I SA/Gd 126/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy ) działając na podstawie: art. 162 oraz art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku A. Z., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2020r., określającej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok: wysokość stratyz pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 42.671,56 zł; wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 16.803,00 zł.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że wspomniana decyzja została uznana za doręczoną w dniu 13 lutego 2020r., na podstawie z art. 150 § 4 O.p., zaś czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął z dniem 27 lutego 2020r.

Pismem z dnia 2 lipca 2020r. A. Z. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2020r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. W uzasadnieniu podała, że przedmiotowa decyzja nie została jej doręczona. Odwołanie nie zostało wniesione terminie, ponieważ od 2012 roku choruje i okresowo przyjmuje silne leki z uwagi na stres wywołany sytuacją związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto w piśmie z dnia 6 listopada 2020r. A. Z. wskazała, iż w okresie, kiedy powinna dokonać czynności, nie mogła jej dokonać ze względu na niezawiniony brak wiedzy o wydaniu decyzji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W załączonym do pisma oświadczeniu z dnia 4 listopada 2020r. matka skarżącej podała, że umówiła się z córką, że będzie odbierać korespondencję do córki pod adres [...] T., ul. W. [...]. W styczniu i lutym 2020r., odbierała wszystkie listy kierowane do córki, tj. od listonosza lub na poczcie jeśli listonosz jej nie zastał i pozostawił awizo. Natomiast w tym czasie ani listonosz nie próbował dostarczyć osobiście ani nie pozostawiono awiza odnośnie przedmiotowej przesyłki z Urzędu Skarbowego. Nigdy nie zdarzyło się, żeby nie odebrała korespondencji. Dodała, że jest niepracującą emerytką i większość czasu spędza w domu.

DIAS przytoczył treść art. 162 § 1 i 2 O.p. wskazując, że przywrócenie terminu uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków: wniesienia podania przez zainteresowanego, uprawdopodobnienia przez zainteresowanego braku swojej winy w uchybieniu terminu, dochowania przez zainteresowanego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu oraz dokonania wraz z wniesieniem wniosku o przywrócenie terminu tej czynności prawnej, dla której upłynął termin.

Przepisy regulujące przywracanie terminu nie ustanawiają hierarchii ważności przesłanek w nich ustanowionych. Oznacza to, że niespełnienie choćby jednej z nich, przy równoczesnym dopełnieniu innych przesądza o niedopuszczalności przywrócenia terminu. W myśl powołanych przepisów, w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, argumenty przedstawione przez stronę powinny uprawdopodobniać, tj. wskazywać, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy podatnika. Ciężar uprawdopodobnienia spoczywa na stronie. Dlatego niewystarczające są same jej twierdzenia. Uprawdopodobnienie musi wynikać z dowodów, na podstawie których możliwe jest potwierdzenie, że wskazane we wniosku okoliczności uprawdopodobniają, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika.

Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

Kryterium braku winy, jako przesłanka przywrócenia terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej można zatem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody niedającej się przezwyciężyć. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, klęskę żywiołową, katastrofę itp.

W ocenie DIAS, skarżąca co najmniej od lipca 2016 roku miała świadomość, iż organy podatkowe prowadzą w stosunku do niej postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Strona brała czynny udział w postępowaniach składając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2017r., oraz w dniu 12 grudnia 2017r., skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji składała wyjaśnienia, była informowana o przeprowadzanych dowodach z przesłuchań świadków oraz terminach zakończenia postępowania. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył termin zakończenia sprawy na dzień 31 stycznia 2020r. (postanowienie doręczone w dniu 7 stycznia 2020r.) po uprzednim wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie z dnia 4 grudnia 2019r., odebrane w dniu 20 grudnia 2019r.)

Dodatkowo podkreślił, iż pismem z dnia 14 sierpnia 2019r., A. Z. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2019r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku.

W następstwie aktu oskarżenia skierowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do Sądu Rejonowego przeciwko A. Z. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s w związku z art. 56 § 1 k.k.s., Sąd ten w dniu 10 czerwca 2020r., wydał w stosunku do podatniczki wyrok nakazowy o sygn.. akt [...] o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s w zw z art. 56 § 1 k. k.s.

Ponadto w dniu 25 czerwca 2020r. skarżącej doręczono odpis tytułu wykonawczego obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2020r.

Zdaniem DIAS, argumenty wskazane we wniosku o przywrócenie terminu, uzupełnione w piśmie z dnia 6 listopada 2020r., nie stanowią przesłanki uzasadniającej przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2020r., gdyż nie uprawdopodobniają w wystarczającym stopniu braku winy wnioskodawczyni w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów potwierdzających powody nieodebrania decyzji w ustawowym terminie, poza ogólnym stwierdzeniem o złym stanie zdrowia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. Z. zarzuciła, że iż organ niezasadnie nie przywrócił jej terminu mimo uprawdopodobnienia przesłanki braku winy. Ponadto, z ostrożności procesowej wniosła zastrzeżenia co do prawidłowości procedury doręczenia spornej przesyłki.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia 16 listopada 2020 r. odmawiające skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2020r.

Zgodnie z powołanym w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia art. 162 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się natomiast wokół przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W odniesieniu do tej spornej przesłanki w piśmiennictwie przyjmuje się, że winę należy pojmować w sposób obiektywny, wymagając od strony staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. W tym też kontekście należy oceniać przesłankę braku winy w uchybieniu terminu przez stronę. Należyta staranność w prowadzeniu swych spraw wymaga, aby w warunkach z jakiegokolwiek powodu niekorzystnych zachować szczególną dbałość i ostrożność, zwłaszcza w dokonywaniu istotnych czynności urzędowych (por. E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 1970 r., s. 136).

Również w orzecznictwie wskazuje się, że brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych i można mówić o niej tylko wówczas, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody niezależnej od strony.

Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 r. sygn. akt III CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7-8, poz. 144). Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (postanowienie NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II GZ 599/17, wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1580/12; czy wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1347/11).

Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim nie jest okolicznością wystarczającą do uprawdopodobnienia braku winy. Trzeba ponadto uprawdopodobnić, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności procesowej oraz że nie istniała możliwość posłużenia się w dopełnieniu czynności w terminie inną osobą (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FSK 514/20). W wyroku tym trafnie też zwrócono uwagę na to, że nie jest rolą organu poszukiwanie argumentów, czy też gromadzenie dowodów na poparcie braku winy strony w uchybieniu terminu, gdyż ciężar uprawdopodobnienia braku winy zgodnie z art. 162 § 1 O.p. spoczywa na stronie.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że skarżąca nie uprawdopodobniła, by w rozpatrywanym przypadku, mimo należytej dbałości o własne sprawy i przy dołożeniu największego w danych warunkach wysiłku, była pozbawiona możliwości terminowego wniesienia odwołania. W treści wniosku strona jedynie lakonicznie powołała się na pogarszający się od 2012 r. stan zdrowia, i okresowe przyjmowanie silnych leków z uwagi na stres wywołany sytuacją związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z akt sprawy nie można wywieść, by stan zdrowia skarżącej wykluczał dokonanie materialno-technicznej czynności w postaci wysłania bądź złożenia pisma. Niewątpliwie czynności tej można dokonać za pomocą osób trzecich np. członka rodziny, znajomego. Samo zaś powołanie się na chorobę bez wskazania jej rodzaju i uwiarygodnienia braku możliwości wyręczenia się inną osobą jest niewystarczające do wykazania braku zawinienia w opóźnieniu (zob. podobnie wyrok NSA z 20 lutego 2018 r., II FSK 361/16, CBOSA). Z tych względów konkluzję organu o braku podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, w świetle treści złożonego przez stronę wniosku, należało uznać za trafną.

Oceniając treść pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze stwierdzić należy, iż skarżąca w istocie kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji z 27 stycznia 2020r. w trybie art. 150 O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sąd zauważa, że wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16, publ. CBOSA).

Dodać przy tym należy, że kwestie związane ze skutecznością doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2020r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, były przedmiotem oceny zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 125/21, którym oddalono skargę A. Z. na postanowienie DIAS z dnia 16 listopada 2020 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt II FSK 2182/15, w ramach postępowania na podstawie art. 162 O.p. ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do potwierdzenia okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę. Tym samym, nie można przyjąć, że na organie podatkowym rozpoznającym wniosek o przywrócenie terminu spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności wskazanych na poparcie formułowanych przez wnioskodawcę twierdzeń. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu organ podatkowy dokonuje oceny wiarygodności przedstawionych przez stronę okoliczności i ich wpływu na uchybienie terminu w kontekście braku winy, a ciężar uprawdopodobnienia braku zawinienia spoczywa wyłącznie na osobie zainteresowanej przywróceniem terminu.

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności uzasadniają stanowisko organu, iż skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Z podanych względów, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skarga jako niezasadna została oddalona.