I FSK 2509/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 70/21 w sprawie ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 70/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził u I.W. (dalej: "strona" lub "skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z 26 października 2017 r. określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej jako: "ustawa o VAT") z tytułu wystawienia faktur VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, prawomocnym wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 582/18, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i mając na uwadze treść wyroku WSA w Bydgoszczy wydał postanowienie z 7 października 2019 r., w którym zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Decyzją z 18 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do grudnia 2011r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wskazał na wydane zarządzenie o zabezpieczaniu, tytuły wykonawcze, skargę wniesioną do sądu administracyjnego, wpływy do organu prawomocnego orzeczenia sądu oraz zawiadomienie z 13 marca 2020 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. doręczone pełnomocnikowi informujące o wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż jest uprawniony do orzekania w przedmiotowej w sprawie w zakresie, w którym zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, czyli w zakresie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT, wykazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

Dalej organ podatkowy podał, że spór w sprawie sprowadza się do uznania czy wykazane transakcje zakupu i sprzedaży mieszanki cukru miały taki przebieg, jaki wynikał z zakwestionowanych faktur VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się z oceną organu pierwszej instancji w zakresie świadomego udziału skarżącej w łańcuchowym obrocie fikcyjnym towarem mającym na celu oszustwo podatkowe. Według organu, skarżąca była świadoma faktycznego celu tych transakcji i współdziałała w tym przedsięwzięciu ze swoim byłym mężem M.W., reprezentującym wszystkie firmy wystawiające nierzetelne faktury dokumentujące obrót mieszanką cukru i z tego procederu czerpała korzyści finansowe. Całość wzajemnych relacji pomiędzy tymi podmiotami, a także uwarunkowania i przebieg zawieranych transakcji handlowych wskazuje na wzajemne związki i zaufanie do byłego męża M.W. – osoby bezrobotnej, pozostającej na utrzymaniu skarżącej i emerytowanych rodziców, nigdzie oficjalnie nie zatrudnionego i bez żadnych dochodów lecz reprezentującego bez upoważnienia wszystkie nierzetelne firmy w transakcjach z kontrahentami. Analiza dowodów wykazała, że skarżąca zarówno nabywała towary od "znikających podatników" reprezentowanych przez osoby nieuprawnione do ich reprezentacji za pośrednictwem M.W., a jak i dostawy do firm wskazanych przez pana W.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca nie dokonała nabyć cukru i mieszanki cukru od wskazanych wcześniej podmiotów i w konsekwencji, co istotne dla przeprowadzonego postępowania – nie dokonała dostaw do wskazanych odbiorców, co uzasadniało określenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 2 Konstytucji RP, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. Za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły łącznie trzy przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia, tj. toczące się postępowanie zabezpieczające, następnie wniesienie skargi do sądu oraz zawiadomienie o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym - dokonanym skutecznie dopiero 23 marca 2020 r. Powyższe przeczy zarzucanemu przez skarżącą brakowi konsekwencji w wywodach organu, lecz wynika z kolejno następujących zdarzeń.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na kierowanie pism w toku postępowania zabezpieczającego do skarżącej, a nie jej pełnomocnika. Zdaniem Sądu, pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutków w innych postępowaniach. W konsekwencji Sąd uznał, za bezpodstawne twierdzenie pełnomocnika, że zarządzenie zabezpieczające nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia z dniem jego doręczenia skarżącej. Pełnomocnictwo skarżącej wniesione do organu pierwszej instancji 9 września 2015 r. zostało złożone do akt postępowania kontrolnego, a zatem organ egzekucyjny zasadnie doręczył zarządzenie zabezpieczenia stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Stosowne pełnomocnictwo w postępowaniu zabezpieczającym nie zostało złożone. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

WSA za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, bowiem zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, przeprowadzając większość dowodów we własnym zakresie, korzystając także - zgodnie z obowiązującymi regulacjami - z materiałów zebranych przez inne organy. Organ podatkowy opisał i przeanalizował wszystkie dowody, przesłuchał skarżącą, jej męża, "kontrahentów" czy ich pracowników, kierowców i właścicieli firm przewozowych, wystąpił do szeregu instytucji, urzędów i podmiotów o informacje mogące przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie. Ocena całości ustaleń, oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego doprowadziła do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Sąd uznał, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturze zostały dokonane. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organu, iż zakwestionowane w toku prowadzonego postępowania faktury VAT dokumentują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Kwestionowane faktury nie dokumentują nabycia przez skarżącą towaru na nich wykazanego. W następstwie analizy zgromadzonych dowodów organ odwoławczy wykazał, iż w okresie wystawiania faktur dla skarżącej jej "kontrahenci" faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej i nie handlowali mieszanką spożywczą cukru. Jak udowodniono skarżąca nie mogła nabyć i sprzedać mieszanki cukru, bowiem towar wykazany na zakwestionowanych fakturach nie istniał.

Sąd zgodził się z oceną organu, iż skarżąca była świadoma faktycznego celu tych transakcji i współdziałała w tym przedsięwzięciu ze swoim byłym mężem reprezentującym wszystkie firmy wystawiające nierzetelne faktury dokumentujące obrót mieszanką cukru i z tego procederu czerpała korzyści finansowe. Całość wzajemnych relacji pomiędzy tymi podmiotami, a także uwarunkowania i przebieg zawieranych transakcji handlowych wskazuje na wzajemne związki i zaufanie skarżącej do byłego męża - osoby bezrobotnej, pozostającej na utrzymaniu skarżącej i emerytowanych rodziców, nigdzie oficjalnie nie zatrudnionego i bez żadnych dochodów, lecz reprezentującego bez upoważnienia wszystkie nierzetelne firmy w transakcjach z "kontrahentami". Analiza dowodów wskazuje, że skarżąca zarówno nabywała towary od "znikających podatników" reprezentowanych przez osoby nieuprawnione do ich reprezentacji za pośrednictwem M.W., jak i wykazywała dostawy do firm wskazanych przez niego. Słusznie podnosi organ, iż nie jest typowym zachowaniem, aby przedsiębiorca działający w branży spożywczej nie interesował się kto jest producentem artykułów żywnościowych, które nabywa w celu dalszej odsprzedaży, nie interesował się gdzie dostawca towaru ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności, czy osoba, z którą uzgadnia warunki dostaw została prawnie umocowana do reprezentowania dostawców, nie kontrolował nabytego towaru pod względem jakości poprzez przebadanie towaru w niezależnych laboratoriach, skoro nie znał jego producenta, a surowiec według certyfikatów miał pochodzić spoza Unii Europejskiej. Przyjmując towar bez jego sprawdzenia przedsiębiorca nie miał żadnej możliwości wyegzekwowania naprawienia szkody w przypadku, gdyby towar nie odpowiadał normom jakościowym, zwłaszcza w przypadku, gdy towar ten jest produktem spożywczym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie:

I . przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przez oddalenie skargi, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której z treści wyroku wynika, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i nie było wolne od wad podczas gdy, naruszało ono art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturze zostały dokonane,

- art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako rażące naruszenie przepisu, a Sąd pierwszej instancji pogląd ten podzielił,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji ze względu na uznanie, że doszło do naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały wyczerpującej i właściwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia sprzedaży towarów przez skarżącego w tym pominięcie faktu, iż według ustaleń i zeznań prezesa OSM były przyjmowane dostawy towarów,

- art. 153 p.p.s.a., który dotyczy oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, poprzez ponowną ocenę rzeczy wcześniej osądzonej,

- art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i zobowiązanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy mimo wydania prawomocnego orzeczenia przez WSA w tej samej sprawie

- art. 171 - poprzez ponowne wszczęcie postępowania w zakresie rzeczy prawomocnie osądzonej, co powinno skutkować a priori nie zastosowania do wniesionej skargi art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a.

- postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały wyczerpującej i właściwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia sprzedaży towarów przez skarżącego w tym pominięcie faktu, iż według ustaleń i zeznań prezesa O. były przyjmowane dostawy towarów.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, umorzenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w okresie od lutego do grudnia 2011 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą E. [...], w której dokumentowała fakturami VAT nabycia mieszanki spożywczej cukru, a także wystawiała faktury VAT, dokumentujące dostawy tych towarów. Organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania ustaliły, iż podmioty, od których skarżąca miała rzekomo nabywać mieszankę cukru nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu tym towarem, a odbiorcy skarżącej jeśli otrzymywali towar był to cukier. Informacje o tych podmiotach i dokumentach przez nie wystawianych uzyskano od organów podatkowych, z Prokuratury Okręgowej w C. oraz z innych postępowań kontrolnych.

Zdaniem organów podatkowych, brak było ekonomicznego uzasadnienia dla handlu i wytwarzania produktu jakim jest rzekomo mieszanka cukru. Podstawową zaletą, jak stwierdziła skarżąca, czy też M.W. była jej cena. Ta zaś była efektem nadużyć podatkowych, w związku z wykorzystaniem w obrocie spornym towarem mechanizmu karuzeli podatkowej – włączeniu do łańcucha jego dostawców podmiotów zagranicznych (transakcje wewnątrzwspólnotowe i zastosowanie preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług), a przede wszystkim podmiotów pełniących rolę znikających podatników.

Na etapie skargi kasacyjnej powyższe ustalenia stanu faktycznego i ich ocena nie są kwestionowane, gdyż zarówno zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia, jak i ich uzasadnienie koncentrują się wokół kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres rozliczeniowy.

Sąd pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę zasadnie wskazał na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie treścią wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 582/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zgodnie z powołanym przepisem, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W wyżej wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił uwagę, iż zawiadomieniem z 17 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował skarżącą, a nie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co w świetle uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (publ. CBOSA), stanowiło naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie. Według Sądu, doręczenie powołanego zawiadomienia skarżącej nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednocześnie Sąd wskazał, iż "organ ma jednak prawo wykazać, że wystąpiła inna przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia." (str. 16 uzasadnienia wyroku Sądu z dnia 28 maja 2019 r.).

Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując m.in., iż decyzją z 18 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. W dniu 21 grudnia 2015 r. na podstawie ww. decyzji zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia doręczone skarżącej w trybie administracyjnym 28 stycznia 2016 r. Następnie ten sam organ podatkowy dokonał zajęć zabezpieczających na podstawie powołanej decyzji o zabezpieczeniu i w konsekwencji objął wymienione zobowiązania tytułami wykonawczymi. Z uwagi na uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego, która stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych oraz wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, obowiązek objęty tytułami wykonawczymi przestał istnieć i postanowieniem z 18 września 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne. Ponadto w dniu 2 lipca 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wpłynęła skarga na decyzję tego organu. Odpis orzeczenia Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu w dniu 13 sierpnia 2019 r.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, iż w sprawie zaistniały dwie przesłanki, które skutecznie zawiesiły bieg terminu przedawnienia - toczące się postępowanie zabezpieczające oraz wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Sąd podzielił też stanowisko organu, że w zakresie kwot objętych postępowaniem zabezpieczającym, tj. kwot zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia spornych faktur VAT z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (28 stycznia 2016 r.) ziściła się przesłanka zawieszenia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji od dnia 14 czerwca 2018 r. termin przedawnienia biegł do dnia 1 lipca 2018 r. (przez 18 dni), a następnie w dniu 2 lipca 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wpłynęła skarga na decyzję organu odwoławczego i nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zakończone 13 sierpnia 2019 r. kiedy do Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wpłynęło prawomocne orzeczenie WSA w Bydgoszczy. A zatem, jak słusznie wskazał organ, od dnia 14 sierpnia 2019 r. termin przedawnienia biegł jeszcze przez 321 dni (339-18) - dla okresów rozliczeniowych od lutego do listopada 2011 r. oraz 686 dni dla grudnia 2011 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organ podatkowy wskazał, iż tak decyzja o zabezpieczeniu jak i zarządzenia zabezpieczenia obejmowały wyłącznie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem kontrola legalności decyzji w zakresie rozliczeń, które nie wygasły jest możliwa. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zapłaty podatku, wynikający z art. 108 ustawy o VAT przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zapłaty określony w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, w przypadku miesięcy od stycznia do listopada 2011 r. przedawnienie nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. - z upływem 31 grudnia 2017 r. W konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (od 28 stycznia 2016 r. do 13 czerwca 2018 r. i od 2 lipca 2018 r. do 13 sierpnia 2019 r.) przedawnienie nastąpiłoby za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. z upływem 29 czerwca 2020 r. a za grudzień 2011 r. z upływem 29 czerwca 2021 r.

Poza wskazanymi okolicznościami, dla określenia terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych istotne znaczenie ma fakt, iż zawiadomieniem z 13 marca 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował pełnomocnika skarżącej, iż z dniem 1 grudnia 2015 r. zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące m.in. od lutego do maja oraz lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. i za te okresy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Powołane pismo zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 23 marca 2020 r. Ponadto postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r. połączono akta ww. dochodzenia prowadzonego w sprawie skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. i akta śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. [...]. W ramach prowadzonego śledztwa prokurator wydał postanowienia o postawieniu zarzutów m.in. skarżącej z tytułu naruszenia art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art.7 § 1 k.k.s. oraz z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zastosowaniu art. 12 k.k., a z informacji przekazanych przez prokuratora [...] prowadzącego ww. postępowanie wynika, że nie zostało ono zakończone.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, iż pełnomocnik skarżącej został skutecznie i prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu przedawnienia.

Powyższe ustalenia i ocenę Sądu pierwszej instancji skarżąca zwalcza w skardze kasacyjnej podnosząc dwojakiego rodzaju zarzuty.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny rozpatrywanego środka zaskarżenia przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Przepis art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić. Oznacza to, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie w pełni realizuje przedstawione wymogi ustawowe, przede wszystkim z uwagi na pewnego rodzaju chaotyczność w sformułowaniu zarzutów, ogólnikowość i braki uzasadnienia. W uzasadnieniu, poza przytoczeniem stanu sprawy pojawia się argumentacja mająca w założeniu autora środka zaskarżenia poprzeć dwojakiego rodzaju zarzuty.

Po pierwsze odwołując się do związania treścią wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 582/18 strona skarżąca podnosi, iż w wyroku tym Sąd "przesądził kwestię naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku doręczeniem zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2015 roku o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi" (str. 7 skargi kasacyjnej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zawiadomienia z 13 marca 2020 r. i uznając jego moc dowodową naruszył art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż w zakresie spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istnieje res iudicata. W wyroku wydanym w sprawie I SA/Bd 582/18 Sąd oceniał kwestię naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zawiadomienia z 17 grudnia 2015 r., które doręczono stronie, zamiast jej pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonywał takiej samej oceny w odniesieniu do zawiadomienia z 13 marca 2020 r. Nie budzi wątpliwości, iż to zawiadomienie zostało prawidłowo skierowane i doręczone pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu przedawnienia (który uległ przedłużeniu na skutek prawidłowego wykazania zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a zatem Sąd pierwszej instancji mógł w odniesieniu do tego właśnie zawiadomienia badać spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro po wydaniu wyroku w sprawie I SA/Bd 582/18 nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy spowodowana wystosowaniem zawiadomienia z 13 marca 2020 r., to Sąd pierwszej instancji w tym zmienionym stanie faktycznym nie był związany oceną co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która odnosiła się do wcześniejszego zawiadomienia z 17 grudnia 2015 r.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji miał podstawy aby zaakceptować stanowisko organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły łącznie trzy przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia, tj. toczące się postępowanie zabezpieczające, następnie wniesienie skargi do sądu administracyjnego oraz zawiadomienie o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym – dokonane skutecznie dopiero w dniu 23 marca 2020 r. (data doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi).

Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej związana jest z kwestią doręczania pism w trakcie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Strona skarżąca powołuje się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, z których wywodzi, iż w postępowaniu zabezpieczającym pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie. Zarzut ten nie poddaje się jednak kontroli Sądu kasacyjnego, gdyż w istocie nie zostało wykazane w odniesieniu do jakich konkretnie doręczeń zasady te zostały naruszone. Tymczasem jak wskazano już powyżej Naczelny Sąd Administracyjny działając w granicach związania zarzutami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony domyślania się w czym konkretnie strona skarżącą upatruje naruszenia przepisów przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego zdaniem skarżącej na przyjęciu, że organy podatkowe dokonały wyczerpującej i właściwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia sprzedaży towarów przez skarżącego. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wydanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, a ponadto należy podkreślić, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (tak wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16; 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2244/15 – publ. CBOSA), a do tego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej podnosząc ten zarzut.

Do realiów rozpatrywanej sprawy w żadnej mierze nie przystaje zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. "poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji ze względu na uznanie, że doszło do naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło" (str. 2 skargi kasacyjnej). Po pierwsze w zaskarżonym wyroku brak jest stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a po drugie zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, co samo w sobie czyni go nieskutecznym.

Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej przepis ten nie był w niniejszej sprawie w ogóle stosowany, bowiem kontroli Sądu pierwszej instancji zostało poddane rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie zasadności zastosowania normy z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w tym zakresie zarzutu nie sformułowano.

Wobec całkowitej bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)