I SA/Łd 515/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.27.2020.19.U25.GC w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.

Zgodnie z aktami sprawy, na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli z dnia 11 marca 2014 r., została przeprowadzone w firmie ZHU T. (dalej także: Skarżący lub Strona) kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli, opierając się na wynikach ww. kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 5 maja 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

W toku powyższych czynności ustalono, że Skarżący na zlecenie firmy A., wykonał transport towarów z Białorusi do Polski, i czynność ta została niesłusznie zakwalifikowana przez Stronę jako eksport towarów, a w rzeczywistości stanowić powinna usługę transportową. Ustalono jednak, że Strona nie dysponowała i nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania dowodów, które pozwalają na zastosowanie wobec tej czynności preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli (dalej także; NUS) mając na uwadze powyższe ustalenia wydał w dniu 11 marca 2020 r. decyzję, którą określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 210.068 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 210.068 zł.

Strona pismem z dnia 18 marca 2020 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wymóg działania organów władzy publicznej na podstawie prawa oznacza w szczególności nakaz podejmowania przez te organy działań tylko w przypadkach prawem przewidzianych.

Strona swoją argumentację poszerzyła w piśmie z dnia 4 października 2021 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Poza fakturą VAT z tytułu świadczonej usługi transportowej dla firmy A., nie przedłożono podstawowego dokumentu jakim dla przewoźnika jest list przewozowy. Sama faktura VAT zawiera informacje co do świadczenia usługi transportowej na odcinku (Białoruś - Czechy), która jak ustalono w rzeczywistości nie została zrealizowana.

Jednocześnie DIAS stwierdził, że Skarżący nie dochował obowiązkom gromadzenie i posiadanie odpowiednich dokumentów źródłowych. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze stwierdzone braki, podjął we własnym zakresie stosowne kroki zmierzające do pozyskania dokumentacji, niemniej jednak z przyczyn zupełnie obiektywnych i niezależnych od niego działania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu; podobnie jak kierowane do samego Skarżącego dalsze wezwania o przedłożenie brakujących dokumentów.

W związku z powyższym DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.: dalej także: u.p.t.u.) do zastosowania obniżonej stawki tego podatku w wysokości 0%. Usługa transportowa winna zatem zostać opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 w związku art. 146a pkt 1 u.p.t.u., podstawową stawką w wysokości 23%.

Pismem z dnia 9 czerwca 2022 r. Strona wniosła skargę na ww. decyzję ostateczną - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.P. lub O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a to art. 187 § 1 O.P., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy na podstawie dokumentów źródłowych i w sposób logiczny rozpoznać zarzuty i stawiane wnioski a zwłaszcza wtedy kiedy w posiadaniu organu podatkowego znajdują się niemal wszystkie dokumenty podatnika a zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.P.);

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.P.;

- naruszenie "zasady zaufania" (art. 121 § 1 O.P.) co wynika z pojemności akt podatkowych gdzie gromadzony materiał dowodowy miał posłużyć w praktyce ograbieniu podatnika a przez to i rażące naruszenie prawa;

- naruszenie zasady prawdy materialnej (art. 122 O.P.) i powołanie przez podatnika art. 70 § 1 O.P. - przedawnienie - i art. 68 O.P. i art. 118 O.P., przedawnienie zobowiązania podatkowego osób trzecich, gdzie okres przedawnienia wynosi 3 lata;

- wobec konieczności zachowania przez Organ podatkowy terminu do wydania decyzji podatkowej po zakończeniu Kontroli podatkowej - a to art. 139 O.P. który określa terminy organu do wydania Decyzji podatkowej po zakończeniu kontroli i rażącego naruszenia art. 291 O.P., a który w przypadku podatnika przed organem I Instancji wynosił ponad 6 lat a 34 miesiące kalendarzowe od dnia zakończenia kontroli i kolejne 23 miesiące przed organem II instancji;

- naruszenie art. 106i ust. 2 u.p.t.u., gdzie sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę z tytułu otrzymania części zapłaty przed realizacją dostawy lub wykonaniem usługi, tzw. fakturę zaliczkową, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał on tę część zapłaty od nabywcy, tu prawo do odliczenia VAT z faktur zaliczkowych określone zostało w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy. Dają one nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na dostawę towaru lub wykonanie usługi;

z wnioskiem o:

- uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur, wystawionych także przez wykreślonych z rejestru przedsiębiorców - takie postępowanie jest sprzeczne z dyrektywą UE - potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, wydając wyrok w październiku wyrok w sprawie C-101/I6 - kolejny wyrok potwierdzający to stanowisko;

- uwzględnienie orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydal wyrok w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft. C-189/18;

- uwzględnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 352/16 gdzie fiskus może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy skorzystanie z niego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jednak to na urzędzie skarbowym ciąży obowiązek udowodnienia istnienia tego nadużycia; Organ skarbowy musi udowodnić wyłudzanie VAT;

- uchylenie przedmiotowej Decyzji w całości stosownie do art. 220 O.p. nakazującej podatnikowi zapłatę kwoty 26.441,10 zł. wraz z odsetkami;

- orzeczenie że przedmiotowa decyzja nie podlega wykonaniu;

ewentualnie

- uwzględnienie dowodów jak w aktach sprawy (Decyzja w sprawie wymiaru podatku) w odniesieniu do błędnej nadinterpretacji przez organ kontrolujący podstawowych dokumentów finansowych jako wiodących, biorąc je logicznie pod rozwagę wobec braku doświadczenia życiowego, a przez to i nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie błędów w ustaleniach faktycznych mających zasadniczy wpływ na przebieg postępowania, a sam podatnik zarzuca poczynionym ustaleniom naruszenie prawa materialnego podatnika przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym określenie obowiązku podatkowego w podatku VAT za okres m-ca marzec 2014 r. na łączną kwotę 26.441,10 zł. a przez to i nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie błędów w ustaleniach faktycznych mających zasadniczy wpływ na przebieg postępowania, a sam podatnik zarzuca poczynionym ustaleniom naruszenie prawa materialnego podatnika przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a to art. 187 § 1 O.P., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy na podstawie dokumentów źródłowych i w sposób logiczny rozpoznać zarzuty i stawiane wnioski a zwłaszcza wtedy kiedy w posiadaniu Organu podatkowego znajdują się niemal wszystkie dokumenty podatnika - w ilości 22 segregatory - a zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.P.);

- naruszenie art. 44 § 1 i § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego gdzie czyn stanowiący przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat ulega przedawnieniu po latach 5 – choć brak było podstaw prawnych; taka sytuacja nie miała podstaw prawnych do przedstawienia zarzutów dot. roku 2012 i zarzutu tego przestępstwa z końcem roku 2017 a miała wyłącznie na celu przedłużenie postępowania podatkowego o kolejnych 5 lat, do roku 2022; Sąd Najwyższy- wyrok z dnia 27.08.2014., IV KO 59/14 pozostający w zw. ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów pismo z dnia 1 maja 2020 r. (SPS.055..2.2020 ) w którym czytamy że; "Przepisy prawa podatkowego, w tym zawarte w Ordynacji Podatkowej , nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art.. 15zzr ust. 1 UCOVID, jako że nie należy utożsamiać szeroko rozumianym prawem administracyjnym".

- uwzględnienie dowodów jak w aktach sprawy (Decyzja w sprawie wymiaru podatku VAT) w odniesieniu do nadinterpretacji przez Organ kontrolujący podstawowych dokumentów finansowych jako wiodących, w wyniku pomieszania i biorąc je logicznie pod rozwagę wobec wskazań na brak doświadczenia życiowego organu I i II Instancji a przez to i uchylenie przedmiotowej Decyzji i poprzedzającej Decyzji 1025-SPV.4103.i4.217.23.AW. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli z dnia 11 marca 2020 r., doręczonej w dniu 12 marca 2020 r. wyłącznie w Areszcie Śledczym w Ł. w całości stosownie do art. 220 O.P., nakazującej podatnikowi zapłatę kwoty 26.441,10 zł., wraz z odsetkami.

W związku z powyższym Strona wniosła o:

1. stwierdzenie bezskuteczności czynności organu podatkowego z uwagi na rażące naruszenie prawa przy jej wykonywaniu, zmianę przedmiotowej decyzji i przychylenie się do wniosku i tym samym wydanie orzeczenia na korzyść strony skarżącej;

2. uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli w całości;

3. umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. Z 2020 r., poz. 374, z późn zm.; dalej także: uCOVID-19). Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od jawności sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji, skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona albowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzającą nie są dotknięte naruszeniami prawa skutkującymi ich uchyleniem.

Najdalej idącym zarzutem jest ten dotyczący naruszenia w sprawie art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy objęty przedmiotową sprawą, tj. za marzec 2014 r. ulega przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r.

Sąd zauważa, że O.p. przewiduje, że w przypadku zaistnienia określonych okoliczności bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu, bądź zawieszeniu. Katalog tych przesłanek określony został w art. 70 § 2, § 3, § 4, § 6 O.p. Istotnym jest jednak, by okoliczności wymienione w wyliczonych powyżej przepisach ustawy O.p. wystąpiły przed upływem daty, o której mowa w art. 70 § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie okoliczność taka wystąpiła, bowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec 2014 r. w związku z wszczęciem w dniu 13 listopada 2017 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2014 r. w Zduńskiej Woli, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, w tym na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, danych niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2012 r. do listopada 2014 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli przez Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wprowadzeniu w błąd Naczelnika ww. Urzędu poprzez:

- zaniżenie podatku należnego na skutek bezpodstawnego zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, w sytuacji braku potwierdzenia, że transakcje na nich wskazane zostały zrealizowane na rzecz zagranicznych podmiotów oraz w sytuacji braku wymaganego przepisami właściwego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także nie wykazania całości obrotu, tj. podstawy opodatkowania podatkiem VAT, z tytułu świadczonych usług,

- zawyżenie podatku naliczonego na skutek bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur wystawionych na rzecz Z.H.U. T. z tytułu zakupu paliwa, w sytuacji, gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za wskazane miesiące w łącznej kwocie 649.313 zł, w tym za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie 519.556 zł w formie nienależnego zwrotu oraz poprzez zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.778 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 56 § 1 i 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w brzmieniu z przed nowelizacji z dnia 1,12.2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

O powyższym fakcie poinformowano Skarżącego pismem z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...], doręczonym w dniu 4 grudnia 2017 r. stosownie do art. 70c O.p. (w tym czasie Skarżący działał samodzielnie, bez umocowanego pełnomocnika).

Oznacza to, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 13 listopada 2017 r., zatem zobowiązanie za marzec 2014 r. nie przedawniło się, tym samym organy podatkowe mają prawo orzekać w ich zakresie co do istoty rzeczy.

Mając jednak na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 dotyczącą tzw. instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy następujące okoliczności faktyczno-prawne sprawy.

Sąd podkreśla, że organ powołany do ścigania przestępstw/wykroczeń skarbowych - zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu postępowania karnego - obowiązany jest do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Zawarta w tym przepisie prawa zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. Zasada legalizmu wymusza na organach ścigania wszczęcie postępowania w razie ustalenia przez nie prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu oraz przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych, które mają na celu ustalenie prawdy materialnej. Niedopełnienie tego obowiązku jest traktowane jako działanie bezprawne. Ustawodawca podkreśla, że musi wystąpić "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 kpk w zw. z art. 113 kks).

Podejrzenie to zatem taki stan subiektywny, ukształtowany na podstawie posiadanych (obiektywnych) danych, który stwarza wystąpienie prawdopodobieństwa zaistnienia określonego faktu.

W świetle zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Stosowne organy administracji państwowej do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają wszakże prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Podatnik musi więc liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie (por. wyrok NSA z 10 września 2020 r. sygn. akt I FSK 153/18).

Wskazać jednocześnie należy, że postępowanie karne (karne skarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy podatkowe i np. organy ścigania. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność kama lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega.

Również z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wynika, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości lego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Warto przywołać w tym miejscu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Trybunał Konstytucyjny, mając świadomość potencjalnego niebezpieczeństwa instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, dla zapobieżenia przedawnieniu tego zobowiązania i uzyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego, nie wyeliminował z porządku prawnego przepisu stwarzającego organom podatkowym takie możliwości. Sama więc potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16).

W kontekście powyższego należy zatem podkreślić z całą mocą, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności czynu. Samo stwierdzenie, że postępowanie to zostało wszczęte przykładowo na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem o doniosłym, decydującym znaczeniu winny być zaś okoliczności czynu, a więc co do zasady to, czy istniały podstawy do wszczęcia tegoż postępowania.

O konieczności badania charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego wypowiedział się NSA w omawianej uchwale i jednocześnie wskazał na pewne kryteria podlegające ocenie, a które w sposób niewątpliwy determinują możliwość zakwalifikowania proceduralnej czynności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jako wykorzystanej instrumentalnie, tzn. w sposób zakładający celowe nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Kryteriami tymi są:

1. moment wszczęcia postępowania w spawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - w szczególności należy zwrócić uwagę na sytuację, kiedy moment wszczęcia ww. postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. podejmowanie przez organ podatkowy wcześniej prowadzący postępowanie podatkowe czynności dowodowych i aktywność tego organu podatkowego.

Wyjaśnienie powyższej kwestii winno być uwzględnione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jak wskazał NSA, zamieszczenie takiej informacji stanowi nie tylko przejaw realizacji praw i gwarancji procesowych podatnika, lecz również umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale podkreślono bowiem, że podatnik, wobec którego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie ma prawa na gruncie procedury karnej do zaskarżenia postanowienia wydanego w trybie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks - przepisy prawa karnego/karnego skarbowego nie przewidują takiej możliwości. Skoro zaś ustawodawca nie przewidział drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej wydania, a z czynnością tą wiąże się skutek (z mocy prawa) w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stanowczo odrzucić automatyzm myślowy, wedle którego sama czynność wszczęcia postępowania przygotowawczego bezspornie i w każdym wypadku wywołuje skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nawet mimo braku podstaw materialnoprawnych do podjęcia takiej czynności. Stąd tak ważna rola sądów administracyjnych - i uprzednio procedujących w sprawie organów podatkowych — w procesie weryfikacji i oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie w dniu 13 listopada 2017 r., czyli przeszło dwa lata przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Należy jednak mieć na uwadze, że sprawa zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i ustawy Kodeks kamy skarbowy, obejmuje szereg miesięcy, tj. od 2012 r. do 2014 r. i z uwagi na termin zakończenia kontroli podatkowej za wszystkie wskazane powyżej okresy w dniu 30 czerwca 2017 r. i okres konieczny do analizy obszernego materiału dowodowego w trakcie tej procedury pozyskanego spowodował, że wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego mogło nastąpić dopiero w listopadzie 2017 r.

Należy zwrócić uwagę, że możliwość wszczęcia dochodzenia uzależniona była od zgromadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego, który wskazywałby na nieprawidłowości w rozliczeniach Strony. Organ podejmował - od momentu wszczęcia kontroli podatkowej aż do jej zakończenia - szereg czynności dowodowych, czego efektem było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w kilkunastu segregatorach. Na powyższe złożyły się w szczególności: pozyskanie od Strony dokumentów źródłowych, wzywanie Strony do złożenia wyjaśnień na piśmie, występowanie z zapytaniami o przeprowadzonych transakcjach do kontrahentów Strony, przesłuchanie świadków (w szczególności kierowców) w charakterze świadków na okoliczność współpracy z zagranicznymi kontrahentami, występowanie do innych właściwych organów podatkowych o przeprowadzanie dowodów z przesłuchań świadków w trybie art. 157 O.p., występowanie do zagranicznych administracji podatkowych w ramach wymiany informacji międzynarodowej w przedmiocie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych na rzecz zagranicznych podmiotów. W ten sposób organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do zakończenia kontroli podatkowej, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego.

Dokonując oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle kryterium aktywności organu podatkowego, nie sposób stwierdzić, że organ podatkowy pozostawał bierny w toku pierwszo-instancyjnego postępowania podatkowego.

Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem, że organ podatkowy pierwszej instancji po rozpoczęciu kontroli scedował obowiązek pozyskiwania materiału dowodowego na organ ścigania lub celowo odwlekał w czasie wydanie decyzji. Wręcz przeciwnie - aktywnie pozyskiwał w sprawie materiał dowodowy, który w dalszej kolejności stał się podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie sposób zarzucić organowi pierwszej instancji, że jego praktyka polegała na wszczęciu kontroli podatkowej, złożeniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a następnie biernym czekaniu na wydanie postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ramach kontroli podatkowej, jak i następnie wszczętego postępowania, organ pierwszej instancji podejmował realne czynności procesowe.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, podkreślono wielokrotnie (a więc nie bez przyczyny), że powinnością sądów administracyjnych (a także organów podatkowych) pozostaje i wskazanie:

- czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...),

- czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (...)

- czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...),

W tym kontekście odczytywać należy tezę uchwały: ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Analizując i oceniając zatem czy w przedmiotowej sprawie dojść mogło do tylko "instrumentalnego" stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, Sąd stwierdza, że:

- jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego;

- postępowanie to wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 1 i § 2 kks, art. 76 § 1 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks;

- za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął zawiadomienie oraz protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony, prowadzonej przez okres ponad dwóch lat w toku której zgromadzono bogaty materiał dowodowy znajdujący się już na tym etapie w kilkunastu tomach akt sprawy;

- również charakter sprawy podatkowej, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia, podkreślenia wymaga, że już na etapie kontroli podatkowej zgromadzono materiały dowodowe wskazujące na istnienie naruszeń przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- kierując się przy ocenie naruszenia przepisów wskazaniami art. 53 § 27 i § 28 kks, organ postępowania przygotowawczego uznał, że społeczna szkodliwość czynów była wyższa niż znikoma;

- organ ten uznał, iż brak było przy tym negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 kpk;

- organ postępowania przygotowawczego posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną;

- po tak przeprowadzonej analizie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 13 listopada 2017 r.;

- nie występuje sytuacja potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To podejmowane przez podatnika działania, doprowadziły do konieczności wszczęcia tak kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak i sprawy karnej skarbowej;

- w dniu 13 lutego 2018 r. sporządzone zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, w oparciu o przesłankę z art. 114a kks, tj. gdy jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym, która zdaniem finansowego organu postępowania zaistniała w tej sprawie, co zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny (10 kwietnia 2018 r.). Założeniem normatywnym postępowania karnego skarbowego jest takie jego ukształtowanie, aby podstawę wszelkich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia faktycznie odpowiadające rzeczywistemu stanowi. Ponieważ ustalanie stanu faktycznego na potrzeby postępowania karnego skarbowego może się odbywać na gruncie innych postępowań czasowo może dochodzić do jego zawieszenia. Nie można bowiem zaprzeczyć, że decyzja podatkowa, w szczególności prawomocna, określa dokładną kwotę należności publicznoprawnych uszczuplonych czynem zabronionym, co jest kluczowe przy formułowaniu zarzutów karnych skarbowych i jest argumentem dla organów postępowania przygotowawczego trudnym do zakwestionowania. Poparciem powyższego może być w szczególności art. 297 § 1 pkt 4 i 5 kpk (w zw. z art. 113 kks). Do istotnej wartości dowodowej postępowań podatkowych odwołują się także sądy powszechne, wskazując w orzeczeniach, że samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego (art. 8 § 1 kpk) nie uprawnia do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 20.04.2000r., sygn. akt II AKa 32/00, KZS 2000, nr 6, poz. 15). Rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym należy więc do elementu stanu faktycznego, wskazującego na realizację znamion przedmiotowych deliktu skarbowego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że jak wynika z uzasadnienia wprowadzenia do Kodeksu karnego skarbowego powyższej instytucji, powodem dla którego tak się stało było umożliwienie, gdy sprawa z uwagi na jej skomplikowanie, czy wysoką kwotę uszczupleń, swojego rodzaju wstrzymania procedowania do czasu wydania ostatecznych decyzji podatkowych, bądź rozstrzygnięć sądów administracyjnych w postępowaniach podatkowych. W Sądu stwierdzone naruszenia przez Stronę – co warto podkreślić już na etapie kontroli podatkowej - przepisów ustawy o podatku od towarów miały miejsce na gruncie skomplikowanego stanu faktycznego i prawnego (tj. szereg podmiotów w proceder zaangażowanych, nadto z natury rzeczy transakcje z udziałem kilku podmiotów z kilku państw zawsze na gruncie ww. ustawy nacechowane są na poziomie ich uregulowania wysokim stopniem szczegółowości i abstrakcyjności) oraz poziom potencjalnego uszczuplenia też był wysoki. Zauważyć przy tym trzeba, że to organ postępowania przygotowawczego dokonuje w tym zakresie oceny i to on jest władny zawiesić postępowanie, jeżeli uzna, iż jego prowadzenie jest utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi. Oznacza to zatem, że kwestia zawieszenia, lub nie, owego postępowania znajduje się całkowicie już poza sferą oddziaływania (i kontroli) organu podatkowego prowadzącego w danej sprawie postępowanie podatkowe.

Należy przy tym zauważyć, że Kodeks kamy skarbowy na okoliczność swojego rodzaju wydłużenia w powyższym zakresie postępowania, na gruncie tej ustawy zabezpieczył gwarancję karalności sprawcy, w przypadku gdy zarzuty okażą się zasadne, tj. mocą przepisu art. 44 § 1 pkt 2 tej ustawy, ten okres wynosi 10 lat.

Należy także zauważyć, że powyższa instytucja stanowi także gwarancję dla strony takiego postępowania, która ustanawia granice na osi czasu, po przekroczeniu której organy tracą możliwość dalszego procedowania, a co za tym idzie strona ma pewność, że organy nie będą w nieskończoność procedowały jej sprawę.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa.

Należy odnieść się do stanowiska zawartego w skardze dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w związku długim czasem trwania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego i brakiem jakichkolwiek ustaleń dokonanych w tym właśnie czasie.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie - jak opisano powyżej - doszło do skutecznego biegu zawieszenia terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Podnoszone przez Stronę okoliczności dotyczące czasu trwania czynności podejmowanych przez organy podatkowe nie mają istotnego wpływu na omawianą kwestię, gdyż dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że działania Strony w ramach badanych czynności wiązały się z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów, czego skutkiem było właśnie wydanie zaskarżonej decyzji, i co może mieć dalsze konsekwencje (z uwagi na dokonane tam ustalenia również na gruncie ustawy Kodeks kamy skarbowy.

Postępowanie karne skarbowe, które stoi za zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w sprawie, w oczywisty sposób ma związek z naruszeniem przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jako bezzasadne należy uznać stanowisko Strony, że przyczyną wszczęcia tego postępowania były inne okoliczności niż działanie samego Skarżącego, które jak dostatecznie zostało udowodnione naruszało przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec Strony kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. W toku tych czynności pozyskano bowiem dowody, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej (por. wyroki: WSA w Łodzi z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 274/21, WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 526/21). Organ ten uznał, że posiadane informacje (dowody) wskazują na możliwość popełnienia czynu zabronionego wyczerpującego znamiona przestępstwa określonego w art. art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego (art. 303 kpk) wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa.

Kolejny zarzut skargi dotyczy wykluczenia z postępowania podatkowego na etapie wydania decyzji pełnomocnika szczególnego.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że istotnie w toku kontroli podatkowej poprzedzającej wydanie decyzji organu pierwszej instancji do akt kontroli podatkowej zostało złożone pełnomocnictwo, na mocy którego B. P. umocowany został do reprezentowania Skarżącego w ramach tej właśnie procedury (pismo z dnia 17 grudnia 2015 r.) i w efekcie czego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli kierował wszelkie pisma (w tym protokół kontroli podatkowej) do ww. osoby. Sąd zauważa, że kontroli podatkowej nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym, które siłą rzeczy jest wszczynane już po zakończeniu tej pierwszej procedury i o ile zamiarem Strony jest by w ramach tej procedury w jego imieniu występował pełnomocnik szczególny to koniecznym jest umocowanie określonej osoby w tym właśnie postępowaniu, w takim właśnie charakterze.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, tego rodzaju dokument nie został złożony, tym samym organ pierwszej instancji wszelkie pisma kierował bezpośrednio do samej Strony. Skarżący dopiero w związku ze złożonym odwołaniem umocował pełnomocnika szczególnego w ramach postępowania podatkowego i dopiero z tym momentem organy podatkowe miały podstawy ku temu by wszelką korespondencję w sprawie kierować nie do samego Skarżącego, ale do jego pełnomocnika.

Sąd podnosi, że zbliżone zagadnienie z zakresu udzielonego pełnomocnictwa było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, zgodnie którą: "Przedstawione racje upoważniały do stwierdzenia, że użyty w art. 138e § 1 o.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej łub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 o.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne test natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 o.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 P.p.s.a. podjął uchwałę o następującej treści: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".

Sąd nie podziela również zarzutu Strony, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało mu doręczone wyłącznie na adres Aresztu Śledczego w Ł., w sytuacji gdy w samej decyzji jako adres do doręczeń wskazany został adres: ZHU T., ul [...], [...] Z., tj. adres prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie pominięto pełnomocnika szczególnego.

Należy wyjaśnić, że kwestia działania, lub nie, w sprawie Strony poprzez pełnomocnika została omówiona powyżej; natomiast odnosząc się do zagadnienia doręczenia Stronie zaskarżonej decyzji w areszcie śledczym to zauważyć trzeba, że ustawa Ordynacja podatkowa w art. 144 § 1 pkt 1 i art. 148 § 3 wskazuje, kto i gdzie może doręczyć uczestnikowi postępowania pismo, i redakcja ostatniego z przywołanych powyżej przepisów, tj. że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się każdym miejscu, gdzie zastanie się adresata, bez żadnych wątpliwości daje możliwość doręczenia Stronie pisma w areszcie śledczym, w czasie gdy ona tam przebywa.

Zdaniem Sądu doręczenie pisma w areszcie śledczym, z uwagi na przebywanie w nim samej Strony w oczywisty sposób kwalifikuje się do sytuacji opisanej ww. przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i świadczy o zapewnieniu Skarżącemu możliwości wniesienia odwołanie w ustawowym terminie. Stanowisko takie znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1544/19 stwierdził, że w świetle art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w pełni usprawiedliwiony jest pogląd o dopuszczalności doręczenia przesyłki tymczasowo aresztowanej w areszcie śledczym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego długiego czasu trwania prowadzonych wobec Skarżącego czynności organów podatkowych, Sąd stwierdza, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji podejmowały czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przykładowo organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r., a więc tuż przed zakończeniem postępowania na tym etapie instancji włączył do akt sprawy szereg dokumentów, co bez wątpienia świadczy o tym, że postępowanie wyjaśniające było prowadzone w aktywny sposób. Sąd zauważa, że materia przedmiotowej sprawy jest obszerna, a przedmiotem badania był szereg transakcji Strony z podmiotami, często zagranicznymi, stąd siłą rzeczy czynności wyjaśniające musiały uwzględniać te okoliczności. Skarżący każdorazowo informowany był, stosownie do treści art. 139 § 3 O.p., o niezakończeniu sprawy w terminie i powodach dla których tak się stało.

Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdza, że istotnie cześć akt sprawy stanowią dokumenty (w tym decyzje innych organów podatkowych), które dotyczą bezpośrednio innych niż Strona podmiotów. Jednakże przedmiotem badania w sprawie były relacje Skarżącego z szeregiem podmiotów, i siłą rzeczy materiał dowodowy musiał obejmować ustalenia wobec tych podmiotów dokonane przez te inne organy, jednakże ustalenia tam zamieszczone podlegały ocenie przez organy pierwszej oraz drugiej instancji.

Ponadto z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wielokrotnie wzywał Stronę do przedstawiania dokumentów, bądź złożenia wyjaśnień, dotyczących relacji z innymi podmiotami, których dotyczyły dokumenty przekazane przez inne organy, co oznacza że organ pierwszej instancji nie poprzestał na ustaleniach wynikających z owych dokumentów, a każdorazowo usiłował te dokumenty skonfrontować ze stanowiskiem Strony i posiadanymi przez nią informacjami. Strona w toku prowadzonego postępowania mogła korzystać (i korzystała) z całego szeregu uprawnień jej przysługujących, w tym także do odmowy składania wyjaśnień. Jednakże brak dostatecznej współpracy w toku prowadzonego postępowania nie może powodować, że wcześniej dokonane ustalenia tracą na aktualności, bowiem by się tak stało koniecznym jest bądź przedstawienie nowych okoliczności, w tym także dowodów za nimi stojących.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest w odpowiedni sposób ją dokumentować gromadząc dokumenty źródłowe i prowadzić w oparciu o nie stosowne ewidencje. Brak zatem dochowania tym obowiązkom, tj. w szczególności niewłaściwe gromadzenie i nieposiadanie odpowiednich dokumentów źródłowych, musi zatem nieść za sobą określone konsekwencje, i tak też było w przedmiotowej sprawie. NUS, co prawda podjął we własnym zakresie stosowne kroki zmierzające do pozyskania określonej dokumentacji, niemniej z przyczyn niezależnych od niego działania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu, podobnie jak kierowane do samego Skarżącego dalsze wezwania o przedłożenie brakujących dokumentów.

Sąd podkreśla, że przy transporcie towarów importowanych (przewożonych z Białorusi do Polski) poza fakturą VAT oraz listem przewozowym przewoźnik jest zobowiązany przedłożyć dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów - stanowi o tym wprost przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., a Skarżący żadnego tego rodzaju dokumentu nie okazał.

Sąd zwraca uwagę, że przywołany przez Stronę wyrok TSUE dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy korzystał z wyciągów z decyzji, a w sprawie w której wydano zaskarżone rozstrzygnięcie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż do akt sprawy włączone zostały cale dokumenty (w tym także decyzje) oraz Strona miała dostęp do tych dokumentów.

Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Sąd zwraca uwagę, że z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego prawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, jak również wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły działania w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, które szczegółowo omówiły w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazać przy tym należy, że postępowanie budzące zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie tego przepisu, statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowić będzie zawsze konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym, czego Skarżący nie wykazał.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd wyjaśnia, że w myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2.

Definicja usług transportu międzynarodowego zamieszczona została w art. 83 ust. 3 u.p.t.u. zgodnie z którym przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;

2) przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do transakcji z A. brak jest podstaw do uznania, iż doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w ramach dostawy towarów. Zgodnie z aktami sprawy Strona w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. rozpoznała eksport towarów i z tego tytułu zastosowała dla transakcji preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W ewidencji dostaw za marzec 2014 r. wykazana została sprzedaż na rzecz firmy A. jako eksport. Skarżący powyższą czynność udokumentował fakturą VAT nr [...] z dnia 31 marca 2014 r. (wartość netto 6.300 euro). Zgodnie z adnotacją na tej fakturze usługa transportowa została wykonana na trasie S. (Białoruś) - Słowacja (P.). Poza przedmiotową fakturą Skarżący w toku prowadzonej kontroli nie przedłożył innych dokumentów dotyczących tej transakcji, zwłaszcza listu przewozowego CMR oraz dokumentu odprawy celnej. Jednocześnie organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu o przeprowadzenie kontroli w firmie A., na okoliczność wykonanej przez Stronę usługi transportowej, który pismem z dnia 6 listopada 2014 r. poinformował, że A. K. nie posiada aktualnego miejsca pobytu i z tego też powodu brak było możliwości przeprowadzenia wnioskowanej czynności.

Skarżący w dniu 5 stycznia 2015 r. złożył wyjaśnienia dotyczące transakcji z ww. firmą i wskazał, że w dniu 24 lutego 2014 r. otrzymał zlecenie transportowe od A. na przewóz oleju rzepakowego z Białorusi do Czech w ilości 3x24t. Transportowany towar z uwagi na problemy z odprawą w składzie podatkowym w C., został przewieziony na bazę firmy Strony i na miejscu czekał na odprawę celną. Ostatecznie olej rzepakowy został skierowany na Litwę na odprawę, a po paru dniach odesłano go do K. i tam został odprawiony. W dniu 24 marca 2014 r. towar został dostarczony do klienta końcowego w L., o czym świadczą dokumenty wagowe z których wynikało, że odbiorcą oleju rzepakowego była Spółka z o.o. B., ul. [...], L., [...] L1, a jako dostawcę wskazano firmę A.

NUS pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. wezwał Stronę do przetłumaczenia dokumentów (4 dokumenty załączone do ww. pisma z dnia 5 stycznia 2015 r., które sporządzone były w języku białoruskim) oraz wskazania danych kierowców transportujących towar dla firmy A. W dniu 15 stycznia 2015 r. B. P. wskazany jako pełnomocnik w trakcie kontroli przekazał telefonicznie dane kierowców.

Sąd zwraca uwagę, że z zeznań kierowców zatrudnionych przez Skarżącego, tj. S. R., T. R. oraz M. P., wynika, że towar (olej rzepakowy) został przewieziony z Białorusi do L1, a nie na terytorium Czech, jak wynikać miało z badanej w sprawie faktury VAT.

Z przedstawionych przez Stronę w dniu 18 lutego 2015 r. dokumentów również wynika z nich, że olej rzepakowy został odebrany z zakładu znajdującego się na Białorusi w miejscowości S. Wymienione w dokumentach (protokołach załadunku) nr rejestracyjne były zgodne z numerami samochodów wynikającymi z zeznań kierowców. Jako kupującego wskazano firmę PHU A., ul. [...], [...]G.. Z wystawionych przez zakład z Białorusi rachunków wynikało, że sprzedaż została opodatkowana stawką 0% w podatku VAT

Sąd podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że czynność opisaną sporną fakturą VAT należy oceniać w kontekście przepisu art, 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.t.u., które definiują pojęcie usługi transportu międzynarodowego, przez który należy rozumieć przewóz lub inny sposób przemieszczenia towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju.

Sad podkreśla, że na podstawie art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust, 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski, stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika.

Treść powyższych uregulowań w kontekście prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że dla zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przypisanej do usług transportu międzynarodowego konieczne jest spełnienie warunków opisanych w u.p.t.u., tj. posiadanie określonych dokumentów, a Skarżący tego warunku nie dopełnił.

Rację ma DIAS, który w zaskarżonej decyzji uznał, że faktura VAT która dokumentować miała badaną transakcję zawiera opis czynności niezgodny z ustalonym stanem faktycznym, tj. znajduje się tam informacja, że transport miał się odbyć na trasie S. (Białoruś) - Słowacja (P.), a tymczasem olej rzepakowy został dostarczony do L1 i Strona tego faktu miała pełną świadomość, o czym świadczą chociażby zeznania kierowców wykonujących przewóz.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organ pierwszej, jak i drugiej instancji zasadnie uznały, eż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Poza fakturą VAT z tytułu świadczonej usługi transportowej dla firmy A., nie przedłożono podstawowego dokumentu jakim dla przewoźnika jest list przewozowy. Sama zaś faktura VAT zawiera informacje co do świadczenia usługi transportowej na odcinku (Białoruś - Czechy), która jak ustalono w rzeczywistości nie została zrealizowana.

Sąd podkreśla, że przy transporcie towarów importowanych (przewożonych z Białorusi do Polski) poza fakturą VAT oraz listem przewozowym przewoźnik jest zobowiązany przedłożyć dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, o czym stanowi art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., czego Skarżący również nie dopełnił.

Słusznie zatem DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji, podjął we własnym zakresie stosowne kroki zmierzające do pozyskania przedmiotowej dokumentacji, jednak z przyczyn niezależnych od niego działania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Skarżący, pomimo wezwań organu podatkowego, również nie przedłożył brakujących dokumentów.

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały art. 83 ust. 5 pkt. 1 i pkt 2 u.p.t.u., odmawiając Skarżącemu zastosowania obniżonej stawki tego podatku w wysokości 0%. Usługa transportowa winna bowiem zostać opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 w związku art. 146a pkt 1 u.p.t.u. podstawową stawką w wysokości 23%.

Odnosząc się zarzutu Strony, iż wszelkie prawem przewidziane dokumenty zostały przedłożone, w tym także dokument CMR i mają one jednoznacznie potwierdzać wykonanie przez Skarżącego usługi transportu międzynarodowego oraz działanie Strony jedynie w charakterze przewoźnika, należy stwierdzić, że Strona do akt sprawy nie złożyła dokumentu CMR, a wszelkie dokumenty przez nią złożone i następnie przetłumaczone zostały w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego.

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują statusu Strony i uznają, że działała ona jedynie w charakterze przewoźnika, a nie importera. Nie zmienia to jednak faktu, że art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, jakie dokumenty powinien posiadać podmiot, którego zamiarem jest skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z wykonaną usługą. Skarżący jako przedsiębiorca, którego zamiarem było zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług żadnego z wymienionych w ww. przepisach dokumentów nie posiadał.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe błędnie zakwestionowały zastosowanie przez niego stawki 0% podatku od towarów i usług. Strona powołała się na długi czas transportu towaru (6 dni), co było spowodowane wadliwą jakością samego towaru i problemem firmy A.

Odnosząc się do powyższego stanowiska Sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą ustawa o podatku od towarów i usług precyzyjnie stanowi jakie przesłanki przedsiębiorca zamierzający skorzystać ze stawki 0% w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego winien spełnić. Skarżący tych warunków nie dochował, a tym samym podnoszona przez Stronę kwestia dotycząca jakości towaru i długości trwania samego transportu nie mają żadnego znaczenia.

Sąd nie podziela stanowska Strony dotyczącego błędnego ustalenia momentu wykonania usługi. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy. Jak wynika z wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez samą Stronę w dniu 5 stycznia 2015 r. pojazdy Strony, które przewoziły olej rzepakowy zostały tego towaru pozbawione w dniu 24 marca 2014 r., poprzez zlanie zawartości do zbiorników znajdujących się w L1, co oznacza, że z tą chwilą zakończyła się usługa polegająca na przewozie ww. towaru, stąd zasadnym jest przyjęcie, że w tym właśnie momencie, stosownie do treści art. 19a ust. 1 u.p.t.u., powstał obowiązek podatkowy z tytułu badanej czynności. Słusznie DIAS w zaskarżonej decyzji podniósł, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest zasadniczym elementem tego podatku, którego moment powstania jest precyzyjnie opisany ww. ustawą, i za którym stać muszą odpowiednie dokumenty potwierdzające zaistnienie tej okoliczności. W aktach przedmiotowej sprawy tego rodzaju dokument się znajduje i został przedłożony przez samą Stronę, stąd przyjęcie innej daty powstania obowiązku podatkowego, również wobec faktu że sama Strona nie przedstawiła jakiegokolwiek innego dokumentu, z którego wynikałby inny moment powstania obowiązku podatkowego, byłoby działaniem w oczywisty sposób naruszający przepisy tej ustawy.

Skarżący wskazał również, że organ podatkowy przyjął nieprawidłowy kurs euro do wyliczenia podatku od towarów i usług, gdyż przyjął kurs odpowiadający momentowi powstania obowiązku podatkowemu, a nie dacie wystawienia faktury VAT.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonej przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi transportowej powstał w dniu 24 marca 2014 r., to stosownie do treści ww. przepisu do wyliczenia należało przyjąć średni kurs euro ogłoszony przez NBP z dnia 21 marca 2014 r. w wysokości 4,1970, tabela nr 056/A/NBP/2014 - ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Organy podatkowe przyjęły zatem prawidłowy kurs euro do wyliczenia podatku od towarów i usług.

Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

lp