I FSK 677/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 681/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2020 r., nr 3201-IOV1.4103.23.2020.18; IOV1.52.4103.8.2020.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 r. oraz za listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 681/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w S. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję z 24 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 r. oraz za listopad i grudzień 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności: Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z 28 lutego 2020 r. określił skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne do czerwca do września, listopad i grudzień 2014 r. Podstawę faktyczna decyzji stanowiły okoliczności stwierdzone w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie. W postępowaniu tym ustalono, że skarżąca spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu hurtowego paliwami płynnymi. W ww. miesiącach 2014 r. skarżąca spółka dokonała nabycia paliwa płynnego od spółki G. S.A., która była podatnikiem podatku VAT zarejestrowanych w Holandii. Sprzedawane skarżącej paliwo spółka G. S.A. w części nabyła od litewskiego podatnika spółki akcyjnej O.1. Dostawa paliwa odbywała się na podstawie umów sprzedaży paliwa zawartych przez tę spółkę ze skarżąca spółkę. Z umów tych wynika, że spółka G. S.A. organizowała transport paliwa statkiem z portów za granicą. Paliwo było wysyłane z portów w K., A. i R. do Polski. Spółka ta pokrywała koszt frachtu i ubezpieczenia towaru do portu w S. lub S.1. Spółka G. S.A. wystawiła 34 faktury dokumentujące dostawy paliwa na rzecz skarżącej spółki. W dokonanych przez nią rozliczeniach podatku od towarów i usług, dostawy paliwa na rzecz skarżącej spółki zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). W trakcie transportu skarżąca spółka dokonała zbycia paliwa na rzecz polskiego podatnika A.1 sp. z o.o., który następnie dokonał wyładunku paliwa w porcie na terytorium Polski, wprowadzając je do składu podatkowych spółki B. S.A. Zbycie paliwa nastąpiło na podstawie umów zawartych pomiędzy skarżącą i A.1 sp. z o.o. z dnia: 15,17, 22 czerwca, 18 lipca, 15 sierpnia, 7 września, 27 listopada, 22, 24. Transakcje te zostały udokumentowane jedenastoma fakturami VAT (str. 17 i 18 decyzji organu pierwszej instancji) oraz protokołami przekazania paliwa na statku w trakcie transportu morzem. Dostawy te, w ocenie organu, stanowiły transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa u.p.t.u. Po tym skarżąca spółka dokonywała nabycia tego samego paliwa od spółki z o.o. A.1 na terytorium Polski. A.1 sp. z o.o. dostawy paliwa od skarżącej wykazywała w rozliczeniu podatkowym jako WNT.

Skarżąca spółka zbycie paliwa na rzecz spółki z o.o. A.1, w trakcie jego transportu morzem, traktowała jako czynność, która została wykonana poza terytorium Polski a także poza terytorium jakiegokolwiek innego państwa. Z racji tego skarżąca transakcje te traktowała jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce i w innych państwach.

Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca nabywając paliwo od spółki G. S.A. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), które podlegało opodatkowaniu na terytorium Polski. Podatek należny od tych transakcji stanowił jednocześnie podatek naliczony, związany z dokonaną przez skarżąca spółkę sprzedażą paliwa będącego przedmiotem WNT. Efektem tego było niewystąpienie obowiązku zapłaty podatku w związku z dokonanymi przez skarżąca transakcjami WNT. Zdaniem organu, dokonana przez skarżącą spółkę sprzedaż paliwa, będącego w trakcie transportu, na rzecz spółki z o.o. A.1, na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. stanowiła transakcje, które miały miejsce na terytorium państwa, w którym nastąpił wyładunek paliwa, w tym wypadku było to terytorium Polski. Transakcje te z racji tego, że stosownie do tego przepisu miały miejsce na terytorium Polski stanowiły dostawę, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca spółka traktując bezzasadnie te dostawy jako niepodlegające podatkowaniu deklaracjach VAT-7 zniżyła podatek należny: za czerwiec 2014 r. o kwotę 8 182 728 zł, za lipiec 2014 r. o kwotę 5175 427 zł, za sierpień 2014 r. o kwotę 7 303 800 zł, za wrzesień 2014 r. o kwotę 5 439 156 zł, za listopada 2014 r. o kwotę 4 605 228 zł i za grudzień 2014 r. o kwotę 4 419 238 zł.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją 24 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 28 lutego 2020 r. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu swej decyzji wszkał, że w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny oraz, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji tego stanu na podstawie przepisów u.p.t.u.

1.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 681/20 uznał, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają udział skarżącej w transakcji łańcuchowej, w której podmiotem dokonującym dostawy paliwa, która stanowiła tzw. dostawę ruchomą była spółka G. S.A. Ocenę tę uzasadniała okoliczność dokonania dostawy paliwa z udziałem ww. czterech podmiotów oraz zorganizowanie przez spółkę G. S.A. transportu paliwa do Polski, który zakończył się wydaniem paliwa ostatniemu podmiotowi w łańcuchu transakcji tj. spółce z o.o. A.1. W ocenie sądu sprzedaż paliwa w trakcie jego transportu przez skarżącą spółkę na rzecz spółki z o.o. A.1 stanowiła transakcje, które są w skazane w art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Na mocy tego przepisy transakcje te stanowiły dostawy, które miały miejsce na terytorium kraju a nie na terytorium morza otwartego. Konsekwencją tego było podleganie tych transakcji przepisom ustawy u.p.t.u. i powstanie w stosunku do nich obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT. Sąd uznał, że brak było przesłanek faktycznych do zaakceptowania twierdzeń skarżącej spółki, według których transakcje ze spółką A.1 w istocie stanowiły usługę finasowania zakupu paliwa, która jest zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W ocenie sądu w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne wyraźnie wskazujące na to, że transakcje te stanowiły sprzedaż paliwa.

Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie występuje również dwukrotne opodatkowanie tej samej transakcji. Okoliczność wykazania transakcji nabycia paliwa w ewidencjach i deklaracjach dla podatku VAT i opodatkowanie ich jako WNT przez innego podatnika (A.1 sp. z o.o.) niż wynika to z przepisów ustawy o VAT nie znaczy, że zostały one opodatkowane dwukrotnie. Zakwalifikowania tych transakcji jako WNT, w których A.1 sp. z o.o. miała działać w charakterze nabywcy było sprzeczne z przepisami u.p.t.u. W tej sytuacji spółka ta miała prawo skorygować deklaracje dla podatku VAT za poszczególne okresy 2014 r., w których błędnie zadeklarowała WNT z tytułu nabycia paliwa od G. S.A.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.

Skarżąca spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. przez niewłaściwe niezastosowanie w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki, mimo że w sprawie zostały wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionego zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku VAT za miesiące czerwiec - listopad 2014 r., a organy podatkowe przez instrumentalne wszczęcie postępowania skarbowego dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 202 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm., powoływana dalej jako: ustawa o KAS), polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r.;

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów;

a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w szczególności: oparciem decyzji drugiej instancji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu oraz organu podatkowego pierwszej instancji, niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez skarżącą spółkę dostaw;

b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) oraz art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącej spółki, jako podmiotu nierzetelnego i dążącego do korzyści podatkowej;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 O.p. i art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonanie przez organ podatkowy drugiej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

d) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,

a) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 181 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym, przejawiające się w oparciu rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych podmiotów, bez zapewnienia skarżącej spółce możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z orzeczenia z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19, jak również błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż skarżąca spółka podmiotów wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń;

e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 25 marca 2021 r., uniemożliwiającego skarżącej spółce prawidłowe zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art 141 § 4 P.p.s.a, uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w szczególności przez brak wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że skarżąca spółka była podmiotem zobligowanym do rozpoznania WNT od zagranicznego podmiotu G. S.A. a w konsekwencji, że skarżąca spółka dokonała na rzecz A.1 dostawy towarów, opodatkowanej 23% stawką podatku VAT,

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego zakwalifikowania czynności skarżącej spółki jako transakcji dostawy krajowej, opodatkowanej stawką 23 % VAT i uznanie, że w związku z tym skarżąca spółka nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju w tym zakresie;

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do dokonanych przez skarżącą spółkę transakcji gospodarczych, mimo braku zaistnienia okoliczności uzasadniających, gdyż faktyczna rola skarżącej spółki sprowadzała się do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, względnie pozostawała poza regulacją u.p.t.u. jako transakcja dokonana na ,,pełnym morzu";

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 w zw. z art. 20 ust.5, art. 22 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 20, art. 32 i art. 33 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1, ze zm.) dalej powoływanej jako Dyrektywa 2006/112, skutkujące przyjęciem, że tzw. "dostawą ruchomą" była dostawa dokonana rzecz skarżącej spółki oraz jakoby skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od V. SA a w konsekwencji nieprawidłowo nie zaewidencjonowała go w ewidencji podatkowej;

6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112 przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym niezastosowaniem, podczas gdy działania skarżącej spółki przemawiają za brakiem zasadności stanowiska o uznaniu jej transakcji jako dostaw towaru dokonanych na terytorium kraju, gdyż skarżąca spółka dokonała indosu konosamentu, wyświadczając na rzecz spółki A.1 usługę finansową zwolnioną od podatku VAT, zaś faktyczne WNT zostało zadeklarowane przez A.1 a towar nie został jej wydany bezpośrednio przez V. SA;

7. naruszenie pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT w związku z usiłowaniem przez właściwe organy dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji wobec faktu, że spółka A.1 dokonująca nabycia WNT, dokonała obliczenia i zapłacenia podatku VAT;

8. naruszenie art. 273 Dyrektywy 2006/112 przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady proporcjonalności przez nałożenie na skarżącą spółkę niewspółmiernej sankcji w postaci obciążenia odsetkami od nieprawidłowego przypisania transakcji wewnątrzwspólnotowej;

9. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku VAT, zaskarżoną decyzję należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 20 ust.5, art. 22 ust. 2, art. 25 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 39, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u., art. 135 ust. 1 pkt b, art. 273 Dyrektywy 2006/112 oraz pkt 5 preambuły do tej, gdyż działania zgodne z ww. przepisami prawa nie doprowadziłoby do wydania w stosunku do skarżącej spółki wadliwego rozstrzygnięcia.

W związku z tymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W przypadku zaś uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie skargi. Skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, jak również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto, skarżąca spółka wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni przepisów prawa unijnego:

1) Czy prawidłowa wykładnia art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112 pozwala na uznanie transakcji - związanej z obrotem ruchomościami na morzu pełnym, dokonywanej w imieniu własnym, lecz ostatecznie na rzecz i rachunek innego podmiotu krajowego, dokonującego zakupu i rozliczającego nabycie wewnątrzwspólnotowe towaru od podmiotu sprzedającego towar, posiadającego siedzibę w kraju członkowskich Unii Europejskiej, polegającej na indosowaniu konosamentu morskiego podczas transportu rzeczy ruchomej na morzu pełnym - za świadczenie na rzecz finalnego odbiorcy towaru usługi finansowej zwolnionej od opodatkowania podatkiem od wartości dodanej?

2) W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie i uznaniu przez sąd, że w opisanej sytuacji doszło do dostawy towarów, czy tego rodzaju czynność dokonana z kolejnym podmiotem na morzu pełnym, może zostać uznana - w świetle Dyrektywy 2006/112, w szczególności jej art. 32 i art. 33 - za dostawę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jako dokonaną poza terytorium jakiegokolwiek z państw członkowskich Unii Europejskiej?

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.4. Pismem procesowym z dnia 18 maja 2022 r. skarżąca spółka rozszerzyła uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna.

3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe niezastosowanie w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W sprawie uszczuplenia przez skarżąca spółkę zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżony wyrok wszczęte zostało śledztwo. O okoliczności tej skarżąca spółka została zawiadomiona przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Oznacza to, że został spełniony warunek określony przez art. 70c O.p. Przepis art. 70c O.p. określa, że właściwym podmiotem do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Na gruncie powyższej normy prawnej ukształtowało się jednolite orzecznictwa zgodnie z którym jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15, publ. CBOSA i ONSAiWSA 2018, nr 5, poz. 92). Jeszcze wcześniej w sprawie wykładni powyższego pojęcia zawartego w art. 70c O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1243/15 (CBOSA), w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy postępowanie kontrolne w sprawie określonego zobowiązania podatkowego prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jest on organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, na podstawie art. 70c O.p., zobowiązanym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto w ww. wyroku z 5 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez inny organ, nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zrealizowany bowiem zostanie materialny skutek zawiadomienia.

Wyżej zaprezentowany pogląd nie zdezaktualizował się po podjęciu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, (publ. CBOSA i ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Uchwała ta nie dotyczy wprost problematyki organu właściwego dla dokonania zawiadomienia. W tezie tej uchwały wskazano bowiem, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W żadnej mierze w uzasadnieniu tej uchwały nie analizowano, który organ jest właściwy do dokonywania zawiadomienia.

Dotychczasowe, jednolite orzecznictwo w przedmiotowej problematyce nie zdezaktualizowało się na skutek wejścia w życie przepisów o ustawy Krajowej Administracji Skarbowej. Należy podkreślić, że postępowanie w niniejszej sprawie zapoczątkowane było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stosownie do treści art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016, poz. 1948), postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie uchylanej ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stały się postępowaniami prowadzonymi przez naczelnika urzędu celno-skarbowego mającego siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Zatem prowadzenie w sprawie postepowania w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i dokonanie przez ten organ zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c było oparte na kompetencji przyznanej przez ustawę. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. i z art. 202 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie jest bezzasadny.

3.2. Nie jest zasadny zarzut tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych należnych od skarżącej spółki, których dotyczy niniejsza sprawa. W sprawie zachodziły okoliczności, które wszywały, że zobowiązania te mogły zostać zaniżone. W dacie wszczęcia tego postepowania organ dysponował dowodami, które wskazywały na to, że skarżąca była uczestnikiem dostawy łańcuchowej i nie opodatkowała transakcji dostaw paliwa dokonanych na pełnym morzu, pomimo tego, że art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. wskazywał na to, że transakcje te powinny zostać zadeklarowane do opodatkowania jako dokonane na terytorium Polski. Dodatkowo należy też wskazać, że nie było wyraźnego uzasadnienia ekonomicznego dla dokonywania tych transakcji przez skarżącą, zwłaszcza jeżeli się uwzględni okoliczność, że skarżąca odkupowała od spółki A.1 paliwo sprzedawane jej w ramach transakcji na pełnym morzu, co miało miejsce bezpośrednio po wyładunku tego paliwa po zakończeniu transportu paliwa, w trakcie którego dokonano tych transakcji. Okoliczności te w świetle art. 10 § 1 k.p.k. i art. 54 § 1 u.k.s. uzasadniały wszczęcie postepowania karnego skarbowego. O instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć podnoszone w skardze kasacyjnej umorzenie tego postepowania i następnie jego podjęcie po niedługim czasie. Okoliczność, że postępowanie to zostało podjęte sama w sobie wskazuje na to, że organ dochodzenia uznał, że postępowanie to powinno się toczyć a zatem, że zostały spełnione przewidziane prawem przesłanki jego wszczęcia. W tej sytuacji jego pierwotne wszczęcie wydaje się być uzasadnione, a skarżąca spółka nie wskazuje okoliczności, które świadczyłyby o tym, że postępowanie to z oczywistych względów należało uznać za wszczęte bezzasadnie. Wobec tych wniosków nie można było zgodzić się z twierdzeniem skarżącej społki, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było wyłącznie stworzenie wrażenia, że została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszeń przepisów ustawy P.p.s.a. i związanych z nimi naruszeń przepisów O.p., których dopuścić się miały w sprawie organy w postępowaniu podatkowym, konieczne jest dokonanie oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż zakres stanu faktycznego, który powinien zostać ustalony w postępowaniu podatkowym wynika z treści mających zastosowaniem w sprawie przepisów prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie przedmiotem decyzji, do której odnosi się ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, były dostawy towarów (paliwa), które było transportowane. Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Norma zawarta w tym przepisie ma charakter ogólny, gdyż w art. 22 u.p.t.u. zawarte są przepisy szczególne odnoszące się do dostawy towarów, które są transportowane. Sytuacji, w której dochodzi do transgranicznej dostawy towarów, w której obok dostawcy biorą udział podmioty "pośredniczące", dotyczy art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

3.4. Należy podkreślić, że przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy dwóch rodzajów sytuacji. Pierwszy rodzaj to sytuacje, w których występują transakcje, których przedmiotem jest ten sam towar z udziałem przynajmniej trzech podmiotów. Pierwszy podmiot w łańcuchu dokonuje dostawy towaru na rzecz pierwszego nabywcy a ten dokonuje jego zbycia następnemu nabywcy i może się to powtarzać, jednakże pierwszy podmiot towar wysyła bezpośrednio do podmiotu będącego ostatnim nabywcą tego towaru. Drugi rodzaj sytuacji to dostawa z udziałem kilku podmiotów, w której wysyłki towaru dokonuje jego nabywca po jego zakupie od podmiotu występującego w łańcuchu dostaw, będącego zbywcą towaru a następnie dokonuje transakcji zbycia towaru kolejnemu nabywcy. W takiej sytuacji stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u. dostawa z wysyłką lub transportem tego towaru (dostawa ruchoma) jest przyporządkowana dostawie dokonanej przez pierwszego zbywcę na rzecz pierwszego nabywcy, jednakże za dostawę ruchomą może być uznana dostawa towaru dokonana przez tego nabywcę na rzecz kolejnego nabywcy, jeżeli pierwszy nabywca udowodni, że to on dokonał dostawy ruchomej. Z przepisu tego wynika, że dostawa ruchoma w transakcji łańcuchowej jest przypisywana temu podmiotowi w łańcuchu dostawców i nabywców, który w rzeczywistości dokonał wysyłki lub transportu towaru będącego przedmiotem dostawy łańcuchowej. Wówczas to ten podmiot będzie podmiotem, który dokonał przemieszczenia towaru poza granicę państwa, w którym towar znajdował się momencie rozpoczęcia dostawy i to ten podmiot będzie uprawniony do rozpoznania WDT tego towaru.

3.5. W przypadku dostawy określonej w art. 22 ust. 2 u.p.t.u. może dojść do sytuacji, w której przed rozpoczęciem wysyłki lub transportu towaru zostanie on zbyty na rzecz kolejnego nabywcy i może się to powtórzyć. Taką sytuację reguluje norma zawarta w art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Może też mieć miejsce sytuacja, w której po rozpoczęciu wysyłki lub transportu towaru nastąpi jego zbycie kolejnemu nabywcy wskutek umów sprzedaży towaru będącego przedmiotem dostawy, które wystąpią pomiędzy wysłaniem towaru a jego rozładowaniem w miejscu docelowym wysyłki. Sytuacji takiej dotyczy art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

3.6. Z przepisów art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u. wynika w sposób wyraźny, że w przypadku transakcji łańcuchowej dostawy ruchomej dokonuje tylko ten podmiot, który w rzeczywistości dokonał wysyłki towaru za granicę lub przetransportował towar za granicę (zob. wyroki NSA: z 17 lipca 2018 r., sygn. I FSK 2060/16; z 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 188/14, publ. CBOSA oraz wyroki TSUE: z 7 lipca 2022 r., C-696/20, ECLI:EU:C:2022:528; z 21 lutego 2018 r., C-628/16, ECLI:EU:C:2018:84; z 26 lipca 2017 r., C 386/16, EU:C:2017:599; z 16 grudnia 2010 r., C 430/09, EU:C:2010:786; z 6 kwietnia 2006 r., C-245/04, ECLI:EU:C:2006:232). Transakcje, które miały miejsce przed wysyłką lub transportem towaru lub po tym, nie stanowią dostawy ruchomej związanej z przemieszczeniem towaru za granicę i odpowiednio są traktowane jako dokonane w miejscu rozpoczęcia dostawy ruchomej lub w miejscu jej zakończenia.

3.7. W świetle treści przytoczonych przepisów w rozpoznanej sprawie należało rozstrzygnąć, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie miała miejsce sytuacja wskazana w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w której spółka G. S.A. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy paliwa na rzecz skarżącej a transakcja dokonana pomiędzy skarżącą spółką i spółką z o.o. A.1 stanowiła transakcję wskazaną w art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., tj. dostawę krajową opodatkowaną na terytorium Polski. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody zebrane w sprawie przez organ pierwszej instancji świadczą o tym, że spółka G. S.A. dokonała dostawy ruchomej na rzecz skarżącej spółki, która wiązała się z przemieszczeniem towaru do Polski z miejsca jego położenia w momencie rozpoczęcia dostawy na Litwie lub w Holandii. Świadczy o tym okoliczność, że spółka G. S.A. wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury dokumentujące dostawy paliwa (część dostaw dotyczyła paliwa, które spółka G. S.A. nabyła od spółki O.1). Na podstawie tych faktur skarżąca zapłaciła za nabyte paliwo. O tym, że podmiotem transportującym była spółka G. S.A. świadczą o tym zapisy w umowach zawartych przez tę spółkę ze skarżącą spółką, na podstawie których dokonano dostawy paliwa na rzecz skarżącej Także konosamenty wystawione do transportów tego paliwa statkami do S. lub S.1 potwierdzają, że paliwo było transportowane na zamówienie spółki G. S.A., która ponosiła opłaty za przewóz towarów droga morską (opłata frachtu) z miejsca załadunku w K. lub A. lub R. do miejsca rozładunku w S. lub w S. Dostawa paliwa przez G. S.A. na rzecz skarżącej półki odbywała się na warunkach Incoterms CIF, zgodnie z którymi to G. S.A. pokrywała też koszt ubezpieczenia towaru w czasie transportu. Sama spółka G. S.A. wykonane na rzecz skarżącej dostawy paliwa zadeklarowała w rozliczeniu podatkowym jako WDT. W sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że dostawy paliwa na rzecz skarżącej realizował inny podmiot w szczególności spółka O.1 (paliwa nabywanego przez G. S.A. od O.1). Skarżąca spółka nie wskazała dowodów, które mogłyby potwierdzić tę okoliczność. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka ta zbyła paliwo na rzecz spółki O.1 i wydała je tej spółce w miejscu magazynowania w składzie podatkowym w K.

3.8. Z umów zawartych pomiędzy skarżącą spółką i A.1 sp. z o.o. wynika, że przedmiotem transakcji jest sprzedaż paliwa, które zostało nabyte przez skarżącą spółkę za granicą. Z umów tych wynika, że przekazanie towaru nastąpi na pełnym morzu na podstawie protokołu. Dostawa oleju napędowego dokonana na podstawie tych umów została udokumentowana fakturami wystawioną przez skarżąca spółkę na rzecz spółki z o.o. A.1. Z faktur tych wynika, że dokumentują one wykonanie dostawy towaru. Z protokołów przekazania towaru na morzu pełnym z 13 lutego 2013 r. wynika, że skarżąca spółka przekazała A.1 sp. z o.o. towar zgodny z konosamentem bez dokonywania jego przeładunku. W protokołach wskazano, że następuje przekazanie prawa własności. Przekazanie paliwa nastąpiło przez sporządzenie protokołu przekazania paliwa i przekazanie spółce z o.o. A.1 konosamentu. W konosamencie zostały zawarte informacje dotyczące daty konosamentu, nazwy towaru, ilości towaru i jednostki miary. Dokumenty te wskazują wprost, że skarżąca spółka dokonując transakcji wskazanej w ww. umowie dokonała sprzedaży paliwa, które było przedmiotem transportu zorganizowanego przez spółkę G. S.A. W świetle tych dokumentów pozbawione podstaw są twierdzenia, według których transakcja pomiędzy skarżącą i spółką z o.o. A.1 polegała na świadczeniu usługi finasowania zakupu paliwa przez spółkę z o.o. A.1, a nie na dostawie tego paliowa. Wobec całkowitego braku dowodów wskazujących na to, że w związku z ww. umową w rzeczywistości doszło do wykonania usługi finansowej, a nie dostawy towaru, twierdzenia skarżącej odnoszące się do tej kwestii należało uznać za całkowicie gołosłowne. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. jest bezzasadny.

3.9. Argumentacja autora skargi kasacyjnej odnosząca się do znaczenia konosamentu, który był wystawiony przy dostawie paliwa, której dotyczy niniejsza sprawa, nie przemawia za zasadnością zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Indosowanie uprawnień z tego konosamentu na kolejne podmioty biorące udział w transakcji, której dotyczy sprawa, potwierdza rzeczywisty przebieg tej transakcji jako dostawy z udziałem wskazanych na wstępie podmiotów. Indosy na konosamencie dokonane przez spółkę G. S.A. na rzecz skarżącej spółki i następnie przez skarżącą na rzecz spółki z o.o. A.1 świadczą o tym, że podmiotem uprawnionym do odbioru paliwa transportowanego na zlecenie spółki G. S.A. najpierw była skarżąca spółka a następnie uprawnienie to przeszło na spółkę z o.o. A.1 Okoliczność ta stanowi konsekwencję prawną tego, że paliwo, którego dotyczył konosament najpierw zostało sprzedane skarżącej spółce a następnie spółce A.1 Indosowanie na kolejne podmioty uprawnień do odbioru paliwa ze statku wpisuje się w występujący w sprawie łańcuch dostaw. Dlatego podmioty te były kolejno uprawnione na podstawie konosamentu do odbioru paliwa po zakończeniu transportu. Indosy na konosamencie potwierdzają, że w sprawie miała miejsce transakcja łańcuchowa, w której kolejnymi dostawcami paliwa były spółki: O.1, G. S.A. i skarżąca spółka albo G. S.A. i skarżąca spółka, natomiast spółka z o.o. A.1 była ostatecznym odbiorcą, do którego towar był wysłany po jego załadunku w portach na Litwie lub w Holandii. W tej sytuacji samo przenoszenie na kolejne podmioty uprawnienia do odbioru towaru stanowiło element transakcji dostaw towaru. Czynność ta stanowiła element wykonania świadczenia z umów sprzedaży, których przedmiotem była dostawa paliwa. W sprawie nie było żadnych uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że czynność ta stanowiła odrębne świadczenie stanowiące odrębny od dostawy paliwa przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. usługę zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.

3.10. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że towar objęty transportami, do których wystawiono te konosamenty, mógł być dostarczony w dowolne miejsce i tam odebrany przez podmiot, który dysponowałby konosamentem jest pozbawiona znaczenia dla rozpoznanej sprawy, gdyż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było to, że towar w wyniku dostawy zorganizowanej przez spółkę G. S.A. został dostarczony do pierwotnego miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, gdzie został wydany, stosownie do treści konosamentu, spółce A.1 Okoliczności te na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. stanowiły przesłankę do opodatkowania dostawy dokonanej przez skarżącą na rzecz spółki A.1, na terytorium polski według przepisów u.p.t.u. W świetle treści tego przepisu i art. 22 ust. 2 u.p.t.u. potencjalna możliwość dostawy towaru do innego miejsca niż miejsce położone na terytorium Polski nie ma żadnego znaczenia, gdyż na podstawie tych przepisów istotne jest, to że dostawy ruchomej paliwa w rozpoznanej sprawie dokonała spółka G. S.A. oraz to, że w trakcie tej dostawy skarżąca spółka zbyła paliwo na rzecz podmiotu, który je odebrał w Polsce. W świetle treści 22 ust. 2 u.p.t.u. i art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. hipotetyczna możliwość zmiany trasy transportu towaru objętego dostawą transgraniczną i dostarczenia go w inne miejsce niż pierwotnie zakontraktowane przez podmiot organizujący transport, jest bez znaczenia.

3.11. Brak było uzasadnionych podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi odnoszącymi się do kwestii, które skarżąca przedstawiła w skardze kasacyjnej. Treść sformułowanych w skardze kasacyjnej pytań prejudycjalnych, które zdaniem skarżącej spółki, w niniejszej sprawie należało skierować do TSUE oraz argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej wskazują, że skarżąca spółka stoi na stanowisku, że w przypadku łańcucha kilku dostaw tego samego towaru powiązanych z jednym transportem tego towaru, dokonanie kolejnego zbycia towaru w trakcie tego transportu należy traktować jako dokonane w miejscu, w którym towar się znajduje w momencie zawarcia umowy sprzedaży towaru. Oznacza to, że zdaniem skarżącej spółki, zawarcie umowy sprzedaży towaru, który jest już przedmiotem dostawy na podstawie umowy zawartej wcześniej, jest transportowany statkiem i znajduje się w momencie zwarcia umowy na morzu pełnym poza obszarem zaliczanym do terytorium państwowego, transakcja ta jako dokonana poza terytorium państwowym podlegającym władzy jakiegokolwiek państwa nie podlega opodatkowaniu w szczególności opodatkowaniu według polskiej u.p.t.u.

3.12. Powyższa teza jest sprzeczna ze, wskazanymi przez TSUE ww. orzeczeniach, regułami ustalania miejsca dokonania dostawy towaru, z którą jest związane jego transportowanie. Art. 32 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112 stanowi, że w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że przepis ten dotyczy dostaw dokonywanych na terytorium jednego kraju a także dostaw transgranicznych. Postanowienia zdania drugiego art. 32 nie mają zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru zaimportowanego na terytorium trzecim lub w państwie trzecim. Z przepisu art. 32 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112 wynika wprost, że dostawa towaru, który jest transportowany następuje w jednym miejscu i na ustalenie tego miejsca nie ma wpływu to przez jakie terytoria towar jest przemieszczany w trakcie transportu. W tym wypadku miejscem dostawy jest miejsce, w którym towar się znajduje w momencie rozpoczęcia jego wysyłki lub transportu do odbiorcy. Oznacza to, że dostawa związana z przemieszczeniem towaru jest przypisana temu podmiotowi, który dokonał jego przemieszczenia lub zorganizował transport towaru do odbiorcy. Jeżeli transport ten odbywa się do innego państwa członkowskiego, to dostawca, który dokonał jego zorganizowania lub wykonał ten transport uprawniony jest do zakwalifikowania dokonanej przez siebie dostawy jako WDT. Kontrahent tego dostawcy jest podmiotem dokonującym WNT a miejsce dokonania WNT stosownie do art. 33 Dyrektywy 2006/112 jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W tej sytuacji skoro w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112 dla tej dostawny ustalone jest miejsce jej zakończenia jako miejsce dokonania WNT przez nabywcę (miejsce zakończenia transportu), to nieuzasadnione i nielogiczne jest uznanie, że sprzedaż następująca po dokonaniu tej transakcji dostawy, lecz przed zakończeniem transportu, z którym nie jest związana zmiana miejsca zakończenia transportu, powinna zostać uznana za dokonaną w miejscu, w którym towar się znajduje w momencie dokonania jego sprzedaży trakcie transportu przez pierwszego nabywcę. TSUE stoi na stanowisku, że zakwalifikowanie dostawy w łańcuchu dostaw jako powiązanej z przemieszczeniem towaru przez granicę (WDT) skutkuje tym, że następną dostawę należy uznać za dostawę statyczną dokonaną w miejscu zakończenia transportu, które jest jednocześnie miejscem dokonania WNT przez nabywcę będącego kontrahentem dostawcy dokonującego WDT. Dostawy towaru dokonane przed dostawą stanowiącą WDT są dostawami statycznymi, które dokonywane są w miejscu, w którym towar znajduje się przed rozpoczęciem transportu lub wysyłki (zob. pkt 39 i pkt 50 wyroku w sprawie C-245/04).

3.13. Reguły dotyczące kwalifikowania transakcji łańcuchowych jako transakcji transgranicznych i krajowych, wynikające z powyższych tez zawartych w wyrokach TSUE, zostały zawarte w przepisach u.p.t.u., tj. w art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Przepisy te stanowią wprost odwzorowanie tych tez. W powołanych orzeczeniach TSUE podkreśla, że reguły te służą opodatkowaniu konsumpcji w transakcjach z elementem transgranicznym na terytorium tego państwa członkowskiego, na które towar jest przywożony i gdzie dokonywana jest jego dostawa konsumentom. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowane, że konsumpcja paliwa, którego dostawy dokonała skarżąca spółka miała miejsce z chwilą jego sprzedaży na rzecz spółki z o.o. A.1, która była polskim podatnikiem dokonującym obrotu tym paliwem na terytorium Polski. Jak już wskazano powyżej zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują w sposób wyraźny, że w sprawie wystąpił łańcuch dostaw, któremu towarzyszyło jedno przemieszczenie towaru przez granicę pomiędzy państwami członkowskimi. Z dowodów tych wynika też, że przekazanie na morzu pełnym uprawnień z konosamentu było czynnością służącą wykonaniu tych dostaw i nie było odrębnym świadczeniem stanowiącym usługę, o której mowa w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

3.14. W świetle powyższych wniosków sąd uznał, że zagadnienia prawne, które skarżąca spółka proponowała uczynnić przedmiotem pytań prejudycjalnych do TSUE zostało już dostatecznie wyjaśnione w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. W tym stanie rzeczy pytania prejudycjalne, o których przedstawienie do rozstrzygnięcia przez TSUE wniosła skarżąca spółka, należało uznać za nieodpowiadające wymogom z art. 267 TFUE.

3.15. Kwalifikacja prawna dokonanej przez skarżąca spółkę dostawy paliwa na rzecz spółki z o.o. A.1 jest zgodna z przepisami art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i, jak wskazano powyżej, odpowiada wymogom wynikającym z przepisów prawa unijnego dotyczącym ustalania miejsca wykonania dostawy i opodatkowania transakcji transgranicznych. Oznacza to, że nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112, który oparto na stwierdzeniu, że w sprawie organy podatkowe i sąd z naruszeniem prawa zakwalifikowały dokonane przez skarżącą dostawy jako dostawy krajowe, mającą miejsce po transakcji stanowiącej WDT. Podniesiona w związku z tym zarzutem okoliczność opodatkowania transakcji nabycia paliwa przez A.1 jako WNT nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji. Rozpoznanie przez spółkę A.1 WNT, wynikającego z nabycia paliwa od skarżącej spółki nie oznaczało, że z tytułu tej transakcji spółka ta rozliczyła podatek należny tak, jak powinna była uczynić to skarżąca spółka, która była zobowiązana do traktowania dokonanej przez siebie sprzedaży paliwa jako transakcji krajowej opodatkowanej podatkiem należnym. Naliczenie przez spółkę z o.o. A.1 podatku należnego od WNT wiązało się też z jego odliczaniem jako podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u.). Zatem należało stwierdzić, że ostateczny wynik budżetowy tego działania był zerowy, co nie miałoby miejsca, gdyby skarżąca dostawę paliwa na rzecz spółki z o.o. A.1 opodatkowała, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., jako dostawę krajową. Okoliczność, że spółka A.1 zbywając to paliwo w Polsce naliczyła od tej transakcji podatek należny, nie stanowi kolejnego niezasadnego opodatkowania tej transakcji, gdyż jest to opodatkowanie kolejnej transakcji sprzedaży, dokonanej przez inny podmiot na następnym etapie obrotu na terytorium Polski, które jest zgodne z obowiązującymi przepisami u.p.t.u. W świetle tych konstatacji nie jest zasadne twierdzenie, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji. Dodatkowym argumentem przeciwko zasadności omawianego zarzutu jest możliwość skorygowania przez spółkę A.1 błędnego rozliczenia podatku z tytułu WNT. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność wystawienia przez organ podatkowy zaświadczenia, w którym wskazano, że spółka z o.o. A.1 zadeklarowała i rozliczyła dostawy paliwa zrealizowane przez skarżącą jako WNT, nie oznacza, że w sprawie doszło do potwierdzenia przez organ prawidłowości tego działania. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4594/21; z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 926/12; publ. CBOSA). Dlatego wydane na rzecz spółki z o.o. A.1 zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 2 O.p. nie jest wiążącym organ aktem administracyjnym rozstrzygającym w przedmiocie obowiązku podatkowego ciążącego na tej spółce z tytułu nabycia paliwa, którego dotyczy niniejsza sprawa. Zaświadczenie to stwierdza jedynie, że spółka ta zadeklarowała WNT w określonych kwotach i z faktu jego wydania nie można wywodzić twierdzenia, że organ tym samym potwierdził zgodność z prawem zakwalifikowania tych dostaw jako WNT.

3.16. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 273 Dyrektywy 2006/112 przez obciążenie skarżącej odsetkami wynikającymi z błędnej kwalifikacji prawnej na podstawie przepisów u.p.t.u. transakcji dokonanej przez skarżącą z udziałem spółki z o.o. A.1 Wymierzony zaskarżoną decyzją podatek był należny na podstawie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 8 i art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Wymierzenie tego podatku nie naruszało postanowień przepisów prawa unijnego. Obciążenie skarżącej spółki odsetkami od zaniżonego zobowiązania podatkowego nie naruszało zasady proporcjonalności. Celem pobrania odsetek od zaległości podatkowych jest zrekompensowanie Skarbowi Państwa lub gminie pozbawienia ich możliwości korzystania ze środków finansowych, które były im należne z tytułu podatku, i które nie zostały zapłacone przez podmiot zobowiązany. Odsetki jako wyrównanie finansowe tego uszczerbku są środkiem odpowiednim do osiągnięcia tego celu. Nie ulega wątpliwości, że ich zapłata prowadzi do pokrycia szkody, jaka powstała wskutek zapłaty podatku ze zwłoką i nieuprawnionego korzystania przez podatnika ze środków finansowych, które w tym czasie powinny być w dyspozycji Skarbu Państwa lub gminy. Odsetki spełniają wymóg konieczności, gdyż spośród środków prowadzących do osiągniecia wskazanego powyżej celu stanowią środek najmniej dolegliwy. Brak jest środka, który mógłby cel ten realizować równie skutecznie co odsetki, z mniejszą dolegliwością. Należne od skarżącej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych określone są w wysokości, która w świetle celu założonego przez ustawodawcę nie jest nadmierna. Wysokość stawki odsetek od zaległości podatkowych jest uzasadniona wagą tego celu, która jest determinowana koniecznością zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatkowego oraz realizacji wpływów budżetowych. Mając na uwadze istotną wagę celu, który ma być zrealizowany przez pobranie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należało stwierdzić, że obowiązująca stawka tych odsetek sprawia, że dolegliwość związana z zapłatą odsetek pozostaje w racjonalnej proporcji do wagi celu realizowanego przez ten środek prawny. Wobec tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zasady proporcjonalności jest niezasadny.

3.17. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił podnoszone w skardze zarzuty, według których okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przez organy podatkowe ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. i art. 197 § 1 O.p. O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne, które miały znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście postanowień przepisów prawa materialnego, zastosowanych w zaskarżonej decyzji. Ze zgormadzonych w sprawie dowodów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, jaki przebieg miały transakcje dokonane przez skarżącą spółkę oraz pozostałe podmioty uczestniczące w obrocie paliwem, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Ze znajdujących się w aktach sprawy: umów o dostawy paliwa, faktur VAT dokumentujących dostawy paliwa, faktur dokumentujących nabycie usług transportowych, protokołów przekazania paliwa, konosamentu morskiego, wyjaśnień uczestników transakcji, zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej spółki, korespondencji handlowej spółki z o.o. A.1 a także z informacji z system VIES wynika, że wskazane na wstępie podmioty brały udział w łańcuchu dostaw. Na podstawie tych dowodów ustalono też podmiot, który w tym łańcuchu dostaw był podmiotem dokonującym przemieszczenia towaru przez granicę (spółka G. S.A.). Na podstawie pisemnych wyjaśnień spółki B. S.A oraz przesłuchania prezesa jej zarządu P. A. z 11 sierpnia 2020 r. i M. S. z 5 września 2019 r. ustalono, że paliwo po zakończeniu transportu zorganizowanego i opłaconego przez spółkę G. S.A. odebrane zostało w S. w składzie podatkowym prowadzonym przez B. S.A. Na podstawie tych dowodów wyjaśnione zostały wcześniejsze nieścisłości, które pojawiły się odnośnie tych okoliczności wskutek błędów popełnionych przez spółkę B. S.A. przy ewidencjonowaniu przyjęć towarów do składu i ich wydania. Z ustaleń tych wynika, że paliwo będące przedmiotem dostawy zorganizowanej przez spółkę G. S.A. dotarło do miejsca pierwotnego jego przeznaczenia, wynikającego z dyspozycji tej spółki a w trakcie transportu uprawnienie do jego odbioru przeszło na spółkę z o.o. A.1, która je odebrała w miejscu docelowym transportu.

3.18. Posłużenie się przez organ dowodami zebranymi w toku czynności sprawdzających u innych podmiotów powiązanych ze sprawą oraz uzyskanymi od innych organów podatkowych nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 i 181 O.p. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że dowodem w sprawie podatkowej może być wszystko, co może przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego występującego w sprawie, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 180 wskazuje, że na gruncie O.p. występuje otwarty system dowodów. Zawarte w tym przepisie wyliczenie dowodów ma charakter przykładowy. Należy podkreślić, że wskazano w nim dowody pochodzące od innych organów podatkowych, jednostek Krajowej Administracji Skarbowej i organów postepowania karnego. Świadczy to o tym, że w postepowaniu podatkowym mogą być wykorzystywane dowody zebrane w innych postepowaniach prowadzonych przez inne organy. Skarżącej spółce zapewniono dostęp do tych dowodów i ustaleń z nich wynikających. W rozpoznanej sprawie ustalenia organów podatkowych, które oparto na ustaleniach dowodowych poczynionych przez inne organy, nie zostały dokonane w warunkach związania organów podatkowych ustaleniami tych innych organów. Ustalenia poczynione w sprawie przez organ wydający zaskarżoną decyzję i organ pierwszej instancji oparte były na swobodnej ocenie dowodów (art. 191 O.p.). Skarżąca spółka miała dostęp do dowodów uzyskanych przez organy podatkowe i miała zapewnioną możliwość zgłoszenia wyjaśnień i wniosków dowodowych na poparcie swoich racji. W tej sytuacji nie można było twierdzić, że w sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach TSUE: z 16 października 2019 r., C-189/18 (ECLI:EU:C:2019:86) i z 4 czerwca 2020 r., C- 430/19 (ECLI:EU:C:2020:429), które świadczyły by o naruszeniu prawa podatnika do obrony.

3.19. Nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p. oddalenie wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z umowy, którą spółka O.1 zawarła ze spółka G. S.A. , dotyczącej sprzedaży paliwa, którego sprzedaży dokonała tez skarżąca spółka w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że wniosek dowodowy powinien określać tezę dowodową tj. wskazanie konkretnych okoliczności, które mogą zostać ustalone przy pomocy wnioskowego dowodu. Okoliczności te muszą mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego występującego w sprawie. Art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o przeprowadzenie każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który pozwoli ustalić okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy (z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1610/18; z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19; publ. CBOSA). Złożony przez skarżącą wniosek dowodowy nie wskazuje wprost okoliczności, mogących przyczynić się do wyjaśnienia występujących w sprawie kwestii faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, które organ mógłby udowodnić przy pomocy umowy zawartej pomiędzy spółką O.1 i G. S.A. W szczególności nie wskazuje jakie okoliczności dotyczące ustalenia miejsca wykonania dostawy ruchomej w niniejszej sprawie mogłyby zostać ustalone poprzez zbadanie tej umowy. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zawarty w ww. piśmie wniosek o przeprowadzanie dowodu z powołanej umowy nie dotyczył okoliczności, które miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i jako taki nie powinien zostać uwzględniony przez organ pierwszej instancji. Także wniosek o przesłuchanie świadka J. B. (prezesa zarządu spółki A.1) nie określał w sposób dostatecznie jasny jakie okoliczności, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mogłyby zostać ustalone przez uwzględnienie tego wniosku. Nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie J. Z. na okoliczność działalności spółki B. S.A. nie nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, gdyż nie było znane miejsce pobytu tej osoby. Sama skarżąca spółka nie potrafiła wskazać adresu, na który należy wysłać wezwanie do stawienia się przez tę osobę w organie podatkowym w celu złożenia zeznań. Okoliczności związane z udziałem spółki B. S.A. w realizacji dostaw paliwa, których dotyczy sprawa, zostały wyjaśnione przy pomocy pisemnych wyjaśnień złożonych przez tę spółkę oraz poprzez przesłuchanie prezesa zarządu tej spółki P. A. Konosamenty, na które powoływała się skarżąca spółka, organ uwzględnił przy rozpoznaniu sprawy. W świetle tych okoliczności zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. jest niezasadny.

3.20. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie rozpatrzył sprawę w pełnym jej zakresie i dokonał własnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy na podstawie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Wobec tego nie można było uznać za zasadne twierdzeń skarżącej spółki, według których organ z naruszeniem art. 127 O.p. nie rozpoznał sprawy, lecz jedynie ograniczył się do powielenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, jakie okoliczności w sprawie zostały ustalone oraz dowody, na podstawie których okoliczności te ustalono. W uzasadnieniu decyzji wskazano mające zastosowanie do skarżącej spółki przepisy prawa, wyjaśniono ich treść oraz wskazano jakie skutki przepisy te wywołują po stronie skarżącej spółki. Oznacza to, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie decyzji, które w sposób jasny i precyzyjny wskazuje przesłanki faktyczne wydania rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji oraz wyjaśnia podstawę prawną tego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych przez art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

3.21. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym nie miały miejsca wskazane w skardze kasacyjnej naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. W tej sytuacji nie było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych określonych przez art. 120 i 121 § 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.,p. został powiązany z naruszeniem art. 2a O.p. Przepis ten dotyczy wątpliwości interpretacyjnych dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie przy wydaniu zaskarżonej decyzji. W rozpoznanej sprawie wątpliwości tego rodzaju nie miały miejsca, gdyż organ ustalił zakres i znaczenie przepisów prawa materialnego w sposób prowadzący do jednoznacznych wniosków, które jak już wskazano powyżej, były prawidłowe. Wobec tego nie można było twierdzić, że w sprawie wystąpiła możliwość intepretowania przepisów prawa materialnego dająca przynajmniej dwa jednakowo uprawnione odmienne wyniki wykładni prawa, z których jeden był mniej korzystny dla podatnika. O naruszeniu art. 2a O.p. nie może świadczyć podnoszone w skardze kasacyjnej błędne uznanie przez organy, że stan faktyczny występujący w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezach norm prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji (błąd subsumcji). Uchybienie to stanowi naruszenie prawa przez nieprawidłowe zastosowanie prawa a nie dokonanie nieprawidłowego wyboru wyniku wykładni, do którego odnosi się art. 2a. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 przez nierespektowanie przez organ nakazu ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. Wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17; wyrok TSUE z 21 lutego 2018 r. C-628/16, ECLI:EU:C:2018:84), gdyż w stosunku do skarżącej spółki nie było prowadzone postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub inne postępowanie urzędowe, w trakcie których organ dokonałby badania poprawności kwalifikowania przez skarżącą transakcji na pełnym morzu według przepisów u.p.t.u. i stwierdził, że postępowanie skarżącej były prawidłowe. Brak też było utrwalonej wykładni i praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, odnośnie których można byłoby twierdzić, że to na ich podstawie skarżąca była przekonana o tym, że transakcje dokonane na pełnym morzu ze spółką A.1 nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

3.22. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art.184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).