I FSK 1627/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 35/21 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2009 r. od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do sierpnia 2011 r. i od października do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 12 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 35/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił wniesioną przez M.Z. (dalej: Skarżąca) skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 17 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od maja do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r., a także od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2011 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia. nsa.gov.pl).

Wyrok ten wydany został w oparciu o następujące okoliczności.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor UKS), decyzją z 18 czerwca 2014 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. polegającą na handlu artykułami przemysłowymi. Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie posiadała kas rejestrujących. W 2009 r. Skarżąca prowadziła natomiast dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencję przychodów, w której wykazała przychód w kwocie łącznej 42.923,36 zł. Organ ustalił również, że Skarżąca nie przedłożyła ewidencji przychodów za 2010 r. a w złożonym za ten rok zeznaniu o uzyskaniu przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zadeklarowała m.in. przychód (opodatkowany wg stawki 3%) w wysokości 39.659,71 zł. Z kolei w ewidencji przychodów za 2011 r. Skarżąca wykazała przychód w kwocie łącznej 36.894,80 zł.

Na podstawie wydruków historii aukcji uzyskanych z portalu Allegro, organ ustalił, że Skarżąca za pośrednictwem nicku [...] prowadziła sprzedaż towarów od 18 maja 2006 r., natomiast z wpisu do CEIDG wynikało, że rozpoczęła działalność gospodarczą od 1 czerwca 2008 r.

W oparciu o analizę historii rachunków bankowych oraz danych wskazanych w piśmie Skarżącej z 7 czerwca 2014 r., organ ustalił rzeczywiste obroty, jakie Skarżąca uzyskiwać miała ze sprzedaży internetowej towarów w latach 2009-2011. Podkreślił również, że Skarżąca w 2009 r. wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej dwa rachunki bankowe, w tym rachunek bieżący o nazwie "FIRMOWY", zgłoszony do urzędu skarbowego oraz rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy [...].

Na podstawie operacji wykazanych na kontach bankowych należących do Skarżącej, skorygowano wykazaną przez nią wartość przychodów o kwoty faktycznie przekazane przez Skarżącą w latach 2009-2011 na konta bankowe M.N. (w łącznej kwocie 11.291 zł w 2009 r.) oraz K.S. (łącznie 10.300 zł w 2010 r. i 16.006,79 zł w 2011 r.).

W oparciu o powyższe ustalenia organ przyjął, że Skarżąca uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie internetowej sprzedaży towarów łączny przychód w wartościach odpowiednio: za 2009 r. – 158.108,13 zł, za 2010 r. – 82.428,74 zł oraz za 2011 r. – 194.856,75 zł.

Dyrektor UKS na podstawie danych dotyczących operacji wykonanych na rachunkach bankowych ustalił, że Skarżąca udostępniała M.N. i K.S. własne rachunki bankowe do prowadzenia za ich pośrednictwem swoich działalności gospodarczych. Równocześnie, za pośrednictwem tych rachunków bankowych taką działalność gospodarczą osobiście, zdaniem organu, prowadziła w latach 2009-2011, o czym świadczyć miało porównanie wysokości wpływów na rachunki bankowe Skarżącej z wysokością wypłat środków finansowych z jej rachunków bankowych dla M.N. i K.S. oraz faktury dokumentujące zakup towarów, które potwierdzały ustalenia, że Skarżąca nabywała towary handlowe celem ich dalszej odsprzedaży.

W oparciu o powyższe ustalenia organ przyjął, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT) a dnia 27 maja 2009 r., ze względu na osiągniętą wartość sprzedaży przekraczającą 50.000 zł, stała się z mocy prawa podatnikiem tego podatku.

Dyrektor UKS, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przyjął, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z przedłożonych w toku postępowania faktur VAT.

Jednocześnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania za okresy objęte decyzją w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży na podstawie zgromadzonych dowodów.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z 26 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu przytoczył ustalenia będące podstawą wydania decyzji przez Dyrektora UKS. Podkreślił, że Skarżąca pozostając w związkach partnerskich z M.N. i K.S. udostępniała im swoje rachunki bankowe oraz "nicki" na portalu Allegro. Sama jednak w tym czasie także prowadziła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania polegającego na nieprawidłowym ustaleniu wartości sprzedaży oraz do korekt deklaracji VAT złożonych przez K.S. za okres od listopada do grudnia 2010 r. oraz za okresy rozliczeniowe 2011 r. przyjął, że zarzut ten był niezasadny. Podkreślił, że świadome udostępnienie osobom trzecim swoich "nicków" oraz rachunków bankowych obciążało Skarżącą, która nie zadbała należycie swoje interesy.

1.3. Wywiedziona przez Skarżącą skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 28 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 705/15).

1.4. Jednak wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 242/16), w uzasadnieniu którego wskazano, iż uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej powierzchownej oceny zarzutów skargi, w których podniesiono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na "przypisaniu" Skarżącej w latach 2010 i 2011 obrotu wykazanego przez K.S. w złożonych przez niego korektach deklaracji VAT-7.

1.5. Kierując się wytycznymi wskazanymi w powyższym wyroku kasatoryjnym, Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 7 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 60/18), uchylił decyzję Dyrektora IS z 26 marca 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z 18 czerwca 2014 r.

1.6. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: Naczelnik), działając w charakterze organu pierwszej instancji, powoławszy się na wydane na gruncie sprawy niniejszej, wyżej wskazane wyroki sądów administracyjnych, decyzją z 18 października 2018 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. oraz umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009 r. z uwagi przedawnienie zobowiązania podatkowego w tym zakresie, do którego doszło z dniem 31 grudnia 2014 r. ze względu na fakt, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., informujące o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, zostało doręczone wyłącznie Skarżącej, podczas gdy w postępowaniu przed organem obu instancji, była ona reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego D.M.

1.7. Decyzja powyższa została jednak uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z 11 września 2019 r., przekazującą sprawę Naczelnikowi, jako organowi pierwszej instancji, do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wydanej decyzji odwoławczej Dyrektor IAS wyjaśnił, iż wbrew zaleceniom wskazanym w wydanych na gruncie sprawy niniejszej wyroków sądów administracyjnych, Naczelnik ocenił zebrany materiał dowodowy pod kątem przepływu środków pieniężnych z konta Skarżącej na konto K.S. jedynie w oparciu o przelewy. Nie dokonano natomiast żadnych ustaleń, nie przeanalizowano zebranego materiału dowodowego, ani też nie dokonano jego oceny – w przedmiocie przypisania Skarżącej przychodów uzyskanych przez K.S., na okoliczność ewentualnego dysponowania w badanym okresie przez K.S. środkami pieniężnymi zgromadzonymi na koncie Skarżącej przy użyciu kart bankomatowych. Nie przedstawiono równocześnie żadnych dowodów ani argumentacji wskazujących na to, że przepływ środków odbywał się tylko za pomocą przelewów bankowych.

Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, iż w sentencji decyzji Naczelnika określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., umarzając jednocześnie postępowanie kontrolne za ten okres.

1.8. Rozpoznając więc sprawę ponownie, decyzją z 3 lutego 2020 r. Naczelnik określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. (z wyłączeniem września 2011 r.) oraz umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2009 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ przedstawił analizę przepływów pieniężnych z rachunków bankowych Skarżącej stwierdzając, że brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności jej wyjaśnień, jakoby K.S. dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem jej rachunków bankowych i miał do nich pełen dostęp, umożliwiający dokonywanie przelewów i wypłatę gotówki z bankomatów.

Wskazał również, że wydając dnia 3 stycznia 2020 r. wynik kontroli, organ stwierdził, że we wrześniu 2011 r. łączne wpływy związane ze sprzedażą internetową towarów wynosiły 8.997,60 zł, które zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej w całości dotyczyły działalności gospodarczej K.S. W związku z powyższym stwierdzono, że we wrześniu 2011 r. Skarżąca nie dokonała transakcji skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

1.9. W wyniku wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z 17 listopada 2020 r., uchylił decyzję pierwszoinstancyjną z 3 lutego 2020 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2010 r. i w związku z tym określił jej zobowiązanie podatkowe w kwocie 752 zł, w pozostałej zaś części decyzję tę utrzymał w mocy.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, organ wskazał, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 r., zaś w odniesieniu do zobowiązań za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r., w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia na okres 1130 dni.

W wyniku ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do września 2010 r. oraz od listopada 2010 r. do grudnia 2011 r. Jednak materiał ten nie stanowił, zdaniem organu odwoławczego wystarczającej podstawy dla uznania za prawidłowe rozliczenia dokonanego przez organ pierwszoinstancyjny w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. albowiem wyrażona w tym zakresie przez organ pierwszej instancji ocena prawna dokonana została po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś w oparciu o dodatkowe dowody, do przeprowadzenia których organ ten był zobowiązany.

1.10. Skarga wniesiona przez Skarżącą na powyższą decyzję, oddalona została wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 12 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 35/21), który w uzasadnieniu, odnosząc się do okoliczności sprawy ocenił, iż decyzja ta nie narusza prawa.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Działając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188, ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1, § 2 pkt 1 oraz art. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2 i art.7 Konstytucji RP, art.2 Traktatu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/30 – tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony; dalej TUE), poprzez brak realizacji obowiązku określonego w art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a w wyniku, którego skład orzekający WSA uznał, że cyt. "skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o kontroli skarbowej. W związku z tym brak jest podstaw do dokonywania oceny postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w kontekście naruszeń przepisów Kodeksu karnego skarbowego czy Kodeksu karnego". Skarżąca uznaje takie stanowisko za niezgodne z prawem, bowiem nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 2 TUE, jest sytuacja, gdy nadużycie prawa przez organy państwa, polegające na wszczęciu w stosunku do Skarżącej postępowania karno- skarbowego w celu innym niż ten wskazany w art. 114 § 1 k.k.s. i pozorne jego prowadzenie przez ponad 7 lat - powodowałoby na gruncie prawa podatkowego konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług), a tym samym niekorzystne dla Skarżącej, jako podatnika. W demokratycznym państwie prawnym obowiązuje zasada praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 2 TUE), a więc nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz postępowania karno-skarbowego niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa) - w tym stanie rzeczy Skarżący uważa, że w sprawie WSA w Szczecinie nie wypełnił obowiązku rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy, powołując się na rzekomy brak kompetencji sądów administracyjnych do badania zasadności działań organów prowadzących postępowania karno-skarbowe w sytuacji, gdy prawidłowość działań organów podatkowych w sferze karno-skarbowej może mieć wypływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego - tak jak w przedmiotowej sprawie. Stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa prezentowanej w wyrokach NSA: z 17.05.2016 r. sygn. akt II FSK 894/14, z 17.05.2016 r. sygn. akt 974/14, z 24.11.2016 sygn. akt II FSK 1488/15, II FSK 1489/15, z 30.07.2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, z 05.11.2020 r. sygn. akt I FSK 1062/20 oraz w orzeczeniach WSA: w Warszawie z 11.12.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3823/16, we Wrocławiu z 22.07.2019 r. sygn. akt SA/Wr 365/19 i SA/366/19, Łodzi z 19.08.2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30.11.2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10.11.2020 r. I SA/Po 481/20, z 15.12.2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24.03.2021 r. I SA/Kr 1252/20, której ukoronowaniem jest uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego podjęta w składzie 7 sędziów w dniu 24 maja 2021 r. svgn. akt I FPS 1/21 - tym samym na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. wyżej wskazana uchwała NSA w sprawie zainicjowanej niniejszą skargą kasacyjną ma znaczenie rozstrzygające;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie - nie mogą powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia w wyniku wszczęcia w lipcu 2014 r. postępowania przygotowawczego w sprawie rzekomego przestępstwa podatkowego w związku z tym, że postępowanie przygotowawcze wszczęto i prowadzono dla pozoru, czego dowodem jest bezczynność organu przygotowawczego i przedawnienie karalności czynów zarzucanych Skarżącej. Stosownie do przepisu art. 44 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.; dalej: k.k.s.). karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat. Gdy czyn stanowi przestępstwo zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Zgodnie jednak z § 5 cytowanego przepisu, jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, przy czym stosownie do art.44 § 3 k.k.s. bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, bowiem "prowadzone" dla pozoru postępowanie przygotowawcze utknęło w fazie postępowania przygotowawczego na Naczelnik ponad 7 lat. Organ postępowania przygotowawczego Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w sposób oczywisty nie dopełnił obowiązku umorzenia, prowadzonego wyłącznie dla pozoru postępowania karno-skarbowego, bowiem organ ten ma pełną świadomość, że wiązałoby się to z unicestwieniem okoliczności, która skutkowałaby wznowieniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie karalności czynów zarzucanych Skarżącej przedstawia się w sposób następujący:

- dla czynów zarzucanych Skarżącej w odniesieniu do grudnia 2009 r. – karalność przedawniła się z upływem 31.12.2015 r.;

- dla czynów zarzucanych Skarżącej w odniesieniu od stycznia do listopada 2010r. - karalność przedawniła się z upływem 31.12.2015 r.;

- dla czynów zarzucanych Skarżącej w odniesieniu od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. - karalność przedawniła się z upływem 31.12.2016 r.;

- dla czynów zarzucanych Skarżącej w odniesieniu do grudnia 2011 r. – karalność przedawniła się z upływem 31.12.2017 r.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1 p.p.s.a. i art. art.l § 2 p.u.s.a, poprzez niezbadanie przez WSA w Szczecinie kardynalnej kwestii w sprawie, czy w przedmiotowej sprawie nastąpi przedawnienie karalności czynów zarzucanych Skarżącej zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 (przedawnienie karalności) ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. Nr 30, ze zm.; dalej: k.p.k.), w zw. z art. 325e k.p.k. (obowiązek wydania postanowienia o umorzeniu) i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, określony w art. 114 § 1 k.k.s., tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (postępowanie przygotowawcze "prowadzono" dla pozoru ponad 7 lat), a następnie "kontynuował" je pozorując jego trwanie (a właściwie stan swoistej hibernacji), nawet po okresie przedawnienia karalności czynów zarzucanych Skarżącej. Owo nadużycie prawa uprawnia do wniosku, że organ w istocie naruszył art. 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art.120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Należy uznać, że z zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego - wydane na podstawie art. 70c o.p. - nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia ww. przepisów, bowiem ewidentnie zostało biegu terminu przedawnienia na podstawie wydane 25.10.2018 r. już po przedawnieniu karalności wszystkich czynów zarzucanych Skarżącej. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. na skutek wydania i doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 03.02.2020 r. oraz decyzji organu II instancji z 17.11.2020 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło w związku przedawnieniem karalności czynów zarzucanych Skarżącej. Ponadto podkreślić należy, że owo postępowanie przygotowawcze jest "prowadzone" nadal, mimo że karalność czynów zarzucanych Skarżącej przedawniła się kilka lat temu. To świadczy o rażącym naużywaniu prawa. Zdaniem Skarżącej ww. działanie organu I instancji, będącemu jednocześnie organem postępowania przygotowawczego, było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art, 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W tym kontekście Skarżąca podziela stanowisko NSA sprowadzające się do wniosku, że działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (vide: uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17). Ponadto Skarżąca uznaje stanowisko II instancji za niezgodne z prawem, bowiem nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 i art.7 Konstytucji RP i art.2 TUE, jest sytuacja, gdy nadużycie prawa przez organy państwa, polegające na wszczęciu w stosunku do Skarżącej postępowania karno-skarbowego w celu innym niż ten wskazany w art. 114 § 1 k.k.s. i pozorne jego prowadzenie przez ponad 7 lat – w sytuacji, gdy na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. karalność czynów uległa już przedawnieniu, powodowałoby na gruncie prawa podatkowego konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług), a tym samym niekorzystne dla Skarżącej, jako podatnika. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 i art.7 Konstytucji RP, art. 2 TUE nie ma podstaw do wykorzystywania przez podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz postępowania karno-skarbowego niezgodnie z jego celem (nadużycia 29 prawa) - w tym stanie rzeczy Skarżąca uważa, że w sprawie WSA 1 w Szczecinie nic wypełnił obowiązku rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy powołując się na rzekomy brak kompetencji do badania zasadności działań organów prowadzących postępowania karno-skarbowe w sytuacji, gdy prawidłowość działań organów podatkowych w sferze karno-skarbowej miała decydujący wypływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa prezentowanej w wyrokach NSA: z 17.05.2016 r. sygn. akt II FSK 894/14, z 17.05.2016 r. sygn. akt 974/14, z 24.11.2016 sygn. akt II FSK 1488/15, II FSK 1489/15, z 30.07.2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, z 05.11.2020 r. sygn. akt I FSK 1062/20 oraz we wcześniejszym orzeczeniu WSA: w Warszawie z 11.12.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3823/16, we Wrocławiu z 22.07.2019 r. sygn. akt SA/Wr 365/19 i SA/366/19, Łodzi z 19.08.2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30.11.2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15.12.2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24.03.2021 r. I SA/Kr 1252/20, której ukoronowaniem jest uchwała NSA podjęta w składzie 7 sędziów w dniu 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 - tym samym na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. wyżej wskazana uchwała NSA w sprawie zainicjowanej niniejszą skargą kasacyjną ma znaczenie rozstrzygające. Skarżąca uważając, że zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. podziela stanowisko NSA wyrażone w uchwale 7 sędziów sygn. akt I FPS 5/17 z 26 lutego 2018 r. cyt. "Nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art, 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika." W tym kontekście nieuzasadnione jest także powoływanie się organów na wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której uchylono decyzje organów obu instancji 28.02.2018 r., bowiem uchwała podjęta przez NSA w składzie 7 sędziów sygn. akt I FPS 5/17 z 26 lutego 2018 r. ma w tej kwestii znaczenie rozstrzygające w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie przez WSA w Szczecinie, mimo źe decyzja organu 1 instancji z dnia 03.02.2020 r. i decyzja organu II instancji z 17.11.2020 r. wydane zostały po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 roku. Organy obu instancji nie mogą powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia w wyniku wszczęcia w dniu 07.07.2014 roku postępowania przygotowawczego noszącego obecnie nr [...] w formie dochodzenia w sprawie rzekomego przestępstwa podatkowego, polegającego na niewykonaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011r. określonych decyzją tegoż organu z dnia [...], którą uchylono 28.02.2018 r. prawomocnym wyrokiem WSA. Przesłanki wszczęcia postępowania karno-skarbowego oparte zostały wyłącznie na okolicznościach faktycznych i ustaleniach/wnioskach wskazanych w uchylonej przez WSA w Szczecinie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 18.06.2014 r., ustalającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od maja 2009 do grudnia 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie ujawnił w zawiadomieniu z 25.10.2018 r. - doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 20.11.2018 r. (sic!), że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w związku z rzekomym podejrzeniem popełnienia przez Skarżącą przestępstwa polegającego na nie wykonaniu przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług cyt. "za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych w decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 18.06.2014 r. nr [...] (sic!)." Informacja ta oparta została na pisemnym uzasadnieniu postawionych Skarżącej zarzutów przez organ postępowania przygotowawczego z 24.07.2014 r. który to dokument także odwołuje się wyłącznie do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 18.06.2014 r. nr [..], którą WSA w Szczecinie wyeliminował w z obiegu prawnego ok. 3 lat temu. W związku z tym, że WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 60/18, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 18.06.2014 r., to fakt ten niweczy wszystkie skutki materialnoprawne w tym także skutki związane z wszczęciem wyżej wskazanego postępowania karno-skarbowego, wszczętego w bezpośrednim związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzji z [...]. Po uchyleniu decyzji z 18.06.2014 r. dane wykazane przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od maja 2009r. do grudnia 2011 r. korzystały z domniemania prawdziwości i w związku z tym po uchyleniu w całości decyzji organów obu instancji w dniu 28.02.2018 r. przez WSA w Szczecinie, nie było podstaw faktycznych i prawnych do kontynuowania postępowania przygotowawczego i formułowania zarzutu nie wykonania "zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. (...)". Tak więc po uchyleniu decyzji z 18.06.2014 r. zachodziła klarowna przesłanka umorzenia postępowania przygotowawczego określona w art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (zwany dalej "k.p.k.") tj. w wyniku uchylenia przez WSA w Szczecinie decyzji organów obu instancji oraz uchylenia w całości przez organ odwoławczy kolejnej decyzji, tym razem wydanej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Szczecinie z dnia 18.10.2018 r. Nr [...] - brak było danych i wniosków dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez Skarżąca tj. rzekomego niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. - ponieważ dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącą po uchyleniu decyzji obu organów przez WSA w Szczecinie od uprawomocnienia się tego wyroku korzystały z domniemania prawdziwości;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej z dnia 08.12.2020 r. w zakresie oddalenia żądania Skarżącej zawartego w skardze, dotyczącego wniosku o zbadanie, czy w przedmiotowej sprawie doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i czy to postępowanie organ prowadził dla pozoru i "prowadzi" je nada! mimo, że karalność czynów zarzucanych Skarżącej uległa przedawnieniu oraz zbadanie, czy w związku z tym w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.; od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do sierpnia 2011 r. i od października do grudnia 2011 r. i w przypadku potwierdzenia tej okoliczności, umorzenie postępowania w sprawie. Sąd oddalając żądania Skarżącej ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, cyt. zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o kontroli skarbowej, W związku z tym brak jest podstaw do dokonywania oceny postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w kontekście naruszeń przepisów Kodeksu karnego skarbowego czy Kodeksu karnego. Wobec tego wszystkie zarzuty skargi co do naruszenia przepisów Kodeksu karnego skarbowego Sąd uznał za bezpodstawne" (str.126 wyroku WSA z 12.05.2021 r.). Stanowisko Sądu nie zostało poparte żadnym przepisem prawa, bowiem Sąd zadowolił się tylko ogólną refleksją bez wzmocnienia jej jakąkolwiek podstawą prawną – tym samym trudno jest uznać uzasadnienie wyroku z 12.05.2021 r. za kompletne. W tym kontekście Skarżąca wskazuje, że braki w zakresie uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego mogą stanowić odrębną podstawę kasacyjną, bowiem uchwałą NSA podjętą w składzie 7 sędziów w dniu 15.02.2010 r. II EPS 8/09, NSA przesądził, iż przepis art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, ponadto na podstawie art.141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować brak kompletności uzasadnienia;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.170 i art.153 p.p.s.a. – poprzez ignorowanie przez skład orzekający oceny prawnej i wskazań wynikających z prawomocnego wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 60/18, która to ocena była tożsama z wykładnią przepisów i oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2017 r. sygn. akt 1 FSK 242/16. WSA w Szczecinie w wydanym prawomocnym orzeczeniu stwierdził, że organy obu instancji naruszyły art.122, art.180 § 1 oraz art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w sprawie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony (str. 13 wyroku WSA). To oznacza, że w ocenie WSA organy w sposób nieprawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe i ocenę zebranych dowodów, polegające na bezzasadnym uznaniu, że zebrano w przedmiotowej sprawie wszystkie istotne dowody, które mogą stanowić podstawę do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w sprawie. NSA i WSA uznały, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wniosków organów obu instancji, które w wydanych decyzjach uznały, że wyjaśnienia i informacje przekazane przez Skarżącą nie są wiarygodne, cyt. "Stwierdzić należy, te organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art.122 i 187 § 1 o.p. Zgodnie z przepisem art. 122 o.p. organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co nierozerwalnie powiązane jest z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art 187 § 1 o.p.). Stosownie do art.191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność jest udowodniona" (str.13-14 wyroku WSA z 28.02.2018 r.). Organ I instancji w trakcie postępowania prowadzonego w łatach 2018 — 2020 nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, bazując li tylko na dowodach zebranych do roku 2014 r. rozstrzygnięcie i wszystkie wnioski z uchylonej przez WSA decyzji z 18.06.2014 r. zostały powtórzone w decyzjach tego organu wydanych w dniu 18.10.2018 r. (nr [...]) i w kolejnej wydanej w dniu 03.02.2020 r. (nr [...]). Obie decyzje były identyczne, co do rozstrzygnięcia i co do wniosków uzasadniających przyjęte rozstrzygnięcie. Organ II instancji decyzję z 18.10.2018 r. uchylił w całości, decyzją wydaną w dniu 11.09.2019 r. (nr [...]), ale tą drugą z 03.02.2020 r. utrzymał w mocy w zakresie ustalonego obowiązku podatkowego od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. mimo, że organ I instancji zignorował nie tylko ocenę prawną zawartą w wyrokach NSA i WSA, ale także wskazania organu II instancji - odnośnie przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego, zawarte w decyzji z 18.10.2018 r. Organy obu instancji nie uzupełniły materiału dowodowego. Szczególnie zaskakujący jest fakt, że nie dokonały ponownego przesłuchania w charakterze świadka K.S. w celu wyjaśnienia kluczowej kwestii tzn. niejasności wynikających z oświadczeń i zeznań złożonych przez K.S. Zamiast tej - wydawałoby się logicznej czynności dowodowej — organy materiał dowodowy z 2014 r. poddały ponownie "analizie", która doprowadziła je do identycznych wniosków, które NSA w wyroku z 16.11.2017 r. uznał za niemiarodajne (str. 12 wyroku NSA z 16.11.2017 r.), a WSA w wyroku z 28.02.2018 r. uznał, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, cyt. stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art.122 i 187 § 1 o.p. Zgodnie z przepisem art. 122 o.p. organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co nierozerwalnie powiązane jest z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). (str. 13-14 wyroku WSA z 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 60/18). Mając powyższe okoliczności faktyczne na względzie Skarżąca uważa zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. za uzasadniony, bowiem imperatywny charakter tego przepisu, nie może budzić żadnych wątpliwości w zakresie związania prawomocnym wyrokiem WSA organów obu instancji, skutkach prawomocności dla prowadzonych przez te organy postępowań i mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia WSA w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 60/18. Naruszenie prawa przez organy jest tym bardziej rażące, że organy zdają się polemizować w uzasadnieniach swoich decyzji z wyżej wskazanymi wyrokami NSA i WSA, stosując argumentację pozbawioną cech racjonalności i posługując się identycznymi wnioskami jak te pochodzące z uchylonych przez WSA decyzji, formułowanymi na bazie materiału dowodowego, ktory był podstawą do wydania uchylonych przez WSA decyzji organów obu instancji;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.122, art.180 § 1 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację WSA dla faktu: nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, polegającego na bezzasadnym uznaniu, że zebrano w przedmiotowej sprawie wszystkie istotne dowody już w 2014 r., które mogą stanowić podstawę do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w sprawie w 2020 r. W istocie organ I instancji (przy pełnej aprobacie organu II instancji), ignorując jednoznaczne wskazania wyroków: NSA z dnia 16.11.2017 r. sygn. akt I FSK 242/16 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 60/18, cyt. "Trafnie bowiem zarzucono, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części "przypisania'' skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K.S., oparto na wybiorczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony" (str. 10 ww. wyroku NSA i str. 11 ww. wyroku WSA) nadal w decyzji wydanej w dniu 03.02.2020 r. posługuje się cały czas tymi samymi wnioskami formułowanymi na bazie tych samego zestawu dowodów, które uznane zostały w prawomocnym wyroku WSA za niewystarczające, cyt. stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony,'' (str. 10 ww. wyroku NSA i str. 11 ww. wyroku WSA z 28.02.2018 r.). Organ I instancji w sposób wyraźny ignorując wskazania sądów obu instancji, zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych elementów tworzących stan faktyczny istniejący w przedmiotowej sprawie, bowiem organ I instancji nie podjął żadnej nowej inicjatywy dowodowej, powielając w wydanej decyzji z 03.02,2020 r. ta sama argumentację, która organy obu instancji przedstawiały w uchylonych przez WSA decyzjach. Organ I instancji także w sposób jednoznaczny zlekceważył w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dyspozycje oraz wytyczne sformułowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w decyzji z dnia 11.09.2019 r. nr [...];

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art.120, art.121 § 1, art.124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób powodujący obrazę podstawowych zasad procedury podatkowej, brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia decyzji organów obu instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu decyzji brak jest odniesienia do istotnego zarzutu formułowanego przez Skarżącą dotyczącego faktu, iż K.S. korzystający w sposób nieskrępowany z rachunków bankowych należących do Skarżącej uzyskał przychód w 2010 r. w wysokości 26.600,40 zł, a w 2011 r. w wysokości 173.968,70 zł. i to właśnie dokładnie - co do przysłowiowego grosza – te dwie kwoty wykazał K.S. w korektach deklaracji VAT-7 i zeznań podatkowych PIT-36, złożonych przez wyżej wymienionego we właściwym dla niego organie podatkowym. Skarżąca identyczne kwoty przypisywała K.S. w odwołaniach i skargach kierowanych do WSA. Organ obu instancji - przy pełnej akceptacji WSA - w bezzasadny sposób właśnie te kwoty przypisują do opodatkowania Skarżącej - pomijając tendencyjnie fakt całkowitej zgodności stanowiska Skarżącej i jej obliczeń przedstawionych w tabelach (skardze do WSA i w niniejszej skardze) oraz danych wynikających z korekt deklaracji i zeznań złożonych przez K.S. Kwoty wykazane w tabelach przez Skarżącą i kwoty wykazane przez K.S. są zgodne co do przysłowiowego grosza. Do tej okoliczności faktycznej organy nie potrafiły się rzeczowo ustosunkować w uzasadnieniach obu decyzji, a sytuację tę zaakceptował WSA. Organy także w sposób sprzeczny z zasadami racjonalnego wnioskowania umniejszają w uzasadnieniu decyzji istotne znaczenie okoliczności, z której wynika fakt złożenia wyżej wskazanych korekt, którą podał K.S. we wniosku o czynny żal z dnia 4 grudnia korekty zawieram sprzedaż, która nie 2013 r. w którym to wyjaśnił swój motyw, cyt. została wykazana w zeznaniach złożonych pierwotnie". Identyczne wyjaśnienie znajduje się w oświadczeniu K.S. złożone w dniu 13.01.2014 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie), stanowiące załącznik do protokołu z przesłuchania K.S. w charakterze świadka) w którym ww. w sposób jednoznaczny stwierdził, cyt. "Dołączone do niniejszego oświadczenia korekty zawieram sprzedaż, która nie została wykazana w zeznaniach rocznych złojonych pierwotnie". Organ II instancji bezrefleksyjnie uznał ignorowanie przez organ I instancji wyżej wskazanych dowodów i faktów za działanie zgodne z prawem. Organy obu instancji przekraczały kompetencje określone w art.191 o.p. dokonując nierzetelnej, nieobiektywnej i sprzecznej z zasadami racjonalnego wnioskowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dochodząc na podstawie nie uzupełnionego materiału dowodowego do identycznych wniosków, które zostały zakwestionowane przez NSA w wyroku z 2017 r. oraz przez WSA w wyroku z 2018 r. Interpretacja ta sprzeczna jest z obiektywnym przekazem materiałów dowodowych. Organy w istocie wykreowały stan, który stoi w sprzeczności do stanu faktycznego istniejącego w sprawie, bowiem było to niezbędne organom obu instancji do uzasadnienia a priori przyjętej hipotezy sprowadzającej się do twierdzenia, że Skarżącej należy przypisać przychód ze sprzedaży towarów, który wpływał na jej rachunki bankowe bez wyjaśnienia kardynalnych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.191 o.p. poprzez akceptację WSA dla : dowolnej i wybiorczej oceny stanu faktycznego, a przede wszystkim uznaniu, iż dowody z zeznań członków rodziny N. stanowią obiektywną podstawę do uznania, iż dowody przedstawione przez Skarżącą w formie dokumentów oraz uznanie, że przekazane przez Skarżącą informacje i wyliczenia - w przedkładanych przez Skarżącą wyjaśnieniach i oświadczeniach - nie zasługują na uwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, a także przez przemilczanie lub umniejszanie roli treści poszczególnych dowodów np. z zeznań świadków nie będących członkami rodziny N. które są sprzeczne z hipotezami przyjętymi przez organ w przedmiotowej sprawie, te okoliczności umożliwiają sformułować wniosek, iż organ nie podołał zadaniu interpretacji dowodów źródłowych tj. dowodów z dokumentów nota bene potwierdzonych zeznaniami świadków, przekraczając w sposób rażący uprawnienia określone w art.191 Ordynacji podatkowej. Jaskrawym przykładem jest uznanie, że zeznanie złożone przez K.S. w dniu 13.01.2014 r. w siedzibie organu kontroli skarbowej w którym to wyżej wskazany świadek odmawiał odpowiedzi na zadane pytania, korzystając z prawa odmowy odpowiedzi w sytuacji w której udzielenie jej mogło spowodować odpowiedzialność kamą lub kamo skarbową świadka - ten brak odpowiedzi jest - dla każdego wiedzionego zasadami racjonalnego wnioskowania - symptomatyczny, bowiem z logicznego punktu widzenia, gdyby pieniądze wpływające na rachunek Strony nie były własnością K.S. to sytuacja ta nie rudziałaby dla niego żadnej odpowiedzialności kamo - skarbowej i z całą pewnością nie uchyliłby się od odpowiedzi powołując się na zagrożenie odpowiedzialnością kamą lub kamo skarbową. Zagrożenie taką odpowiedzialnością istniało dla K.S. tylko i wyłącznie w sytuacji, w której wykorzystywał on nicki należące osób trzecich przy sprzedaży internetowej towarów i w sytuacji, w której pieniądze z tej właśnie sprzedaży, wpływałyby na rachunek bankowy należący do Skarżącej. W istocie organ I instancji, powielając wcześniejszą argumentację, podjął jałowy wysiłek polemiki ze stanowiskiem NSA i WSA, ignorując jednoznaczne wskazania sądów zawarte w prawomocnych wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 242/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 60/18, cyt. "Trafnie bowiem zarzucono, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części "przypisania'' skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K.S., oparto na wybiorczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony" (str. 10 ww. wyroku NSA i str. 11 ww. wyroku WSA z 28.02.2018 r.). Naruszenie prawa przez organy jest tym bardziej rażące, że organy zdają się polemizować z wyrokami NSA i WSA, stosując argumentację pozbawioną cech racjonalności.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotów kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się zasadniczo wokół dwóch następujących kwestii. Pierwsza z nich odnosi się do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Druga zaś dotyczy błędnej oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy, a wadliwie zdaniem Skarżącej zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji.

3.1. Odnoszące się do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, wskazane w pkt 2.2. lit. a-e powyżej, zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Skarżącej, w sprawie nie doszło w istocie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem zawieszenie to, spowodowane wszczęciem na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. postępowania w sprawie karnej skarbowej, związanej z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, miało jej zdaniem charakter instrumentalny, a więc ukierunkowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, co jako przejaw nadużycia prawa przez organ podatkowy, nie może implikować negatywnego dla Skarżącej skutku w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała przede wszystkim fakt niepodejmowania przez organ w toku postępowania karnego skarbowego żadnych istotnych czynności zmierzających do realizacji celów tego postępowania oraz jego wszczęcie na blisko pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Słusznie Skarżąca wskazała, iż zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Na uchwałę tę nie mógł się jednak powołać Sąd pierwszej instancji na gruncie sprawy niniejszej, albowiem wyrok swój Sąd ten wydał przed jej podjęciem.

Treść powyższej uchwały nie normuje jednakże domniemania o instrumentalnym wszczęciu każdego postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych (podatkowych), odczytywanymi z treści art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak podkreślano w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condicionem facere potest (zob. wyroki TK: 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101) jako, że nikt nie powinien polepszać swojej sytuacji w wyniku niewykonywania spoczywających na nim obowiązków przewidzianych przepisami prawa, zyskując tym samym nieuprawnioną przewagę ekonomiczną względem tych, którzy obowiązki te wykonują sumiennie (art. 32 ust. 1 w związku z art. 83 i art. 84 Konstytucji).

Dopiero zatem kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak wyjaśniano bowiem w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należało, iż wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, nie mogło być ukierunkowane wyłącznie na wywołanie materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu jego przedawnienia, albowiem skutek ten nastąpił już 11 maja 2015 r., a więc z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało pełnomocnikowi Skarżącej dopiero 20 listopada 2018 r. Ponadto w sprawie niniejszej bieg termu terminu uległ również przerwaniu od dnia 16 kwietnia 2014 r. (a więc przed wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej) wskutek zastosowania wobec Skarżącej szeregu środków egzekucyjnych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie, a następnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Braniewie (k. 121 akt postępowania kontrolnego).

Za nieprzekonujący uznać należało argument skargi kasacyjnej, iż w toku postępowania karnego skarbowego nie dokonano żadnych czynności istotnych dla jej rozpoznania, albowiem dnia 23 lipca 2014 r. Skarżącej ogłoszono zarzuty, w konsekwencji czego postępowanie to przekształciło się w fazę ad personam. Z okoliczności tej wywieść należy, iż organ prowadzący postępowania karne skarbowe zgromadził materiał dowodowy dający – w przekonaniu tego organu – wystarczającą podstawę do postawienia zarzutów i wniesienia przeciwko Skarżącej aktu oskarżenia, co z kolei poddane zostanie szczegółowej kontroli sądu karnego. Na gruncie sprawy niniejszej istotne pozostaje jedynie to, czy samo tylko wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej stanowiło – w świetle całokształtu wszystkich przedmiotowo w tym względzie istotnych okoliczności – wystarczającą podstawę dla uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. dokonane zostało przez organ w warunkach nadużycia prawa, zmierzającego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co przesądzać miałoby o instrumentalnym charakterze tej czynności, a tym samym nieskutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Również okoliczność przekształcenia postępowania karnego skarbowego w fazę ad personam, zasadniczo sprzeciwia się uznaniu, iż jego wszczęcie nastąpiło mimo upływu terminu przedawnienia karalności czynu, a z perspektywy oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozpoznawana być musi zawsze w kontekście wszystkich istotnych dla tej oceny okoliczności danej sprawy.

Całokształt tych okoliczności na gruncie sprawy niniejszej, nie daje uzasadnionych podstaw dla podzielenia poglądu o instrumentalnym, a więc nieskutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Mimo więc, iż zaskarżony wyrok wydany został przed podjęciem wyżej wskazanej uchwały i nie uwzględniał tym samym zaprezentowanego w tej uchwale poglądu prawnego, wyrok ten wyraża prawidłową ocenę co do tego, iż na gruncie sprawy niniejszej brak jest wystarczających podstaw do uznania, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonane miało zostać nieskutecznie (tj. zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. a powyżej). Z wyżej wskazanych przyczyn oceny tej nie zmienia pogląd Skarżącej o przekształceniu postępowania karnego skarbowego w fazę ad personam mimo zarzucanego przez nią przedawnienia karalności czynu (tj. zarzuty wskazane w pkt 2.2. lit. b-c powyżej). Bezpodstawny okazał się również argument o rzekomej bezczynności organu prowadzącego postępowania karne skarbowe, wskazującej zdaniem Skarżącej o nie podejmowaniu żadnych czynności w sprawie. Argumentowi przeczy bowiem okoliczność postawienia Skarżącej zarzutów na podstawie zgromadzonego w sprawie karnej skarbowej materiału dowodowego (tj. zarzuty wskazane w pkt 2.2. lit. d-e powyżej).

3.2. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty odnoszące się do wadliwej, zdaniem Skarżącej, oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie (tj. zarzuty wskazane w pkt 2.2. lit. f-i powyżej).

Przypomnieć należy, że w sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji oceniał decyzję wymiarową organu podatkowego, wydaną w warunkach związania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Związanie to zdeterminowane zostało wyrokiem tego sądu z 7 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 60/18), wykonującym z kolei zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wydanym w sprawie niniejszej wyroku z 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 242/16).

W tym więc jedynie zakresie Skarżąca sformułowała wyżej wskazane zarzuty odnoszące się do oceny zgromadzonych w tym przedmiocie dowodów.

Nie przedstawiła ona jednak żadnych konkretnych argumentów podważających zasadność ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie wskazała bowiem na jakiekolwiek przedmiotowo istotne uchybienia w zakresie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zasad jego prawidłowej oceny. Skarżąca nie wykazała również istnienia żadnych zachodzących na tym gruncie nieścisłości bądź argumentów lub dowodów, jakie organ na podstawie tego materiału winien był wziąć pod uwagę, a czemu wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, bezzasadnie uchybił. Fakt, iż organ wywiódł w tym zakresie inne wnioski od tych, jakie wykazać w toku postępowania zamierzała Skarżąca, nie przesądza jeszcze o ich wadliwości. Wbrew stanowisku Skarżącej, organ nie był obowiązany do zgromadzenia nowych dowodów, lecz wyjaśnienia zasadności przypisania Skarżącej przez organ obrotów, które przypisane zostały Skarżącej, a które w rzeczywistości uzyskał K.S.

Sformułowane w tym zakresie zalecenia zostały przez organ ostatecznie wykonane. W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego, Naczelnik przyjmując wytyczne zawarte w wyroku WSA w Szczecinie i decyzji Dyrektora IAS przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, przyjął wyjaśnienia Skarżącej z 15 kwietnia 2014 r. i 7 czerwca 2014 r., w których wskazała ona, jakie przychody ze sprzedaży towarów uzyskał pan K.S. za pośrednictwem jej rachunków bankowych. Kierując się ponadto wskazaniami zawartymi w wyroku z 28 lutego 2018 r. (sygn. I SA/Sz 60/18) oraz decyzji Dyrektora IAS z 11 września 2019 r., Naczelnik uwzględnił dowody pominięte w poprzednio wydanej przez siebie decyzji. Przede wszystkim dokonał analizy przepływów pieniężnych z rachunków bankowych Skarżącej i uwzględnił część jej zastrzeżeń zmniejszając wysokość zobowiązań podatkowych za okres od listopada 2010 r. do grudnia 2011 r. (za wrzesień 2011 r. wydano wynik kontroli). Ocena ta dokonana została na korzyść Skarżącej wziąwszy pod uwagę fakt, iż wartość sprzedaży dokonanej przez K.S. wyliczona na podstawie wyjaśnień Skarżącej na kwotę 197.686,94 zł, jest wyższa od wartości przelewów środków pieniężnych na rzecz K.S. i wypłat gotówki za pomocą kart bankomatowych, które wyniosły łącznie 133.106,79 zł. Okoliczność ta bezprzedmiotowym czyni zarzut Skarżącej braku właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie braku właściwego uzasadnienia decyzji w odniesieniu do faktu, iż K.S. korzystający z rachunków bankowych należących do skarżącej uzyskał w 2010 r. przychód w wysokości 26.600,40 zł, a w 2011 r. w wysokości 173.968,70 zł i to właśnie dokładnie te dwie kwoty wykazał w korektach deklaracji VAT-7 i zeznań podatkowych PIT-36.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.

|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Marek Kołaczek |