. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

2. E. sp. z o. o. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

3. C. sp. z o. o. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wymienione wyżej okoliczności stanowią zdaniem organu I instancji podstawę do stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego w zakresie zadeklarowanego do zwrotu podatku VAT wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r.

Z uwagi na fakt, że wszystkie transakcje opodatkowane były stawką 23% podatku VAT w normalnych warunkach wolnego rynku, przy braku prowadzenia przez podmiot gospodarczy inwestycji nie byłoby mowy o generowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku grupy spółek, do której należał

w kontrolowanym okresie G. spółka z o.o., dokonywano zakupów praw do poszczególnych portali w cenach wyższych na każdym etapie dalszej sprzedaży, deklarując jednocześnie każdorazowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

w odpowiednich deklaracjach VAT. Podmiot ten opracował schemat, który przy pomocy innych podmiotów oraz transakcji umożliwił mu odzyskanie podatku naliczonego od nabytych praw do portali. Spółka w kontrolowanym okresie dokonała zakupu praw do trzech różnych portali internetowych, natomiast zadeklarowała sprzedaż praw do innego portalu internetowego, którego była twórcą. W skrócie schemat obrazuje finansowanie bieżącej działalności zwrotami podatku VAT.

NUS nie neguje, że sporne transakcje dokonywane w ramach zawartych umów miały charakter rzeczywisty, jednakże kompleks umów między stronami transakcji zakupu i sprzedaży praw do badanych portali został ukształtowany celowo w sposób sztuczny, a czynności udokumentowane wystawionymi fakturami VAT zostały "wyreżyserowane" w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci zwrotu podatku VAT. W związku powyższym zdaniem organu spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. E. dokumentujących nabycie praw do portali oraz z tytułu umów przedwstępnych na serwis internetowy [...] i [...] cz.3.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że wystawione przez skarżącą faktury

o numerach [...] z dnia 01.12.2017 r. wartość netto [...] VAT [...] oraz [...] z dnia 15.12.2017 r. wartość netto [...] VAT [...] dokumentujące sprzedaż na rzecz Sp. z o.o. E. praw autorskich do portalu [...] na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rodzą wobec spółki obowiązek zapłaty tego podatku.

W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych uznał, że księgi są nierzetelne w całości. W związku z powyższym NUS, działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., w skrócie "o.p.") nie uznał za dowód prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrów sprzedaży i zakupu za grudzień 2017 roku w całości.

Po rozpatrzeniu odwołania, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2020 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 17 sierpnia 2021 r. – DIAS w uzasadnieniu wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na postawienie tezy, że wzajemny obrót prawami majątkowymi m. in. do kodów programistycznych do portali internetowych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo odbywał się bez żadnego uzasadnienia gospodarczego w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozliczone przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż autorskich praw majątkowych m.in. do kodów źródłowych do portali internetowych - formalnie poprawne, służyły obejściu prawa.

Zdaniem organu transakcje objęte spornymi fakturami zostały zrealizowane, jednak celem, którym kierowała się spółka, było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Liczne argumenty skarżącej dotyczące kwestii faktycznego realizowania transakcji, w sytuacji nie kwestionowania przez organ II instancji rzeczywistego ich wykonywania, nie mogą spowodować zmiany rozstrzygnięcia zapadłego w pierwszej instancji. Organ I instancji wykazał bowiem zdaniem organu odwoławczego, że transakcje obrotu autorskimi prawami majątkowymi do elementów programistycznych portali internetowych, formalnie prawidłowe, skutkowały pozyskaniem korzyści podatkowej i jednocześnie zdiagnozowano okoliczności, z których wynika, że zasadniczym celem realizowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ II instancji szczegółowo w uzasadnieniu swojej decyzji z 17 sierpnia

2021 r. odniósł się do każdego zarzutu odwołania, uzupełnionym pismem dowodowym z 06 maja 2021 r.

DIAS wyjaśnił także, że do wnioski dowodowe zawarte w uzasadnieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2020 r. nr [...] zostały załatwione lub omówione w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, podobnie jak pozostałe wnioski zgłoszone w pismach kierowanych w toku postępowania odwoławczego z 06 maja 2021 r., 24 maja 2021 r.

i 12 lipca 2021 r. oraz w protokole z zapoznania się prokurenta spółki z aktami

z 22 czerwca 2021 r.

DIAS odnosząc się do wniosku skarżącej z 24 maja 2021 r. dotyczącego przeprowadzenia rozprawy, wyjaśnił, że mając na uwadze okoliczność, że w sprawie istnieje bardzo obszerny, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, postanowieniem z 16 sierpnia 2021 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia rozprawy. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że wzajemny obrót prawami majątkowymi pomiędzy podmiotami osobowo i kapitałowo powiązanymi odbywał się bez uzasadnienia gospodarczego w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu wskazany przez spółkę model biznesowy przeprowadzania transakcji w oparciu o wykorzystanie tzw. spółek celowych, to schemat, którego nie można wkomponować w działania podejmowane przez skarżącą spółkę. Te teoretyczne założenia miały na celu nadanie transparentności zawieranym transakcjom. Wyjaśnienia i oświadczenia składane w toku postępowania przez przedstawicieli spółek zawierały szereg błędów i nieścisłości. Podkreślono, że portale nie funkcjonują w Internecie, a ich źródłem finansowania była emisja weksli.

W skardze do decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego i zapadłych rozstrzygnięć w sprawie,

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez zignorowanie przez DIAS dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 §1 o.p., art. 3 u.p.t.u., a tym samym:

a. rozpoczęcie kontroli podatkowej przez organ I instancji do tego nieupoważniony,

b. wszczęcie postępowania przez organ I instancji do tego nieupoważniony przy jednoczesnym podpisaniu postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia z naruszeniem art. 143 o.p.;

c. wydanie decyzji przez organ I instancji do tego nieuprawniony, a tym samym nieważnej z mocy prawa,

d. podpisanie decyzji organu II instancji przez osobę do tego nieuprawniony

(tj. przez P. Z., nie posiadającego upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 o.p. i zajmującą stanowisko służbowe nie wskazane w regulaminie organizacyjnym Izby Administracji Skarbowej

w [...]), a tym samym nieważnej z mocy prawa,

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. 120, art. 124, art. 187 art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa

i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie dowodom, w szczególności: treści umów oraz faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia 15.12.2017 r.,

nr [...] i nr [...] z dnia 29.12.2017 r., wyjaśnieniom skarżącej, zeznaniom świadków - T. C., w konsekwencji błędne uznanie, że:

a. przedmiotem ww. umów i faktur był obrót (sprzedaż) na rzecz skarżącej praw do serwisów internetowych czy portali internetowych mimo, że dotyczyły one sprzedaży i przeniesienia autorskich praw majątkowych do m.in. kodu źródłowego do serwisów internetowych, modułów funkcjonalnych systemu, algorytmów programistycznych, dokumentacji technicznej do kodu programistycznego,

b. określenie przedmiotu sprzedaży na ww. fakturach oraz umowach nie są ze sobą tożsame i nie pozwalają w jednoznaczny sposób przyporządkować danej faktury do konkretnej umowy, która jej dotyczy,

c. skarżąca nie uregulowała płatności faktur za najem siedziby w [...], przy ul. [...] w roku 2016,

d. skarżąca bezprawnie posługiwała się adresem siedziby w [...], przy

[...] od 01.07.2018 r.,

e. skarżąca nie posiadała w grudniu 2017 miejsca faktycznego wykonywania działalności gospodarczej a wynajmowane biura służyły jedynie odbioru korespondencji,

f. w trakcie przesłuchania prokurent - T. C. odpowiadał wymijająco i nie na temat, udzielał odpowiedzi ogólnikowych i mało precyzyjnych lub nie odpowiadał na zadane pytania,

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 120, art. 121 art. 122 w zw. z art. 143 i art. 165b § 1 o.p poprzez podpisanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego

a następnie jego przedłużenie przez osobę do tego nieupoważnioną, wbrew treści Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego [...] braku upoważnienia imiennego wydanego przez piastuna organu i zarejestrowanego

w rejestrze upoważnień organu I instancji (tj. A. N.: starszego eksperta skarbowego);

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 art. 122 i w zw. z art. 180, art. 216 o.p. poprzez:

a. doręczenia postanowienia przedłużającego termin kontroli po terminie jego upłynięcia, z pominięciem pełnomocnika skarżącej z naruszeniem art. 145

§ 1 w zw. z art. 152 o.p.,

b. doręczenia postanowienia przedłużającego postępowania podatkowego po terminie jego upłynięcia.

Tym samym uwzględnieniu w postępowaniu dowodów będących sprzecznych

z prawem w wyniku pozyskania ich po terminie wskazanym we wcześniejszym postępowaniu.

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 art. 122 w zw. z art. 130 o.p. poprzez niewyłączenie z postępowania odwoławczego osób uczestniczących w wydaniu uchylonej decyzji z dnia 20 września 2019 r., prowadząc tym samym do ponownego naruszenia prawa skarżącej w tym samym zakresie

i nieuwzględnienia kluczowych dowodów w sprawie,

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 §1 art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz art. 122 o.p, przez niepodjęcie działania w celu weryfikacji poprawności umocowania urzędników NUS do przeprowadzonych czynności na każdym etapie kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego, a tym samym braku weryfikacji przepisów procesowych i proceduralnych, a co oznacza przedwczesne rozpatrywanie decyzji pod względem przepisów prawa materialnego w sprawie,

9. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz art. 122 o.p przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominiecie wniosku skarżącej o przesłuchanie K. K. - pracownika działu kontroli organu podatkowego na okoliczność ukrywania przed przedstawicielem podatnika (prokurentem) materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. dokumentacji kontroli podatkowej i nie udostępnienia ich skarżącej,

10. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz art. 122 o.p przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominieciu wniosku skarżącej o przesłuchanie T. C. - prokurenta spółki na okoliczność wskazania faktu, jaki podmiot w łańcuchu dostaw nie odprowadził podatku do skarbu państwa,

11. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

12. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191

w zw. z art. 210 § 4 o.p. przejawiającej się w przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane dowody przy odrzuceniu dowodów przeczących z góry założonej tezie organu, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego, także wskazywanego przez skarżącą.

13. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. art. 191

i art. 192 o.p poprzez niezastosowaniem art. 200 o.p

14. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p

15. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187

§ 1, art. 188 i art. 191 o.p.

16. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188

i art. 210 § 4 o.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające m.in. na pominięciu:

a. złożonych dokumentów i wyjaśnień skarżącej dotyczących przedmiotu sprzedaży na zakwestionowanych fakturach VAT oraz ww. umowach zwłaszcza w łańcuchu dostaw, które dotyczyły transakcji nie związanych

z okresem weryfikowanym i przedmiotem transakcji,

b. zgłoszonego przez skarżącą wniosku o przesłuchanie T. C. na okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy

tj. przedmiotu i celu zawartych przez spółkę umów, struktury organizacyjnej spółek [...], odpowiednie przyporządkowanie transakcji w ramach relacji E. – skarżąca,

17. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 283 § 5 o.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej wykraczającej poza zakres wykazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli,

18. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 299 o.p. poprzez zaniechanie przez organ zebrania dowodów i materiałów w sprawie, w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do zaniżenia należności podatkowej podatku VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy, którego cechą jest to, że dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony, a w niniejszym przypadku tylko taka przesłanka mogłaby skutkowa (i tylko pod pewnymi warunkami) możliwością potencjalnej odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT,

19. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. z art. 121

§ 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p, polegające na błędnym uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur. W wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ I i II instancji,

20. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u w zw.

z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez MURALLO Sp. z o.o. tytułem najmu powierzchni biurowej,

21. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie wyniku kontroli nie poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego i nie dokonaniem oceny okoliczności wykonania czynności przez skarżącą na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej i przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących przedmiotu zawartych umów sprzedaży

i zakwestionowanych faktur VAT przebiegu transakcji.

22. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarcie przez skarżącą umów potwierdzonych spornymi fakturami VAT miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, a wystawiona faktura VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

23. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw.

z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1- 3 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że skarżącej nie przysługuje to prawo.

24. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i z art. 122 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

25. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz

art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego,

26. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 o.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia,

27. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz

art. 210 § 4 o.p. polegającego na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący

i dowolnej ocenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności na pominięciu wyjaśnień strony i dokumentów, a w związku z tym błędne uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez E.

Sp. z o.o. potwierdzają czynności mające na celu obejście prawa lub sprzeczne

z zasadami współżycia społecznego, o których mowa w art. 58 § 1 i 2 k.c.

i jedynym celem realizacji transakcji opisanych tymi fakturami było uzyskanie tzw. korzyści podatkowych kosztem budżetu Państwa, w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, a tym samym odliczenie podatku VAT

z tych faktur stanowiło nadużycie podatkowe

28. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 i 4 u.p.t.u w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u i art. 121 § 1, art. 122, art. 180

§ 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez nieprawidłowe nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT,

29. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u w zw. z art. 91 ust. 1

i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o U. E. - poprzez ignorowanie przez organ wniosków płynących z orzecznictwa E. T. S.,

30. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw.

z art. 86 ust. 1- 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy poprzez dążenie organu do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT,

31. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1

i art. 187 § 1 o.p, poprzez wydanie decyzji nie poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, z uwagi na pominięcie istotnych fragmentów zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej i przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących przedmiotu zawartych umów sprzedaży i zakwestionowanych faktur VAT, przebiegu transakcji, okoliczności najmu siedziby Spółki i uregulowania faktur za ten najem,

32. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wyłącznie w oparciu o przypuszczenia

i insynuacje mające potwierdzić jedynie tezę organu I i II instancji,

33. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. oraz art. 107

§ 1 i § 3 k.p.a. poprzez nienależyte i niewyczerpujące poinformowanie skarżącej

o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ w toku załatwiania spraw.

34. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez ignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, T. K. i ETS. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

35. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 p.p. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie.

Spółka wniosła o:

1. zobowiązanie NUS i DIAS do przekazania treści upoważnień imiennych wydanych w trybie art. 143 o.p. dla wszystkich urzędników organu I i II instancji uczestniczących i podpisujących postanowienia w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego:

a. A. N.: starszego eksperta skarbowego,

b. A. N.: p.o kierownika,

c. P. M. L. ,

d. [...] M. N.,

e. P. B. W. ,

f. P. R. S.

g. [...] N. B.,

h. [...] N. D.,

i. P. J. S.

j. P. G. M.

k. P. Z.,

w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postanowienie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przez osobę do tego nie upoważnioną. Przeprowadzenie tym samym sądowej kontroli upoważnień zakresu

i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu I i II instancji,

2. uchylenie zaskarżonej decyzji I i II instancji w całości i umorzenie postępowania

w sprawie, ze względu na brak podstaw do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2017 r. w innej wysokości niż określona przez skarżącej w złożonej deklaracji VAT -7 za grudzień 2017 r.,

lub:

3. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy to jest stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2017 r. w wysokości określonej przez skarżącą w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji na podstawie art. 229 o.p.,

4. zweryfikowanie wszystkich czynności procesowych DIAS w sprawie, łącznie

z ustaleniem przez organ II instancji właściwości miejscowej w sprawie i weryfikacji upoważnień do podpisywania postanowień "z u.p. Naczelnika US [...]

i "z u.p Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ,

5. włącznie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego

z regulaminu organizacyjnego urzędu DIAS dla osób prowadzących niniejsze postępowanie w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych wynikających z treści regulaminu Izby Administracji Skarbowej w [...], z zakresem swoich uprawnień a tym samym postępowanie odwoławcze prowadzone było przez osoby do tego nie upoważnione. Przeprowadzenie tym samym kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu I i II instancji,

6. włącznie jako dowód rejestru upoważnień imiennych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazujących np. datę ewidencji żądanych upoważnień imiennych w pkt 1 wniosków skarżącej,

7. pouczenie DIAS w sposób wyczerpujący, w przypadku uznania skargi za uzasadnioną. Uzasadnienie na tyle obszerne, by w sytuacji uchylenia się od realizacji przez organy I i II instancji wyroku sądu w niniejszej sprawie można było stwierdzić, że poza wszelką wątpliwością działania organu były prowadzone w tym zakresie z rażącym naruszeniem prawa;

8. rozpatrzenie skargi uwzględnieniem treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. w skrócie "p.p.s.a.") i art. 135 p.p.s.a.,

9. rozstrzygnięcie co do treści każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie decyzji DIAS i NUS, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 p.p.s.a.,

10. uznanie faktu, że osoba podpisująca niniejszą skargę - J. C. jako prawny reprezentant skarżącej jest świadomy posiadania swojego mandatu procesowego w sprawie w imieniu skarżącej, nie musi tego faktu wykazywać przed DIAS ani przed sekretariatem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Mandat ten jest ujawniony w sposób publiczny (w odróżnieniu od, jak się okazuje, upoważnienia DIAS dla swoich urzędników) w rejestrze KRS powszechnie dostępnym.

11. udostępnienie kompletu akt w systemie PASSA. Umożliwienie wymiany korespondencji w sprawie za pośrednictwem ePuap,

12. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu obszernej skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała podniesione

w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Skarżąca w dniu 21 kwietnia 2022 r. wniosła pismo procesowe [...]

Na wezwanie Sądu z 11 maja 2022 r. ([...] dotyczące ustosunkowania się przez organ II instancji do zarzutów skarżącej zawartych w ww. piśmie, DIAS odpowiedział pismem z 17 maja 2022 r. [...]

Następnie w dniu 03 sierpnia 2022 r. skarżąca złożyła kolejne pisma procesowe [...]

Na wezwanie Sądu z 22 lutego 2023 r. [...] dotyczące ustosunkowania się do zarzutów skarżącej zawartych w piśmie procesowym

z 03 sierpnia 2022 r., organ II instancji udzielił odpowiedzi 02 marca 2023 r. [...]

Podczas rozprawy 25 lipca 2023 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów: upoważnienia z 1 września 2020 r. [...] dla R. S. wraz z wydrukami wiadomości elektronicznych ([...]), upoważnienie z 1 lutego 2021 r. [...] dla P. Z..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., co z kolei miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w grudniu 2017 r. w zakresie ujęcia w tym rozliczeniu powołanych wyżej faktur wystawionych przez spółkę E. i przez skarżącą. Zdaniem organów czynności, jakie podejmowała skarżąca spółka w zakresie obrotu prawami majątkowymi (m.in. kody programistyczne (źródłowe) do portali internetowych) nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz miały na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej (nadużycie podatkowe). Jak przyjął organ odwoławczy, wzajemny obrót prawami majątkowymi pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo odbywał się bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy podkreślił, że nie podważano transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami, zawartych pomiędzy ww. podmiotami, a jedynie cel i rezultat tych transakcji .

Organy podatkowe uznały także, że wobec stwierdzenia nadużycia prawa, w okolicznościach faktycznych tej prawy zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organów podatkowych, stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur wystawionych przez spółki E. stanowi przesłankę do zastosowania w sprawie art. 112c pkt 2) i 4) u.p.t.u. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe.

Najdalej idącym zarzutem, wymagającym rozważenia przez Sąd w pierwszej kolejności, jest zarzut dotyczący braku właściwości miejscowej organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]).

Na kwestię prawidłowego zbadania zarzutu dotyczącego niewłaściwości organu podatkowego oraz właściwego uzasadnienia stanowiska sądu administracyjnego w tym zakresie zwrócił uwagę NSA w wyroku z 5 maja 2023 r., III FSK 651/22) wydanym wobec skarżącej spółki, w której to sprawie spółka również podważała właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] .

W myśl art. 17 § 1 o.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133

Z kolei art. 18 § 1 op. stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 18a § 1 o.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Dla zbadania zasadności analizowanego zarzutu istotne znaczenie ma

art. 18b § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Zwrócić także należy uwagę na przepis art. 18b § 2 o.p. który stanowi, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

W kontekście relacji przepisów art. 18a i art. 18b o.p., w sytuacji wystąpienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości organów przed wszczęciem postępowania podatkowego (jak w niniejszej sprawie), organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Ponadto zauważa się, że z treści tego przepisu wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej (tak NSA w wyroku z 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16; i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że przepis art. 18b o.p. ustanawia zasadę utrwalenia właściwości organu podatkowego, co oznacza, że niezależnie od tego, czy stan faktyczny uzasadniający właściwość określonego organu podatkowego istniał w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, czy też w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, następuje utrwalenie właściwości tego organu, niezależnie od późniejszych zdarzeń, które bez zasady utrwalenia właściwości powodowałyby jej zmianę (np. wyrok NSA z 12 czerwca 2013 r., II FSK 1902/11).

Mając na uwadze powołaną wyżej regulację prawną i wynikającą z niej zasadę utrwalenia właściwości miejscowej organu podatkowego, Sąd odniósł się do bezspornych w sprawie okoliczności faktycznych, w szczególności dotyczących ustalenia adresu siedziby skarżącej spółki w dniu wszczęcia kontroli podatkowej i w dniu wszczęcia postępowania podatkowego.

G. sp. z o.o. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym [...] jako podatnik podatku od towarów i usług od 13 października 2014 r. Wpis w KRS jest wiążący dla organu podatkowego. Zgodnie z KRS spółka od dnia rejestracji do 17 października 2018 r. posiadała siedzibę pod adresem [...] Zatem zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców w chwili wszczęcia kontroli podatkowej (28 czerwca 2018 r.) adresem siedziby skarżącej spółki była [...] objęta terytorialnym zasięgiem działania Urzędu Skarbowego [...] (część miasta na prawach powiatu – [...], pod nazwą [...] – pozycja nr [...] załącznika nr [...] do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 361).

Jak wynika z dokumentów znajdujących się w tomie I akt administracyjnych, w treści imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wskazano adres siedziby skarżącej spółki – [...] W treści pełnomocnictwa szczególnego z 5 lutego 2018 r. udzielonego A. S. przez prokurenta T. C., do reprezentacji skarżącej spółki w toku kontroli podatkowej oraz do podpisania protokołu kontroli jako adres siedziby spółki wskazano adres: [...] W dniu wszczęcia kontroli podatkowej również spółka rozliczała podatek VAT w Urzędzie Skarbowym [...]. W treści dokumentu pełnomocnictwa wskazano adres do doręczeń pełnomocnikowi spółki – [...] i tam kierowana była korespondencja do pełnomocnika w toku kontroli.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy wpis zmiany adresu siedziby skarżącej spółki nie ma konstytutywnego charakteru (na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z 5 maja 2023 r., III FSK 651/22), to miarodajną i wiążącą dla organu podatkowego datą zmiany adresu siedziby spółki na [...] jest dzień 17 października 2018 r., czyli w toku kontroli podatkowej, co oznacza, że w dniu jej wszczęcia właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], który to organ, zgodnie z omówioną wyżej zasadą utrwalenia właściwości (art. 18b § 1 i 2 o.p.), był także organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego.

Wobec powyższego zarzut braku właściwości miejscowej organu podatkowego

I instancji orzekającego w tej sprawie okazał się niezasadny, w związku z tym nie ma w tej sprawie podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Kolejnym zarzutem wymagającym zajęcia stanowiska już na wstępie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest szeroko omówiony w skardze zarzut dotyczący braku upoważnień dla pracowników organów podatkowych dokonujących czynności w toku postępowania podatkowego w I i II instancji. Skarżąca wniosła w skardze i w toku postępowania sądowego o przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego, domagając się zbadania treści upoważnień wymienionych tam osób.

Badając zasadność tego zarzutu przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 143 § 1 o.p., organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Jak stanowi z kolei przepis art. 143 § 3 tej ustawy, upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania. Udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 605/22; i powołane tam orzecznictwo).

Jeżeli jednak taki zarzut zostanie podniesiony w toku sądowej kontroli, to powinien być zbadany, albowiem tylko stwierdzenie prawidłowego umocowania pracownika organu do działania w imieniu organu podatkowego pozwala na uznanie, że zaskarżony akt wszedł do obrotu prawnego i skutecznie wiąże organ i stronę postępowania podatkowego (art. 212 o.p.).

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej spółki co do zakresu proponowanego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu z punktu widzenia granic rozpoznania prawy, które zakreśla art. 134 § 1 p.p.s.a., wystarczające jest zbadanie, czy skutecznie zostały wydane decyzje kończące postępowanie podatkowe w I i II instancji, co w kontekście zarzutu naruszenia art. 143 o.p. oznacza konieczność zbadania upoważnienia dla osób, który wydały (podpisały) zaskarżone decyzje.

Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw do badania upoważnień wszystkich pracowników organów, których skarżąca wymieniła w skardze. Sąd podziela stanowisko NSA zajęte na tle analogicznych zarzutów jak w niniejszej sprawie (podniesionych przez powiązaną osobowo ze skarżącą - spółkę C. Sp. z o.o. w [...]), według którego nie ma przeszkód do tego, aby czynności "w sprawie" (nie obejmujące podpisania rozstrzygnięcia) były podejmowane przez pracowników organu prowadzącego to postępowanie. Pracownik organu, podejmując określone czynności, nie musi w każdym wypadku posiadać upoważnienia, o którym mowa w art. 143 o.p., albowiem jego brak nie przekreśla możliwości dokonywania stosownych czynności przez tę osobę. Uprawnienie do takiego działania zazwyczaj wynika z zakresu czynności pracownika organu. Jak zauważył NSA, zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 o.p. elementem postanowienia wymaganym przez ten przepis jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a nie dane osoby dokonującej poszczególnych czynności w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie (powołany wyżej NSA z 18 października 2022 r., I FSK 605/22).

Jak wynika z akt sprawy decyzję organu podatkowego II instancji podpisał radca skarbowy P. Z. na podstawie upoważnienia z 1 lutego 2021 r[...] Z treści tego dokumentu wynika, że był on upoważniony do załatwiania i podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej m.in. decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniach odwoławczych, zażaleniowych oraz innych postępowaniach wszczętych na wniosek strony, z wyłączeniem trybów nadzwyczajnych, do [...] zł kwoty spornej, po uzyskaniu akceptacji bezpośredniego przełożonego.

Decyzję organu podatkowego I instancji podpisał pierwszy zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie upoważnienia z 1 września 2020 r. [...] Z treści tego dokumentu wynika, że był on upoważniony m.in. do podpisywania z użyciem pieczęci "z upoważnienia naczelnika" decyzji ustalających zobowiązania podatkowe i decyzji określających różnice wysokości zobowiązań podatkowych lub kwot zwrotu różnicy podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy do kwoty [...]zł. Podpisując decyzję, R. S. działał na podstawie punktu 8 ww. upoważnienia, z którego wynika, że był on upoważniony do zastępowania Naczelnika Urzędu w czasie jego nieobecności, a zakres zastępstwa rozciągał się na wszystkie czynności i kompetencje należące do osoby zastępowanej. Jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego, w dniach od 30 do 31 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przebywał na urlopie wypoczynkowym (korespondencja elektroniczna – [...]).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że kompetencje i zakres zadań naczelnika urzędu skarbowego wynikają wprost z ustawy (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 615)). Zdaniem Sądu za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej, według którego, zakres udzielonego zastępstwa obejmował jedynie czynności wskazane w cytowanym przez skarżącą art. 34 Regulaminu Organizacyjnego organu I instancji, a nie obejmował podpisania decyzji ([...] pisma procesowego skarżącej z 3 czerwca 2022 r.- [...] Z treści upoważnienia jasno wynika, że obok wszystkich "czynności" obejmuje ono także wszystkie "kompetencje należące do osoby zastępowanej" (pkt 8 upoważnienia), a zatem chodzi tu także o kompetencje wynikające wprost z ustawy o KAS.

W ocenie Sądu nie ma zatem uzasadnionych podstaw do kwestionowania skuteczności wydania i wprowadzenia do obrotu prawnego zaskarżonych decyzji organów podatkowych I i II instancji.

Organ wykazał również, że osoby przeprowadzające kontrolę podatkową działały na podstawie stosownego upoważnienia.

Pozostając przy problematyce upoważnień, Sąd uznał za konieczne odniesienie się w tym miejscu do sformułowanego w toku postępowania sądowego zarzutu dotyczącego prawidłowego umocowania pracowników organu podatkowego do przesłania (złożenia) do sądu administracyjnego skargi wraz z odpowiedzią na skargę oraz pism procesowych w toku postępowania. Skarżąca zarzuciła brak stosownych pełnomocnictw procesowych do działania tych osób przed sądem administracyjnym. Zdaniem skarżącej w ten sposób naruszone zostały przepisy art. 37 §1 w związku z art. 34 i 35 § 4 p.p.s.a.

Zarzut ten nie dotyczy zaskarżonej decyzji, ponadto jest niezrozumiały, skoro skarga poddana jest kontroli sądowej, czyli uznana za prawidłowo wniesioną. Nadto należy podkreślić, że opiera się on na błędnym założeniu, że pracownicy organu odwoławczego, którzy podpisują pisma kierowane do Sądu, zawsze muszą działać jako pełnomocnicy procesowi organu odwoławczego. Pełnomocnicy procesowi organu, o którym mowa w art. 34 p.p.s.a., brali udział w tej sprawie i działali na podstawie pełnomocnictw procesowych udzielonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Byli to zawodowi pełnomocnicy - radcowie prawni (pełnomocnictwa [...]).

W związku z powyższym podniesione zarzuty w tym zakresie są również niezasadne.

W toku postępowania sądowego skarżąca podniosła zarzut niekompletności akt administracyjnych. Zdaniem skarżącej przedstawione sądowi akta administracyjne są niekompletne, zawierają szereg dokumentów w postaci kserokopii wielokrotnie powielanych, nie uwierzytelnionych. Skarżąca wnioskowała o wezwanie organu do uzupełnienia akt o brakujące dokumenty (nie wskazując, o jakie dokumenty jej chodzi). Kwestionując wartość dowodową dokumentów znajdujących się aktach administracyjnych w kontekście treści art. 180 o.p., skarżąca stwierdziła, że kwestionuje "całkowicie" wszystkie dokumenty, które są w formie kserokopii bez uwierzytelnienia, natomiast kserokopie, które są uwierzytelnione nie posiadają daty uwierzytelnienia lub zostały uwierzytelnione przez osoby nie posiadające imiennego upoważnienia administracyjnego piastuna organu do przeprowadzenia tej czynności.

W ocenie Sądu zarzut niekompletności akt administracyjnych jest niezasadny, nie doszło też w sprawie do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów. Sąd uznał, że zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy, na podstawie którego organy ustaliły stan faktyczny i wyraziły ocenę prawną co do zasadności zastosowania w sprawie powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć.

Odnosząc się do tego zarzutu i w kontekście powołanego przez skarżącą

art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że zawarty w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie "akt sprawy", nie wyłącza bowiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwości przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też wzięcia pod uwagę faktów powszechnie znanych, nawet w przypadku niepowołania się na nie przez strony. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami (wyrok NSA z 20 marca 2918 r., II FSK 662/16).

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji opiera swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy (tak wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., I FSK 1267/16, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu skarżąca, formułując zarzut niekompletności akt administracyjnych, nie wskazała w zasadzie, na czym ta niekompletność polega, tj. jakiego dowodu (dowodów) w tych aktach brakuje, które nie pozwalałyby na ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Skarżąca koncentrując się głównie na formalnym aspekcie prowadzenia akt administracyjnych i kwestionując w całości dowody w postaci kserokopii dokumentów poświadczonych za zgodność z oryginałem, nie odnosi się do scharakteryzowanej na wstępie rozważań cechy "istotności" naruszenia przepisu postępowania i jego wpływu na wynik sprawy.

Ponadto Sąd podkreśla, że specyfika sprawy podatkowej, w której organy zarzucają działanie w ramach nadużycia prawa, polega m.in. na tym, że ustalając stan faktyczny organy z zasady nie kwestionują prawnej skuteczności dokonanych przez podatnika czynności prawnych, odmiennie natomiast oceniają, w jakim celu (gospodarczym czy tylko fiskalnym) te czynności zostały podjęte. Z tego powodu istotne elementy ustalanego przez organy stanu faktycznego są z reguły bezsporne. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały w niniejszej sprawie faktu istnienia w obrocie gospodarczym skarżącej spółki i jej kontrahentów, nie kwestionowały ważności zawartych umów, wystawionych faktur i przedmiotu transakcji, ani złożonych deklaracji podatkowych. Dlatego też, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje bowiem rekonstrukcji ustalonego stanu faktycznego, przyjmując zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organ stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi, a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej to właśnie w taki sposób, jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie może występować w tej sprawie niekompletność akt administracyjnych, jeżeli podstawowe w sprawie ustalenia faktyczne nie są kwestionowane przez skarżącą (poza ich oceną). Idąc tokiem rozumowania skarżącej, która zajmując skrajnie formalne stanowisko, kwestionuje w całości dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych, można byłoby dojść do wniosku, że skarżąca podważa tym samym te bezsporne zdarzenia prawne, z których sama wywodzi dla siebie korzystne skutki (np. fakt wystawienia faktur, fakt złożenia deklaracji, z której wynika kwota podatku VAT do zwrotu).

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut dotyczący poświadczenia za zgodność z oryginałem kopii dokumentów przez pracowników organu podatkowego. Zauważyć należy, że przedstawioną w tym zakresie szeroką argumentację, skarżąca odnosi nie tylko do dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, ale kwestionuje także sposób uwierzytelnienia kopii powołanych wyżej upoważnień złożonych do akt sprawy sądowej przez organ odwoławczy. Skarżąca nie przedstawiła jednak przesłanek, na podstawie których sformułowała taki wniosek.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, potwierdzanie za zgodność z oryginałem lub za zgodność z potwierdzoną kopią nie wymaga działania z upoważnienia piastuna organu, opartego o treść art. 143 o.p. WSA w Warszawie wyraził stanowisko w jednym z wyroków, które tut Sąd w pełni podziela, że pracownik merytoryczny organu podatkowego może potwierdzać zgodność dokumentów, z którymi styka się w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Nie wymaga to szczególnego upoważnienia. Wystarczy, że pracownik organu zetknął się z dokumentem, którego zgodność potwierdza (wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2020 r., III SA/Wa 1785/19; skargi kasacyjne od tego wyroku oddalił NSA wyrokiem

z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). Na szczególne podkreślenie zasługuje trafna uwaga WSA w Warszawie, że potwierdzenie za zgodność dokumentu, logicznie rzecz ujmując, nigdy nie może być działaniem "z upoważnienia", bo takie potwierdzenie jest wynikiem prostej, fizycznej obserwacji dokumentu przez osobę potwierdzającą, a nie realizacją władztwa administracyjnego. Skutkiem takiego potwierdzenia jest wzięcie, ale tylko na siebie, odpowiedzialności za potwierdzanie autentyczności dokumentu. Absurdalnym byłoby założenie, że osoba niemająca kontaktu z dokumentem, a więc nie będąc w stanie naocznie potwierdzić jego autentyczności miałaby upoważniać inną osobę, aby to ona działając "z upoważnienia", a więc niejako na odpowiedzialność "upoważniającego" dokonała takiej czynności.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Z uwagi na sposób redagowania pism procesowych przez skarżącą (rozbudowane petitum, wielokrotne powtarzanie w różnych kontekstach tych samych argumentów w uzasadnieniu), organ II Instancji zasadnie dokonał pogrupowania zarzutów, do których następnie się odnosił. W tym zakresie uzasadnienie decyzji jest wyjątkowo szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. Mimo wielości zarzutów zawartych w odwołaniu (104 zarzuty), organ zajął stanowisko wobec każdego nich w bardzo obszernym uzasadnieniu [...]

Podkreślić ponadto należy, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w części poświęconej zarzutom o charakterze proceduralnym, w których skarżąca kontestuje także sposób organizacji organu podatkowego I instancji oraz sposób podejmowania i dokumentowania w aktach administracyjnych czynności przez konkretnych pracowników organu, Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnionych podstaw do podważenia sformułowanych przez organ odwoławczy wniosków i wyrażonych ocen. Przede wszystkim Sąd nie stwierdził istnienia tego rodzaju uchybień proceduralnych, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Przeanalizował materiał dowodowy i jego powtórnie ocenił.

Należy podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego jego zdaniem wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił skarżącej, jaka jest pozycja procesowa prokurenta w postępowaniu podatkowym i dlaczego w toku postępowania zeznawał on jako świadek, a nie jako strona.

Pozostając przy problematyce zakresu postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, w ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie zauważył, że treść pism P. A. R. P., do których odwołały się organy, była istotna w sprawie, przede wszystkim z uwagi na fakt, że głównym źródłem finansowania transakcji zawieranych przez powiązane spółki było dofinansowanie udzielone przez PARP. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy nie podzielił oceny organu I instancji co do źródeł finansowania działalności skarżącej spółki, uznając w tym zakresie ustalenia tego organu za nieprecyzyjne. Organ II instancji zgodził się ze skarżącą, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał też na inne źródła finansowania (weksle). Prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie może być podstawą do uchylenia decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumentacja pozyskana z PARP stanowiła jedną z przesłanek wskazującą, że zakres i cel transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami nie był zgodny z zakresem i celem przyznania dofinansowania przez PARP i posłużył spółce do bezpodstawnego wystąpienia o zwrot podatku VAT. Organy podkreślały w decyzjach, że nie podważyły realizacji transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami, a jedynie cel i rezultat. Zarówno C. jak i E. sp. z o.o. zostały zobowiązane przez PARP do zwrotu nienależnie wypłaconych kwot dofinansowania.

Sąd podzielił stanowisko organu II instancji wobec zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 o.p., tj. niewydania postanowienia w tym trybie przed wydaniem protokołu z kontroli podatkowej. Zasadnie organ zauważył, że przepis ten ma zastosowanie przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., uzasadniły prawidłowo również odmowę przeprowadzenia rozprawy.

Podkreślić należy, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznościach faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, a w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u.

Z punktu widzenia zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego istotne w sprawie okazały się następujące ustalenia organów. Organ I instancji zidentyfikował łańcuchy dostaw kodów programistycznych. E. sp. z o.o. sprzedawała do E. sp. z o.o., ta z kolei do G. sp. z o.o. Spółki E. i E. były powiązane ze skarżącą osobowo i kapitałowo. Jak ustalił organ I instancji, w okresie objętym postępowaniem podatkowym: prezesem zarządu oraz wspólnikiem w spółce G. był J. C., a prokurentem T. C.. Prezesem zarządu w spółce E. był J. C., a prokurentem T. C.. Wspólnikami w spółce E. byli: spółka A. , w której funkcje zarządcze pełnił J. C. (jednocześnie wspólnik spółki)) i A. C.. Spółkę reprezentował T. C.. Organ ustalił, że od 21 grudnia 2017 r. funkcję prezesa zarządu w spółce E. pełniła I. S.. Wymienione spółki (poza spółką A. posiadały te same adresy siedziby zgłoszone w KRS, tj: [...], ul. [...] oraz [...].

Prezesem zarządu w spółce z o.o. E. był D. F.. Na podstawie zeznań D. F. organ I instancji ustalił, że pełnił on funkcję prezesa zarządu jedynie formalnie, a faktyczny zarząd sprawował T. C., który organizował, kierował i zajmował się działalnością operacyjną [...] W przypadku spółki E. przeprowadzono czynności sprawdzające, w toku których ustalono, że E. zaewidencjonowała w rejestrze VAT sprzedaży i rozliczyła po stronie podatku należnego w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 roku opisane wyżej faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącej spółki, wykazując w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie przeprowadzono natomiast żadnych czynności w E. sp. z o.o., z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

Ustalając istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności, organ I instancji objął oceną fakty, okoliczności i zdarzenia, których łączne wystąpienie jest charakterystyczną cechą różnych mechanizmów (schematów) oszustw podatkowych.

W tym zakresie organ I instancji zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

1) transakcje zawarte są między podmiotami powiązanymi osobowo, 2) spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego, 3) spółka posiadała najniższy dopuszczalny kapitał zakładowy, 4) siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, 5) prokurent spółki często nie pamiętał określonych faktów, a prezes zarządu odmówił złożenia zeznań, 6) treść umów jest sprzeczna z faktycznie zawartymi transakcjami, 7) ogólnikowe określenie przedmiotu transakcji na fakturach 8) brak kontaktu z podmiotami, które występują na początku łańcucha transakcji, 9) podmioty składały dokumenty obarczone błędami formalnymi, 10) brak użytkowania portali, 11) pomimo prowadzonej działalności internetowej spółki nie posiadają żadnej strony internetowej, 12) nie są dostępne w mediach społecznościowych, 13) w krótkim czasie prowadzenia działalności przy niskim kapitale własnym osiągały znaczne obroty, spółki dokonywały operacji gospodarczych na znaczne wartości, 14) wszystkie spółki biorące udział w transakcjach w grudniu 2017 r. w złożonych deklaracjach wykazały kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, w sytuacji gdy przeprowadzane transakcje były opodatkowane stawką 23%.

W ocenie Sądu okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji stanowią podstawę do przyjęcia, że doszło do nadużycia prawa podatkowego. Wyjaśnienia strony dotyczące uzasadnienia transakcji z punktu widzenia gospodarczego, tj. konsolidacji spółek, tworzenie spółek celowych są niewiarygodne, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny. Należy zauważyć, że weryfikacja przez organ podatkowy istoty i gospodarczego (ekonomicznego) sensu przedstawionego przez skarżącą modelu gospodarczego była o tyle utrudniona, że zarówno prezes zarządu J. C., jak i jej prokurent T. C. w trakcie przesłuchań często nie pamiętali określonych faktów dotyczących zakwestionowanych faktur lub nie potrafili odpowiedzieć na zadawane pytania, niejednokrotnie odpowiadali wymijająco i nie na temat, a udzielane odpowiedzi były ogólnikowe i mało precyzyjnie. T. C. uzasadniał odmowę odpowiedzi na pytanie, twierdząc, że wykracza ono poza zakres kontroli lub wskazywał, że odpowiedź na pytanie wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów. Próby uzyskania przez organ I instancji bardziej szczegółowych informacji dotyczących zakresu współpracy z konkretnymi podmiotami spotkały się z odmową ze strony T. C., z powołaniem się na tajemnicę przedsiębiorstwa. Organ skrupulatnie wymienił rozbieżne zeznania i wyjaśnienia w sprawie. Nadto trudno dać wiarę w konsolidację spółek i w związku z tym sprzedaż praw do portali innej spółce, skoro w tym samym miesiącu skarżąca również dokonała zakupu praw do portali.

Przechodząc zatem do oceny zasadności zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd w kontekście zarzutów skargi i ich obszernego uzasadnienia, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że podatek VAT jest podatkiem obrotowym, powszechnym, państwowym, konsumpcyjnym, neutralnym dla przedsiębiorcy, fakturowym, samoobliczalnym i zharmonizowanym. W judykaturze zwraca się uwagę, że przystąpienie do U. E. spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego stała się konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Dyrektywy wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Dlatego stosując prawo w zakresie podatku VAT, należy dokonywać wykładni przepisów z uwzględnieniem orzecznictwa T. S. U. E..

Instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie podatku VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35).

W orzeczeniu C-114/22 Trybunał stwierdził, że podatnikowi przysługuje wybór działania i może dokonać wyboru, który pozwoli mu na zmniejszenie opodatkowania. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40). Zasada zakazu nadużyć w zakresie podatku VAT zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41).

Z powołanych orzeczeń wynika, że podatnik, co do zasady jest uprawniony do wykorzystywania możliwości, jakie daje mu prawo w celu zapłacenia jak najniższego podatku. Żaden podatnik nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku w jego najwyższej wysokości. Skorzystanie w sposób legalny z przepisów i zapłata podatku w mniejszej wysokości jest zachowaniem zgodnym z prawem. Jeżeli działanie podatnika jest zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego oraz - co ważne - jest połączone z ujawnieniem przez podatnika okoliczności relewantnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to dążenie do jak najniższego opodatkowania nie jest nielegalne (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 października 2019 r., I SA/Rz 489/19). To okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 5 ust. 4 tej ustawy w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Z kolei art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., które weszły w życie 15 lipca 2016 r., stanowią normatywny przejaw instytucji nadużycia prawa na gruncie polskiego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. T. S. stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58; por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1439/22; wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19).

W kontekście pierwszego ww. elementu (przesłanki) w judykaturze podkreśla się, że wskazuje ona wyraźnie, iż cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważa się ponadto, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

W przypadku drugiego elementu (przesłanki) podkreśla się z kolei element autonomii. Stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Owego celu nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zasada zakazu nadużycia prawa zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., I SA/Wr 821/18; wyrok NSA z 29 września 2022 r., I FSK 1063/19; wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2022 r., I SA/Gd 282/22). Szczególnego podkreślenia w okolicznościach tej sprawy wymaga bezsporny fakt, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązującą od 15 lipca 2016 r., realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy

art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.).

W ocenie Sądu dodatkowe powołanie się przez organ podatkowy na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., obok przepisu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest uzasadnione w każdym przypadku, w którym ustalony przez organ stan faktyczny zawiera w sobie elementy, do których odnoszą się przepisy art. 58 K.c. lub 83 K.c.

W sprawie niniejszej organy podatkowe akcentują przede wszystkim element obejścia prawa (art. 58 § 1 K.c.). Zdaniem Sądu nie można jednak tracić z pola widzenia także elementu zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku (art. 58 § 2 K.c.). Tego rodzaju zachowanie powinno być podjęte w celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu możliwości zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie wyłącza stanowisko TSUE zajęte w powołanym przez skarżącą podczas ostatniej rozprawy wyroku z 25 maja 2023 r. (C-114/22). W wyroku tym TSUE stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

W niniejszej sprawie wyrok ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ elementem stanu faktycznego uzasadniającym zastosowanie przepisów prawa materialnego nie jest pozorność czynności prawnej lub jej nieważność z innej przyczyny. Podkreślić zarazem należy, że Trybunał jasno stwierdził, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (punkt 46 uzasadnienia wyroku).

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie to właśnie element "sztuczności" jest eksponowany przez organy podatkowe.

Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne oraz przywołaną regulację prawną, Sąd badał zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p., w którym skarżąca zarzuciła wadliwą ocenę materiału dowodowego, na podstawie której organy przyjęły, że skarżąca działała w warunkach nadużycia prawa.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że stwierdzone w tej sprawie nadużycie prawa prowadziło do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji do zwrotu podatku VAT. Oparte zostało na schemacie działań grupy podmiotów powiązanych osobowo, mających na celu finansowanie swojej działalności w znacznym stopniu uzyskanym od organu podatkowego zwrotem podatku VAT. Powyższa ocena opiera się na podstawowym ustaleniu, że grupa spółek powiązanych osobowo i/lub kapitałowo, które powstały w celu pozyskania dofinansowań na realizację projektów unijnych w zakresie wytworzenia portali, serwisów internetowych, po zakończeniu realizacji projektów podjęła decyzję o sprzedaży praw autorskich do poszczególnych portali internetowych na rzecz innych spółek powiązanych osobowo. Ustalony przez organy schemat obrazuje finansowanie bieżącej działalności zwrotami podatku VAT, wekslami oraz dotacjami uzyskanymi z PARP.

Prawidłowa jest ocena organów, że kompleks umów między stronami transakcji zakupu i sprzedaży praw (kodów źródłowych) do portali został ukształtowany celowo w sposób sztuczny, a czynności udokumentowane fakturami VAT zostały dokonane w taki sposób, aby po stronie skarżącej oraz innych powiązanych spółek osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci zwrotu podatku VAT.

Zasadnie organy zwróciły uwagę, że powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami dowodzą, że w sensie ekonomicznym prawa do portali (kodów źródłowych) pozostawały własnością podmiotów zarządzanych przez tę samą osobę, a ich formalna kilkukrotna sprzedaż zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Powiązania osobowe i kapitałowe wskazują, że nie można traktować transakcji przeprowadzonych przez spółkę G. w oderwaniu od reszty transakcji dokonanych w łańcuchu dostaw towarów. Prawidłowy jest wniosek organów, że spółki G., E. i E. działały w porozumieniu, skoro o wszystkich istotnych sprawach i bieżącej działalności tych spółkę faktycznie decydowała jedna osoba.

W ocenie Sądu za uzasadnione uznać trzeba wątpliwości organów co do gospodarczego i ekonomicznego sensu dokonanych transakcji oraz wprost narzucającej się cechy "sztuczności" utworzonego łańcucha transakcji. Sąd zwraca uwagę, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, jako jeden z elementów świadczących o sztucznym sposobie działania podatnika jest m.in. angażowanie podmiotów pośredniczących, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 o.p.). Przyjmuje się, że w ten sposób nie działa podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami (art. 119c § 1 o.p. w związku z art. 119a § 1 o.p.).

Zdaniem Sądu przedstawiony i obszernie uzasadniony przez skarżącą model biznesowy, poza ogólnymi (strategicznymi) założeniami, w zasadzie nie wyjaśnia gospodarczego sensu konkretnych transakcji między spółką E. a skarżącą. Cel tych transakcji jest dopiero widoczny w kontekście całego ich łańcucha ustalonego przez organy podatkowe, a jest nim wyłącznie cel fiskalny (zwrot podatku VAT). Zauważyć należy, że organy nie kwestionowały co do zasady możliwości konsolidacji podmiotów gospodarczych. Jest to zjawisko typowe, występujące w obrocie gospodarczym. Jednak strona nie wykazała gospodarczego celu utworzenia wielu spółek i następnie konsolidacji. Cel utworzenia tych podmiotów i konieczność przeprowadzenia przez te podmioty transakcji, których przedmiot jest w zasadzie ten sam, nie jest jasny i w ocenie Sądu nieuzasadniony gospodarczo.

Organy podatkowe również nie kwestionowały możliwości tworzenia spółek celowych, jako przyszłych beneficjentów dofinansowania z PARP, wskazały jednak, że łańcuch opisanych transakcji jest stworzony sztucznie.

W kontekście zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w ocenie Sądu najwięcej wątpliwości może budzić sposób zastosowania powołanych wyżej przepisów przez organy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. łącznie z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.), w zakresie przyjęcia, na czym w okolicznościach faktycznych tej sprawy polegać ma "przedefiniowanie transakcji".

Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że takiego przedefiniowania dokonano i polegało ono na ":wyłączeniu z rozliczenia" zakwestionowanych faktur.

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 5 ust. 4 tej ustawy w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Odtworzenie sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, co z reguły nie jest problematyczne w przypadku podatku dochodowego, na gruncie podatku VAT nie zawsze jest tak czytelne, z uwagi na charakterystyczne elementy konstrukcyjne tego podatku. Wszystko zależy od okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe i skutki podatkowe badanych transakcji.

Na przykład przedefiniowane transakcji nie powoduje trudności w sytuacji przedefiniowania treści stosunku prawnego pod tytułem darmym (jako zdarzenia podatkowego), i przyjęcia skutków podatkowych wynikających ze stosunku prawnego odpłatnego (darowizna/sprzedaż). Podobnie jest w przypadku przedefiniowania treści stosunku prawnego, którego świadczenie w ocenie podatnika objęte jest zwolnieniem podatkowym, na stosunek prawnym który takiemu zwolnieniu nie podlega (np. spory na tle zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności prawnej).

Trudności pojawiają się w sytuacji, tak jak w niniejszej sprawie, w której ukształtowany sztucznie łańcuch rzeczywistych transakcji prowadzi w rezultacie do z góry zamierzonego wystąpienia przez podmiot na końcu tego łańcucha o zwrot podatku VAT, wygenerowanego sztucznie, w wyniku świadomego ukształtowania transakcji na wcześniejszym etapie. W takim wypadku otworzenie sytuacji, zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. może polegać jedynie na pominięciu sztucznie przeprowadzonych transakcji. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika, że zakwestionowane przez organy faktury nabycia i sprzedaży (wystawione przez E. i skarżącą) dokumentują transakcje dokonane w warunkach nadużycia prawa.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 167 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 272 Dyrektywy 112 nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym niezasadne okazały się powiązane z tym przepisami zarzuty naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji RP.

Niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazał T. K. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Odwołując się do orzecznictwa T. S. U. E. (dalej: TSUE), T. K. zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku.

Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku z 2 sierpnia 2022 r. (I FSK 1097/18), w którym NSA wyraził stanowisko, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacji, w której organy podatkowe ustaliły, że kwestionowana transakcja miała jedynie cel podatkowy, a zatem została dokonana z nadużyciem prawa. NSA przyjął, że nadużycie prawa może polegać na nadużyciu konstrukcji podatku VAT, w ramach której zakwestionowana faktura stała się u nabywcy podstawą do odliczenia podatku naliczonego, a de facto do zwrotu tego podatku. Dotyczy to sytuacji, w której uprawnienie do zwrotu podatku zostało sztucznie stworzone przez podatnika, poprzez dokonanie sprzedaży udokumentowanej zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturą.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za niezasadny.

W ocenie Sądu organy zgodnie z prawem ustaliły spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei art. 112b ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Według art. 112b ust. 2a u.p.t.u. jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 i 464) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Art. 112c ust. 2 stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W ocenie Sądu z uwagi na zastosowanie jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u., organy były uprawnione były do zastosowania w sprawie art. 112c pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u.

Ponadto Sąd uznał, że dla oceny zasadności zastosowania tych przepisów nie miał w sprawie znaczenia wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287), z którego wynikają warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne.

TSUE uznał m.in. (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy 112, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu.

W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

W omawianym wyroku TSUE podkreślił jednak (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

W konkluzji TSUE stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych zauważa się, że regulacja prawa krajowego nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Konsekwencją takiego stanu rzecz jest, że w praktyce zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b u.p.t.u., odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych. W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20).

W kontekście powołanego wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono także stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji dotyczyła tych stanów faktycznych, w których stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT stanowiły oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa. Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 605/20 błędne jest stanowisko, że organy zobowiązane są jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. Wręcz przeciwnie organ winien badać, jaki jest wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Winien też badać, czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika, tzn. czy działał on w dobrej wierze, czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości.

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić należy, że zakwestionowane przez organy transakcje i dokumentujące je faktury zostały ukształtowane w sposób świadomy, a ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Nie było zatem uzasadnionych podstaw, aby w świetle ww. wyroku TSUE organy podatkowe rozważały możliwość miarkowania wysokości kwoty dodatkowego zobowiązania.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły również art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Skarżąca wniosła w skardze oraz pismach procesowych o przeprowadzenie licznych dowodów (wnioski powołane wyżej w części wstępnej uzasadnienia).

Sąd uwzględnił wnioski w części i przeprowadził dowód z powołanych i omówionych wyżej upoważnień dla osób, które podpisały zaskarżone decyzje oraz odpowiedź na skargę. W pozostałym zakresie Sąd wnioski oddalił. Motywy oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów z upoważnień pozostałych osób wymienionych w skardze Sąd przedstawił powyżej przy umówieniu zarzutu dotyczącego braku upoważnień.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Skoro bowiem ustawodawca w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106 § 3 cytowanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie. Z tych względów w ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, zeznań świadków, czy opinii biegłego jest niedopuszczalne.

Zdaniem Sądu proponowana przez skarżącą spółkę szeroka inicjatywa dowodowa nie wnosiła do sprawy istotnych nowości, a uwzględnienie wszystkich wniosków nie było niezbędne dla przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonych decyzji. Wnioski dowodowe zawarte w pismach procesowych związane były głównie z zarzutem niekompletności akt administracyjnych, zarzutem odnoszącym się do sposobu uwierzytelnienia znajdujących się tam dokumentów oraz sposobu przekazania przez organ akt administracyjnych do sądu. Jak wskazano już wyżej, Sąd tego zarzutu nie uwzględnił, a dla oceny jego zasadności nie było konieczne prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą.

Sąd zauważa, że część wniosków dowodowych nie odnosiła się do konkretnego dowodu z dokumentu, ale zmierzała do uzyskania wyjaśnień co do sposobu dokonania konkretnych czynności przez pracowników sekretariatu sądu (np. wskazanie sposobu przeprowadzenia weryfikacji podpisów elektronicznych).

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz skardze i pismach procesowych skarżącej, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.