I FSK 1635/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 796/19 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2019 r., nr 0601-IOV-2.4103.38.2019.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 796/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. B. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące od maja 2014 r. do marca 2015 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że w sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez: P.H.U. "I." (usługi budowlane na kwotę 110.100 zł netto, VAT 25.323 zł) i spółkę V. (zakup oleju rzepakowego na kwotę 205.009,20 zł netto, VAT 47.152,12 zł) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zdaniem sądu ustalenia faktyczne poczynione w postepowaniu podatkowym dotyczące działalności A. P. wskazują na to, że nie miał on środków (pracownicy, maszyny, urządzenia i narzędzia) pozwalających na wykonanie usług budowlanych, które wykazał w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Zdaniem sądu, ustalenia poczynione odnośnie podmiotów wskazanych przez A. P. jako jego podwykonawcy (M., I.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o. i P.) potwierdzają, że podmioty te nie wykonywały na rzecz A. P. robót budowlanych związanych z usługami zafakturowanymi na rzecz skarżącego oraz, że podmioty te nie wystawiały na rzecz A. P. faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych. W dacie wystawienia faktur znajdujących się w dokumentacji A.P., T. P. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż już nie żył a pozostałe podmioty nie potwierdziły wystawienia faktur na rzecz A. P. i wykonania robót w nich wykazanych.

1.3. W ocenie sądu w toku postepowania zebrano też dowody potwierdzające, że skarżący uczestniczył w oszustwie karuzelowym, w którym udział brała spółka z o.o. V., od której skarżący miał nabywać olej rzepakowy oraz spółka M.1 s.r.o. z Czech, na rzecz której skarżący miał dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw tego oleju (WDT). W tej sytuacji zasadne było uznanie przez organy, że transakcje, których skarżący miał dokonać z udziałem tych podmiotów nie były rzeczywistymi transakcjami handlowymi dokonanymi w ramach obrotu gospodarczego, lecz czynnościami podjętymi w celu dokonania oszustwa podatkowego. Dlatego, zdaniem sądu, zasadne było uznanie przez organy podatkowe, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez spółkę z o.o. V. oraz, że nie był uprawniony do wykazania WDT z tytułu dostaw na rzecz M.1 s.r.o. Sąd pierwszej instancji uznał, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i w okolicznościach sprawy skarżącego wykluczone jest rozpatrywanie przesłanki dobrej wiary.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. po. 1369 ze zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a., w wyniku czego sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zaaprobował liczne naruszania przez przepisów postępowania podatkowego, które miały lub mogły mieć istotny wpływ na nieuprawnione oddalenie skargi, a mianowicie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. z uwagi na wydanie decyzji sprzecznej z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności z :

a) art. 42 § 3 Konstytucji z uwagi na sprzeczne z powszechnym domniemaniem niewinności "przypisanie" skarżącemu świadomego udziału w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera, choć nie został oskarżony o popełnienie takiego czynu;

b) art. 71 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1749 ze zm.) z uwagi na sprzeczne z tym przepisem "przypisanie" skarżącemu świadomego udziału w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera, podczas gdy w wyniku zakończonego śledztwa skarżący nie został uznany za podejrzanego;

c) art. 169 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) powoływanej dalej jako k.c. z uwagi na sprzeczne z tym przepisem uznanie organu, jakoby skarżący nie mógł nabyć towaru w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT na podstawie transakcji z osobą nieuprawnioną;

d) art. 1 i art. 355 k.c. z uwagi na sprzeczne z tymi przepisami zastosowanie standardu należytej staranności dłużnika stosunku cywilnoprawnego do "przypisania" skarżącemu rzekomego braku zachowania należytej staranności podczas obniżania podatku należnego, czyli stosunku administracyjnoprawnego;

e) art. 14a § 1 O.p., zobowiązującym podległe Ministrowi Finansów organy podatkowe do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnego z jego interpretacjami ogólnymi i wytycznymi;

2) art. 122 O.p. z uwagi na brak podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu:

a) rozpoznania na czym polegało przedmiotowe oszustwo karuzelowe oraz czy skarżący był jego uczestnikiem, czy jego ofiarą;

b) wykazania, czy skarżący wiedział lub mógł się dowiedzieć, że czeski podatnik dokonywał powrotnych dostaw do kraju;

c) wykazania, czy skarżący wiedział lub mógł się dowiedzieć, że w łańcuchu transakcji uczestniczyły podmioty, które uchylały się od zapłaty podatku należnego;

d) wykazania, czy skarżący rozpoznał albo mógł samodzielnie rozpoznać, że przedmiotem kolejnych dostaw był lub mógł być "ten sam" olej rzepakowy, który "krążył";

e) wykluczenia, że czeski podatnik sprzedał do rafinerii którąkolwiek partię oleju rzepakowego nabytego od skarżącego;

f) przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności skarżącego podczas obniżania podatku należnego w oparciu o obiektywne;

3) art. 187 § 1 O.p. z uwagi na świadome zaniechanie uzyskania dowodów zebranych w śledztwie CBŚ i Prokuratury niezbędnych do ustalenia na czym polegało przedmiotowe oszustwo karuzelowe oraz czy skarżący był jego uczestnikiem, czy był jego ofiarą; brak przeprowadzenia niezbędnego dowodu ze świadków - inwestorów spornych robót budowlanych na okoliczność ich faktycznego wykonawcy (Pan A. P., czy inny podmiot); rozmyślny brak przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności zgodnie z Wytycznymi Ministra Finansów; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności dowodów przeciwnych, wskazujących, że transakcje skarżącego miały na celu uzyskanie marży zarobkowej, że skarżący odliczał tylko kwoty podatku naliczonego, które sam zapłacił i nigdy nie występował o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a wobec powyższego nie mógł pełnić roli tzw. brokera, że skarżący częściowo angażował w transakcje dodatkowe środki pieniężne;

4) art. 191 O.p. w wyniku "przypisania" skarżącemu na podstawie poszlak, przypuszczeń, spekulacji i nadinterpretacji zwykłych zdarzeń świadomego udziału w oszustwie karuzelowym, w wyniku błędu formalnego wnioskowania, gdyż "przypisanie" udziału nie było logicznym następstwem poniższych przesłanek :

a) włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników;

b) bardzo szybkie transakcje zakupu i sprzedaży, przeprowadzane w tym samym dniu;

c) brak gromadzenia zapasów - brak zbiorników, cystern, magazynów do przechowywania oleju;

d) brak środków | trwałych, brak zaplecza technicznego i infrastruktury w zakresie obrotu olejem rzepakowym;

e) brak kontroli ilości i jakości towaru, zarówno przy załadunku, jak i rozładunku towarów;

f) brak kontaktów osobistych z dostawcami/odbiorcami: wielu kontrahentów;

g) brak zachowań konkurencyjnych na rynku;

h) odwrócony łańcuch transakcji od małych podmiotów (znikających podatników) do dużych eksporterów;

i) duża rotacja i uczestnictwo wielu podmiotów celem utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika";

j) niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności;

k) międzynarodowy charakter transakcji, transport odbywał się bezpośrednio na terytorium Czech;

5) art. 210 § 4 O.p. z uwagi na brak wskazania dowodów przeciwnych | oraz wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił im wiarygodności;

II. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w wyniku bezpodstawnej odmowy uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. o sygn. C-189/19, w którym rozstrzygnął, że dyrektywa Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 nr 347 poz. 1) powoływanej dalej jako Dyrektywa 112, zasada poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. (Dz. U. UE. C. 2007 nr 303 poz. 1) pozwalały na związanie organu podatkowego ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi w postępowaniach prowadzonych przeciwko dostawcom skarżącego, na podstawie decyzji które stały się ostatecznymi tylko pod warunkami, że:

- nie zwolniły go one z obowiązku zapoznania skarżącego z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierzał wydać swoją decyzję oraz że skarżący nie został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz ich kwalifikacji prawnych;

- skarżący mógł uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierzał oprzeć swoją decyzję lub dowodów, które mogły zostać wykorzystane przez skarżącego przy wykonywaniu jego prawa do obrony (dowody uzyskane w śledztwie CBŚ i Prokuratury, które nie wykazały jego udziału w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera), z ograniczeniami dostępu w interesie ogólnym;

- sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zgodności z prawem uzyskania oraz wykorzystania dowodów, a także przyjętych ustaleń mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, pochodzących z innych postępowań;

III. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w wyniku czego doszło do nieuprawnionego zaaprobowania przez sąd licznych naruszeń przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na nieuprawnione oddalenie skargi, a mianowicie :

1) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że jego transakcje same w sobie nie były żadnym oszustwem, a jedynie ich przedmiotem były towary, które były wykorzystywane przez odległe podmioty do popełnienia oszustwa podatkowego, o czym skarżący nie wiedział;

2) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania do transakcji łańcuchowej, mimo że jako przepis szczególny miał pierwszeństwo przez przepisem ogólnym art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku czego skarżący bezzasadnie został pozbawiony prawa obniżenia podatku należnego, gdyż faktycznie nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

3) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o "pozaustawowe przesłanki", wskazane przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia o pozbawieniu prawa obniżenia podatku należnego w wyniku swobodnego uznania administracyjnego sprzecznego z prawem cywilnym, jakoby niemożliwe było nabycie towaru w wyniku transakcji z osobą nieuprawnioną;

4) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT przez zupełny brak rozstrzygnięcia co do prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zapłat, pomimo wypełnienia się wszystkich formalnych i materialnych przesłanek odliczenia podatku naliczonego;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w wyniku jego błędnej wykładni polegającej na tłumaczeniu zapisu ustawowego, że: "nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" w "przypisanym" znaczeniu: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi" oraz tłumaczenia terminu "czynności" w znaczeniu wąskim tj. wyłącznie jako czynność w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT;

6) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku jego niewłaściwego zastosowania polegającego na uznaniu, że faktury dokumentujące prawnie skuteczną sprzedaż towarów oraz stwierdzające faktycznie spełniony obowiązek zapłaty wymagalnych kwot należnych zgodnych z rzeczywistością były tzw. pustymi fakturami, w których zawarty podatek nie podlegał odliczeniu.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną w wyznaczonym terminie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, która została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które miało polegać na braku wyjaśnienia najważniejszych okoliczności faktycznych, w wyniku czego w sposób sprzecznym z okolicznościami faktycznymi sprawy uznano, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że w rozpoznanej sprawie podjęte zostały czynności wyjaśniające, na podstawie których w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji zebrał dowody świadczące o tym, że czeski kontrahent skarżącego spółka M.1 s.r.o. wystawiała faktury, z których wynika, że nabyty od skarżącego olej rzepakowy miała sprzedawać z powrotem do Polski. Olej wykazany w fakturach wystawionych na rzecz M.1 s.r.o. skarżący miał nabywać od spółki z o.o. V. W sprawie ustalono, że M.1 s.r.o. wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz polskich podmiotów, które spełniały przesłanki do uznania ich za znijkających podatników, gdyż brak było oznak prowadzenia przez nie działalności oraz podmioty te nie składały deklaracji VAT. Podmiotami tymi były A. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o. Od tych podmiotów olej miał trafiać do podmiotów z łańcucha transakcji znajdujących się przed spółką z o.o. V. a następnie do tej spółki. Postępowania podatkowe prowadzone w stosunku do podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, w którym brała udział tez firma skarżącego, zakończyły się uznaniem faktur na sprzedaż oleju, które wystawiały te podmioty za faktury, o których mowa w art. 108 § 1 ustawy o VAT.

Zeznania W. F. oraz ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. V. uzasadniają ocenę, że podmiot ten nie dysponował personelem i środkami technicznymi, które były niezbędne do rzeczywistego dokonywania transakcji dostawy oleju rzepakowego w ilościach wynikających z faktur wstawionych przez ten podmiot. Informacje uzyskane z czeskiej administracji podatkowej wskazują, że M.1 s.r.o. jest podmiotem niedysponującym środkami pozwalającymi na prowadzenie obrotu olejem na szeroką skalę. Osoba uprawniona do reprezentowania tego podmiotu nie znała żadnych szczegółów transakcji obrotu olejem rzepakowym, pomimo że M.1 s.r.o. miała dokonać licznych transakcji mających za przedmiot olej rzepakowy.

Skarżący w związku z zakwestionowanymi transakcjami nie dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów w miejscach ich siedziby i prowadzenia działalności. Nie zawierał umów pisemnych i nie kontaktował się osobiście z kontrahentami lub osobami ich reprezentującymi poprzestając na kontaktach przez telefon lub pocztę elektroniczną. Dokonywane transakcje zakupu i sprzedaży następować miały miejsce w tym samym dniu i miały prosty przebieg. Podatnik nie interesował się szczegółami związanymi z transakcjami w szczególności załadunkiem i rozładunkiem towaru. Nie kontrolował jakości rzekomo nabywanego oleju. Nie ma wiedzy na temat szczegółów transakcji. Korzystał z usług transportowych innych podmiotów pomimo tego, że dysponował własnymi pojazdami przeznaczonymi do transportu oleju.

O udziale skarżącego w oszustwie karuzelowym świadczy fakt, że skarżący najpierw otrzymywał zapłatę od kontrahenta z Czech będącego rzekomym nabywcą oleju a następnie sam dokonywała rzekomych zakupów i zapłaty za olej. Oznacza to, że skarżący nie ponosił ryzyka finansowego działalności, gdyż czeski kontrahent zapewniał środki na finansowanie dokonywanych transakcji. Jest to okoliczność nietypowa w normalnej działalności gospodarczej. Okoliczność ta świadczy o tym, że podmiot czeski przekazując środki finansowe na rzecz skarżącego przed wystawieniem przez skarżącego faktury dążył do tego, żeby bez zbędnej zwłoki skarżący uiścił cenę za olej swojemu dostawcy, gdyż w wyniku tego do łańcucha rzekomych dostaw wpływały środki finansowe mające stanowić podatek VAT zawarty w cenie oleju, który płacił skarżący. Środki te jednak nie były rozliczane w deklaracjach VAT, lecz trafiały do organizatorów tego procederu, gdyż na początku łańcucha znajdowały się podmioty będące znikającymi podatnikami. Płacony przez siebie podatek skarżący odzyskiwał przez wyzkazanie sprzedaży na rzecz czeskiego kontrahenta ze stawką 0%, co skutkowało nadwyżką podatku naliczonego przy nabyciu oleju nad kwotą podatku z jego sprzedaży, która w transakcji tej nie występowała w ogóle z uwagi na obowiązywanie stawki 0%.

Ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym odnośnie faktur wystawionych przez A. P. wskazują, że podmiot ten nie wykonał na rzecz skarżącego usług budowlanych, które są wykazane w tych fakturach. A. P. zeznał, że sam nie wykonywał tych usług a także, że wykonać mieli je jego podwykonawcy. Sam A. P. nie był w stanie wskazać jakichkolwiek konkretnych osób, które miały wykonywać te usługi. Natomiast trzy podmioty, które miały być podwykonawcami A. P.(M., I.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o.) zaprzeczyły okoliczności wystawienia przez nie na rzecz A. P. faktur wykazujących usługi budowlane. Stwierdziły, że nie wykonywały na jego rzecz żadnych usług. T.P. zmarł kilka lat przed datą wystawienia faktur na rzecz A. P. W świetle tych ustaleń prawidłowa była ocena organów podatkowych i sądu, według której faktury wystawione przez A. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a skarżący był świadomy tego faktu. W skardze kasacyjnej nie zawarto argumentacji przeciwko tej ocenie, gdyż uzasadnienie skargi odnosi się do wykazanych przez skarżącego transakcji dotyczących oleju rzepakowego.

3.3. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 §1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 174 pkt 2 P.p.s.a przez pominięcie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy oceny prawnej wyrażonej w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. C-189/19. Zarzut ten podniesiono przez wskazanie naruszenia powołanych powyżej przepisów i stwierdzenie, że w świetle powołanego wyroku TSUE postepowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie powinno zostać przeprowadzone w sposób inny niż uczynił to organ podatkowy. Wskazano też w jaki sposób postepowanie to powinno zostać przeprowadzone. Pomimo tych kategorycznych stwierdzeń, z których wynika, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie dopuściły się nieprawidłowości w postępowaniu wyjaśniającym, nie wskazano jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone przez organy poprzez dopuszczenie się tych uchybień. Skoro autor skargi kasacyjnej zawarł w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z powołanym orzeczeniem TSUE to oznacza to, że stoi na stanowisku, że w sprawie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, do których przepis ten się odnosi tj., inne niż wskazane w lit. b) tego przepisu naruszenia prawa procesowego administracyjnego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji dla prawidłowego podniesienia zarzutu naruszenia powołanego przepisu, konieczne było wskazanie przepisów O.p., których naruszenie sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić przy wydaniu wyroku. W świetle treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. konieczne też było wykazanie, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania w skardze kasacyjnej (w jej petitum a także w uzasadnieniu zarzutów) przepisów O.p., które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone sprawił, że omawiany zarzut nie mógł być oceniony w sposób merytoryczny przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Jak już wskazano powyżej sąd drugiej instancji będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej nie może z urzędu oceniać naruszeń prawa, które nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3071/15,CBOSA), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie mogą być ogólnikowe. Nie mogą też sprowadzać się do powtórzenia art. 174 P.p.s.a., bez wypełnienia go treścią normatywną poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, który zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony (wyrok NSA z 22 lipca 2014 r., I OSK 718/14, CBOSA). Podobnie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do przepisów określających uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych, takich jak np. art. 145 § 1 czy art. 151 P.p.s.a., lub podstawowe funkcje tych sądów, jak np. art. 1 § 1 P.u.s.a. czy art. 3 § 1 P.p.s.a., bez powiązania ich z tymi przepisami prawa materialnego czy procesowego, których naruszenia przez organ administracji publicznej w toku przeprowadzonej kontroli nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny. Takie kompetencyjne przepisy Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko wówczas mogłyby stanowić samodzielne podstawy kasacyjne, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu albo skontrolował akt niepodlegający jego ocenie, dokonał jej na podstawie innych kryteriów, niż wynikają z tych przepisów, bądź zastosował środki nieprzewidziane w ustawie (zob. np. wyroki NSA: z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1994/13; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2795/12; z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2279/12; z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1235/15; z 13 września 2017 r., sygn. akt I OSK 2930/16; publ. CBOSA; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX el.)

3.4. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane powyżej okoliczności oceniane łącznie świadczą o tym, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżący brał udział w transakcjach, które swym przebiegiem w sposób oczywisty odbiegały od transakcji podejmowanych w normalnej działalności gospodarczej. Jednakże, gdyby nawet uznać, że skarżący pomimo tak oczywistych oznak wystąpienia w sprawie oszustwa karuzelowego nie był świadomy tego faktu, to wskazane powyżej okoliczności uzasadniają ocenę, według której skarżący powinien był liczyć się z tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowią element procederu, który miał na celu uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści z tytułu podatku VAT. W świetle powołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeń TSUE okoliczność ta stanowi brak należytej staranności świadczący o braku podstaw do stwierdzenia, że skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami działał w dobrej wierze, co oznacza, że w sprawie wystąpiły przesłanki do odmówienia podatnikowi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym. W świetle tych wniosków nie mogła mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy podnoszona w skardze okoliczność braku przedstawienia skarżącemu zarzutów w postepowania karnym prowadzonym w sprawie jego udziału w "karuzeli podatkowej", które zostało umorzone. W świetle treści art. 11 P.p.s.a. wydanie w stosunku do podatnika postanowienia o umorzeniu postepowania karnego nie wiąże sądu administracyjnego. Dodatkowo należy stwierdzić, że stwierdzony w postępowaniu karnym brak podstaw do zarzucenia skarżącemu winy umyślnej w działaniach związanych z transakcjami, których dotyczy niniejsza sprawa, nie świadczy o tym, że skarżący dochował tzw. należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Brak dochowania należytej staranności może być wynikiem zachowań podatnika, którym nie można przypisać cech działania w warunkach winy umyślnej.

3.5. Prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że wykazane przez skarżącego transakcje mające stanowić zakup i sprzedaż olej rzepakowego z racji tego, że miały na celu wyłącznie stworzenie warunków do realizacji oszustwa podatkowego, nie mogą być uznane za rzeczywiste dostawy towarów. Transakcje te z racji braku ich związku z rzeczywistą działalnością gospodarczą rozumianą jako czynności handlowe podejmowane w ramach obrotu gospodarczego w celu osiągnięcia zysków, nie mogły być uznane za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Oceny tej nie może zmienić argumentacja skarżącego oparta na powołanych w petitum skargi przepisach k.c. Do oceny, czy transakcje będące przedmiotem niniejszej sprawy stanowiły rzeczywiste dostawy towarów w rozumieniu art. 7 i art. 9 ustawy o VA , zastosowanie w pierwszej kolejności miały przepisy ustawy o VAT, do których w sposób prawidłowy odwołały się organy podatkowe i sąd pierwszej instancji. Dlatego nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skoro zakwestionowane u skarżącego transakcje nie stanowiły dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, to nie mógł mieć do nich zastosowania przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż obejmuje on swym zakresem rzeczywiste dostawy towarów rozumiane jako czynności dokonywane celu realizacji obrotu gospodarczego, realizowane w warunkach opisanych w tym przepisie.

Prawidłowa jest też dokonana w niniejszej sprawie wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według której przepis ten swym zakresem obejmuje czynności wykazane w fakturze jako dostawy towarów, które nie są transakcjami handlowymi dokonywanymi w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz w swej istocie są czynnościami wykonawczymi stanowiącymi element zaplanowanego oszustwa podatkowego. W tej sytuacji prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organy podatkowe uznały faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę z o.o. V. za dokumenty, które wykazują dostawy towarów, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Wobec tego należało też stwierdzić, że zasadne było zastosowanie w stosunku do skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, konsekwencją czego jest brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT i art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112.

3.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 1 pkt lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie zastosowały do rozliczeń podatkowych skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołanie się w uzasadnieniu wyroku do okoliczności zastosowania tego przepisu w stosunku do kontrahentów skarżącego nie stanowiło naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., gdyż zastosowanie tego przepisu w sprawach kontrahentów skarżącego, w ocenie sądu i organów podatkowych stanowiło okoliczność świadczącą o tym, że transakcje, w których udział brał skarżący, miały charakter oszustwa podatkowego. Oznacza to, że powołanie się przez sąd pierwszej instancji na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiło argument świadczący o prawidłowym ustaleniu w rozpoznanej sprawie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Zatem to odwołanie się do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiło element oceny prawidłowości ustalenia faktów występujących w sprawie a nie ocenę prawnomaterialną sytuacji występującej po stronie skarżącego. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do uznania, że przepis ten zastosowano w sprawie skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 ją oddalił.