Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi F. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 25 lutego 2022 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.

W dniu 13 kwietnia 2022 r. F. R. wniósł skargę na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 lutego 2022 r. nr [...] [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 lipca 2021 r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu R. spółki z o.o. z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe tej spółki.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że ww. spółka została zawiązana na podstawie aktu notarialnego z 16 stycznia 1992 r. i wpisana do K. R. S. w dniu 19 kwietnia 2004 r. Od dnia wpisu do KRS F. R. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Wykreślenie w KRS skarżącego jako prezesa nastąpiło 9 lipca 2019 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] z 8 lipca 2019 r. w związku z zawiadomieniem tego Sądu przez Krajowy Rejestr Karny o skazaniu F. R. przez Sąd Okręgowy w K. (prawomocnym od 7 lutego 2019 r.) wyrokiem z 13 lipca 2018 r. za przestępstwa określone w art. 284 § 2 oraz w art. 294 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1137 ze zm.; dalej: "K.k.").

Organ pierwszej instancji ustalił, że R. w złożonych deklaracjach o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2017 r., 2018 r., 2019 r., korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r., czerwiec 2020 r. i lipiec 2020 r. wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, ale kwot tych nie wpłaciła. Na podstawie tytułów wykonawczych wszczęto postępowanie egzekucyjne, które w zakresie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do listopada 2017 r., luty, kwiecień i sierpień 2018 r., kwiecień oraz od września do grudnia 2019 r., a także w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i kwiecień 2020 r., okazało się bezskutecznie i z tego powodu postanowieniem z 25 września 2020 r. umorzone. W zakresie tytułu wykonawczego obejmującego należności w podatku od towarów usług za czerwiec 2020 r. organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji, wydając 25 września 2020 r. zawiadomienie, w którym powołał się na bezskuteczność egzekucji i powyższe umorzenie postępowania egzekucyjnego. W stosunku do zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. nie został wystawiony tytuł wykonawczy, ponieważ wierzyciel skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 6 § 1c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za maj 2017 r. w dniu 18 lutego 2020 r. organ przeksięgował kwotę [...]zł z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. W efekcie saldo zaległości podatkowej za powyższy okres zmniejszyło się do kwoty [...]zł. W pozostałym zakresie zaległości podatkowe nie zostały uregulowane.

W związku z bezskutecznością egzekucji Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ww. spółki i ww. decyzją orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu pobranego, a nie wpłaconego: podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do listopada 2017 r., za luty, kwiecień i sierpień 2018 r., za kwiecień oraz od września do grudnia 2019 r., a także w zakresie odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego oraz w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., kwiecień, czerwiec i lipiec 2020 r.

Mając na uwadze przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ wskazał, że od dnia wpisu spółki do Rejestru Przedsiębiorców skarżący pełnił w niej funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Podkreślił, że prawomocne skazanie za przestępstwa wymienione w art. 18 § 2 z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: "K.s.h.") dowodzi, że osoba skazana nie posiada zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast wydanie takiego wyroku nie ma wpływu na przypisanie osobie wykonującej funkcję członka zarządu odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo, organ zaznaczył, że znaczenia ma faktyczne wykonywanie przez daną osobę takiej funkcji. Tym samym jeśli członek zarządu dalej pełni swoją funkcję, pomimo że został prawomocnie skazany za przestępstwo określone w art. 18 § 2 K.s.h., nie może uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania jednostki organizacyjnej, którą - mimo zakazu - faktycznie zarządzał. Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje bowiem, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Naczelnik powołał się na ustalenie, że pomimo wyroku skazującego skarżący rzeczywiście pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce. Żadna nowa osoba nie została w jego miejsce powołana. Jako osoba reprezentująca spółkę podpisał protokoły o jej stanie majątkowym, spisane 14 lutego 2019 r. oraz 29 sierpnia 2019 r. O dalszym pełnieniu obowiązków członka zarządu świadczy również fakt nadania elektronicznie deklaracji: VAT-7 za sierpień 2020 r. (wpływ do urzędu 24 września 2020 r.), PIT-11 za 2019 r. (wpływ do urzędu 27 stycznia 2020 r.), PIT-4R za 2019 r. (wpływ do urzędu 24 stycznia 2020 r.). Na tej podstawie organ stwierdził, że pomimo wykreślenia z KRS danych z funkcji członka zarządu, to rzeczywiście skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych. W ocenie organu zmaterializowała się również przesłanka, dotycząca bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki. Zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcia wierzytelności u dostawców robót i usług, egzekucja z pieniędzy, nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Ze spisanych protokołów o stanie majątkowym wynika, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, aktualnie nie posiada organów statutowych (brak zarządu), a jedyny jej majątek to udział we własności nieruchomości. Po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości, biorąc pod uwagę jej stan techniczny, wartość rynkową oraz stan obciążeń hipotecznych organ uznał, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji jest niecelowe. Przybliżona wartość nieruchomości została przyjęta na poziomie [...] zł, zaś wartość obciążeń hipotecznych (wpisanych przed wpisami dokonanymi przez wierzycieli egzekucyjnych) wynosi [...] zł, zatem żaden z wierzycieli egzekucyjnych nie uzyska zaspokojenia swoich należności, nawet w części. Ponadto spółka nie posiada organów statutowych, a w latach 2017-2019 w zeznaniach podatkowych nie wykazała przychodów. Natomiast zajęte u kontrahentów wierzytelności z tytułu dostaw robót i usług zostały zwrócone z powodu braku możliwości ich doręczenia pod wskazanym adresem. Organy egzekucyjne podjęły czynności egzekucyjne w stosunku do całego ujawnionego majątku spółki, a przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie przyczyniło się do wyegzekwowania całości należności podatkowych i pozostaje bezskuteczne. Naczelnik stwierdził także, że skarżący nie dokonał we właściwym czasie skutecznych czynności, które w efekcie mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności za powstanie zaległości podatkowych. Nie dokonał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne ani też nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzeniu układu. Problemy płatnicze spółki rozpoczęły się w 2017 r. Termin płatności najstarszej zaległości dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za maj 2017 r. i przypadał na dzień 20 czerwca 2017 r. Zatem podstawy do ogłoszenia upadłości zaistniały co najmniej we wrześniu 2017 r. Wbrew ustawowemu obowiązkowi i mimo świadomości wysokości powstających zaległości finansowych prezes zarządu nie wniósł o ogłoszenie upadłości. Nie uczynił tego również w późniejszym terminie, choć zaległości wobec wierzycieli stale rosły. Ponadto o istniejących zaległościach płatniczych spółki świadczy fakt, że Naczelnik prowadził egzekucję administracyjną na wniosek ZUS oraz Gminy [...] Razem wierzytelności objęte administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym na dzień 25 września 2020 r. wynosiły [...] zł. Organ również stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej mierze. Odnosząc się do ustalonej przez organ orientacyjnej ceny sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność spółki oraz braku prowadzenia z niej egzekucji, Naczelnik podkreślił, że przybliżona wartość sprzedaży nieruchomości została określona w kwocie [...]zł. Przyjmując jednak, że egzekucja z nieruchomości będzie toczyła się od 6 miesięcy do 3 lat orientacyjna cena sprzedaży wynosi [...] zł - [...] zł. Biorąc zaś pod uwagę obecną wysokość zabezpieczeń hipotecznych i kolejność złożonych wniosków oraz zestawiając wartość wpisanych hipotek z przyjętą wartością nieruchomości oraz założoną ceną sprzedaży, organ przyjął, że cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości pokryłaby koszty egzekucyjne oraz w części należności wierzycieli hipotecznych, natomiast nie doszłoby do zaspokojenia żadnych należności przypadających na rzecz wierzyciela egzekwującego. W takim stanie rzeczy organ uznał, że nie doszło do zmaterializowania przesłanki egzoneracyjnej, a zatem skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi jej wydanie bez uwzględnienia, że fakt niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie spowodował pogłębienia stanu jej niewypłacalności. Nadto, spółka posiada majątek ruchomy i nieruchomy wystarczający na pokrycie jej zaległości podatkowych, w tym w szczególności nieruchomość zabudowaną dwiema wielkimi halami magazynowymi, spełniającymi wymogi HCPP oraz budynkiem biurowym, do której nie została dotąd skierowana żadna egzekucja, w tym w szczególności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych spółki. Odwołujący zarzucił również wydanie decyzji w oparciu o wadliwy materiał dowodowy, a zwłaszcza, że informacja dla Naczelnika o egzekucji z nieruchomości z 28 października 2019 r. zawiera wewnętrzne sprzeczności oraz niezgodności ze stanem faktycznym.

Decyzją z 25 lutego 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podkreślając bezsporność okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu w czasie powstania ww. zobowiązań podatkowych. Na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz informacji zawartych w KRS ustalił, że od 2004 r. skarżący został ujawniony jako prezes zarządu spółki. Sąd na podstawie postanowienia z 8 lipca 2019 r. wykreślił go z pełnionej funkcji prezesa wobec treści wyroku z 13 lipca 2018 r. Od daty uprawomocnienia się tego wyroku (7 lutego 2019 r.) skarżący nie posiadał zdolności do pełnienia ww. funkcji, tracąc tym samym zdolność do zajmowania stanowiska w zarządzie oraz do podejmowania jakichkolwiek czynności jako członek zarządu. Jednak strona nadal faktycznie tę funkcję pełniła, podejmując decyzje i działania jako jej reprezentant, tym samym nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła jej pełnić z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 K.s.h. Ewidentnym przejawem wykonywania w sposób czynny obowiązków prezesa zarządu spółki i podejmowania aktywnych działań z zakresu prowadzenia jej spraw było składanie po prawomocności wyroku karnego w imieniu spółki deklaracji podatkowych, co daje pełną i samodzielną podstawę do uznania skarżącego we wskazanym przez organ pierwszej instancji okresie za osobę pełniącą obowiązki prezesa. Faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu nawet po wygaśnięciu mandatu przesądza o istnieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w okresie takiego faktycznego pełnienia funkcji. Spełniona została zatem przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W sprawie zostało również wykazane, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, gdyż objęte decyzją zaległości spółki, które na dzień jej wydania wynosiły łącznie [...] zł należności głównej, nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami, w stosunku do których wierzyciel prowadził postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki prowadzone było również na wniosek wierzycieli, tj. Urzędu Miasta i Gminy [...] Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział [...] oraz Gminy [...] na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących należności w łącznej kwocie [...]zł. W toku postępowania organ egzekucyjny podejmował czynności mające na celu ustalenie majątku spółki, poszukując składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia należności podatkowych. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły jednak do wyegzekwowania dochodzonych należności. Zajęcie rachunku bankowego spółki w [...] S.A. nie przyniosło zamierzonych rezultatów z powodu braku środków. Ponadto z zajętego rachunku egzekucję prowadzi również ZUS. Ze spisanych protokół o stanie majątkowym spółki wynikało m.in. że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a jedyny jej majątek to udział w prawie własności nieruchomości. W oparciu o analizę nieruchomości, biorąc pod uwagę jej stan techniczny, wartość rynkową oraz stan obciążeń hipotecznych, organ egzekucyjny uznał, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji jest niecelowe, a uzyskane z ewentualnej sprzedaży nieruchomości środki nie wystarczą na zaspokojenie dochodzonych należności. Spółka nadal nie posiada organów uprawnionych do jej reprezentowania. W latach 2017-2019 w zeznaniach podatkowych nie wykazywała żadnych przychodów. Próba zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw robót i usług u kontrahentów spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone we wrześniu 2020 r. jako bezskuteczne, również to prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności wobec Gminy [...] Z uwagi na brak możliwości skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych, które umożliwiłyby uzyskanie kwoty przewyższającej przewidywane wydatki egzekucyjne, pismem z 25 września 2020 r. organ egzekucyjny zawiadomił ZUS o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec spółki oraz Naczelnika w sprawie zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2020 r. Spółka z dniem 27 listopada 2020 r. została wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik VAT oraz VAT-UE. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowano wszystkie możliwe środki egzekucyjne. Organ egzekucyjny prowadził czynności zmierzające do ustalenia składników majątkowych spółki, poszukując majątku nieruchomego i przysługujących spółce praw majątkowych. Ocenie możliwość skutecznej egzekucji z nieruchomości i zasadnie uznał, że wszczęcie i jej prowadzenie jest niecelowe i bezzasadne. To zaś uzasadniało stwierdzenie, że egzekucja przeprowadzona względem spółki była bezskuteczna. Po analizie treści księgi wieczystej ww. nieruchomości Dyrektor wskazał, że kwota obciążeń hipotecznych na tej nieruchomości wynosiła na dzień 21 stycznia 2022 r. łącznie [...] zł i stwierdził, że trudno przyjąć, iż egzekucja ze tej nieruchomości pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie dochodzonych należności podatkowych. Organ również podkreślił, że majątek wskazany przez stronę był znany organowi podatkowemu, ale skoro przeprowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na brak majątku, to tym samym podjęte w tym postępowaniu czynności potwierdziły brak majątku dłużnika, z którego można było zaspokoić zaległości podatkowe. W tej sytuacji, w sprawie zaistniała również określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka odpowiedzialności w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Po ustaleniu, że obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zostały spełnione, Dyrektor IAS uznał, że utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdzie opóźnienia w ich wykonywaniu przekraczają trzy miesiące, przypadał na koniec miesiąca września 2017 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został jednak zgłoszony terminie, nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W kolejnych miesiącach 2017 r. oraz w latach 2018-2020 sytuacja spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan jej niewypłacalności pogłębiał się, zatem zaprzestanie przez niż regulowania zobowiązań miało charakter trwały i obligowało jej zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość, czego nie uczyniono. Biorąc zaś pod uwagę, że zarząd spółki od początku był jednoosobowy, to ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, iż skarżący posiadał wiedzę o sytuacji finansowej spółki oraz, że stan jej niewypłacalności powstał podczas jego zarządu i był związany z podejmowanymi decyzjami gospodarczymi. W tym kontekście nie można przyjąć, że podatnik wykazał swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto wskazanie majątku w postaci nieruchomości obciążonej wpisami hipotek o wartości przekraczającej w bardzo znacznym stopniu wartość tej nieruchomości wyłącza możliwość przyjęcia, że strona wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W skardze na powyższą decyzję, a następnie w jej uzupełnieniu, strona zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowe, skutkujące obciążeniem skarżącego odpowiedzialnością majątkową za zobowiązania podatkowe spółki, za które on nie ponosi żadnej odpowiedzialności. Skarżący zarzucił, że został obciążony bez podstawy prawnej odpowiedzialnością i to przy braku okoliczności faktycznych uzasadniających zastosowanie tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 18 kwietnia 2023 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedłożonego wyroku Sądu Okręgowego [...] VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 15 marca 2023 r. sygn. akt [...] wydanego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności F. R. za zaległości składkowe R. spółki z o.o. w [...] na okoliczność, że ww. Sąd w analogicznej sprawie nie znalazł przesłanek faktycznych i prawnych do stwierdzenia, iż skarżący jako były prezes zarządu spółki odpowiada solidarnie z nią za jej zaległości składkowe.

Na rozprawie skarżący oświadczył, że od 2 czerwca do 19 lipca 2019 r. przebywał w szpitalu [...], a później był na zwolnieniu lekarskim i świadczeniu rehabilitacyjnym aż do 24 lipca 2020 r., kiedy to rozpoczął odbywanie kary pozbawienia wolności i przebywał w zakładzie [...] do 29 kwietnia 2021 r. Jednocześnie skarżący przedłożył zaświadczenie lekarskie z 19 lipca 2019 r. potwierdzające pobyt skarżącego w szpitalu im. [...] w ww. okresie. Dodał, że po pobycie w szpitalu miał długie zwolnienie lekarskie, gdyż był zatrudniony w innej spółce i po zakończeniu tego zatrudnienia miał wypłacane świadczenie rehabilitacyjne, ale o tych okolicznościach organu nie informował, bo zwolnienie i świadczenie dotyczyły zatrudnienia w innej spółce. O jego pobycie w zakładzie [...] organ z pewnością wiedział, ale mógł nie informował organu o pobycie w szpitalu. Wyjaśnił również, że spółka nie miała organów i z tego powodu postępowanie egzekucyjne nie mogło się wobec niej toczyć. Poręczane zobowiązania były również zabezpieczone na nieruchomościach innych spółek i rozpoczęła się egzekucja zabezpieczonych zobowiązań w stosunku do ich dłużników. Skarżący podniósł, że wskazana w zaskarżonej decyzji wartość nieruchomości została przyjęta na podstawie wyceny dokonanej w 2010 r.

Sąd oddalił wniosek dowodowy z 18 kwietnia 2023 r. oraz przeprowadził dowód z przedłożonego przez skarżącego na rozprawie dokumentu – zaświadczenia lekarskiego z dnia 19 lipca 2019 r. na okoliczność pobytu skarżącego w szpitalu w okresie od 2 czerwca do19 lipca 2019 r.

Sąd zważył co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w zakresie ustalania przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek akcyjnych za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja na majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4).

W judykaturze nie jest kwestionowany pogląd dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółek kapitałowych na członków zarządu. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zatem organ jest obowiązany wykazać, że osoba wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu oraz, że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Natomiast członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy lub też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Biorąc jednak pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności uznać należy, że w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

W zakresie pierwszej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją, Sąd zauważa, że okoliczność ta nie została bezsprzecznie i w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości ustalona w sprawie.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem zaprezentowanym w orzecznictwie organ orzekając o odpowiedzialności danej osoby jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ustalenia, czy dana osoba w danym czasie pełniła obowiązki członka zarządu powinien zweryfikować, czy we wskazanym okresie była formalnie powołana jako członek zarządu i nie wystarczy w tym zakresie oparcie się wyłącznie na treści domniemania wynikającego z KRS, chyba że organ wykaże, że mimo odwołania (wygaśnięcia mandatu) danej osoby z funkcji członka zarządu spółki osoba ta dalej sprawowała funkcję członka zarządu. Jednocześnie nawet jeżeli organ wykaże, że dana osoba w danym czasie formalnie sprawowała funkcję członka zarządu, to w celu wykazania spełnienia przesłanki pełnienia przez tę osobę funkcji zarządu w tym czasie, organ musi wykluczyć, że osoba ta nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. przebywaniem w zakładzie [...] czy choroba, wyłączające możliwość działania (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3259/21; z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przypomnieć, że organ w zaskarżonej decyzji przyjął jako bezsporną okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych opierając się na wpisie w KRS. Jednocześnie zaznaczył, że wobec treści wyroku Sądu Okręgowego [...] z 13 lipca 2018 r. postanowieniem z 8 lipca 2019 r. Sąd wykreślił z urzędu skarżącego z pełnionej funkcji i od daty uprawomocnienia się ww. wyroku, tj. z dniem 7 lutego 2019 r., skarżący w związku ze skazaniem go za popełnione przestępstwa nie posiadał zdolności do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Jednakże organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) stwierdził, że pomimo powyższego zakazu skarżący nadal faktycznie tę funkcję pełnił, podejmując decyzje i działania jako jej reprezentant. W według organu świadczyć o tym mają składane w tym czasie dokumenty, tj. protokoły o stanie majątkowym spółki spisane 14 lutego i 29 sierpnia 2019 r. oraz złożone w formie elektronicznej deklaracje, które wpłynęły do urzędu 24 stycznia, 27 stycznia i 24 września 2020 r.

Mając jednak na uwadze materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych, złożone przez skarżącego na rozprawie wyjaśnienia oraz treść przedłożonego do akt zaświadczenia lekarskiego, należy stwierdzić, że tego rodzaju argumentacja nie jest wystarczająca dla wykazania, że skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Z przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia lekarskiego wynika, że od 2 czerwca 2019 r. do 19 lipca 2019 r. przebywał w szpitalu, a z wyjaśnień skarżącego wynika, że po opuszczeniu szpitala przebywał na zwolnieniu lekarskim, a następnie otrzymywał świadczenie rehabilitacyjne aż do 24 lipca 2020 r., kiedy to rozpoczął odbywanie kary pozbawienia wolności i w zakładzie [...] przebywał do 29 kwietnia 2021 r. Wprawdzie skarżący przyznał, że mógł nie informować organu o pobycie w szpitalu i o przebywaniu na zwolnieniu lekarskim, ponieważ to zwolnienie i późniejsze świadczenie rehabilitacyjne dotyczyło innej niż spółka R. spółki, w której był zatrudniony. Niemniej jednak jest to, zdaniem Sądu, bardzo istotna okoliczność, która powinna być oceniona pod kątem prowadzenia przez skarżącego spraw spółki po uprawomocnieniu się wyroku skazującego go za przestępstwa popełnione z art. 284 § 2 oraz w art. 294 § 1 K.k.

Sąd zwraca również uwagę, że drugi z protokołów o stanie majątkowym spółki, tj. protokół z 29 czerwca 2019 r., podpisał wprawdzie skarżący, ale zaznaczył w nim, że uczynił to jako udziałowiec. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych odpisu KRS spółki R. z 15 października 2020 r. wynika, że istotnie skarżący jest jej jedynym udziałowcem i to od 2009 r. W tej sytuacji na podstawie podpisania protokołu przez skarżącego jako udziałowca spółki nie można przypisać mu prowadzenia spraw w charakterze członka zarządu. Inaczej sprawa przedstawia się w przypadku protokołu z 14 lutego 2019 r., który skarżący podpisał jako prezes spółki. W tamtym czasie figurował on wprawdzie w KRS jeszcze jako prezes spółki R., ale należy zgodzić się z organami, że w myśl art. 18 § 2 K.s.h. utrata zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu następuje z dniem uprawomocnienia się wyroku skazującego za przestępstwa określone w K.k. w artykułach od 265 do 316, co nastąpiło 7 lutego 2019 r., a zatem bezspornie do tej daty skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Zaakceptować należy również, że podpisanie przez skarżącego w dniu 14 lutego 2019 r. protokołu o stanie majątkowym spółki świadczy o pełnieniu przez niego funkcji członka zarządu również do tej daty. Podkreślenia jednak wymaga, że zaskarżona decyzja obejmuje należności podatkowe spółki z tytułu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń również za kwiecień i kolejne miesiące od września do grudnia 2019 r., jak również zaległości spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2020 r.

Ponadto podkreślenia wymaga, że organy obu instancji przypisały skarżącemu dalsze (po wykreśleniu go z KRS) prowadzenie spraw spółki, argumentując swoje stanowisko złożeniem przez spółkę w formie elektronicznej deklaracji, które wpłynęły do urzędu 24 i 27 stycznia oraz 24 września 2020 r. Organy nie wyjaśniły przy tym na jakiej podstawie stwierdziły, że to skarżący złożył w urzędzie skarbowym w imieniu spółki w formie elektronicznej te deklaracje, tj. deklarację roczną PIT-4R za 2019 r. oraz formularze PIT-11 za 2019 r. w styczniu 2020 r. i deklarację VAT-7 za sierpień 2020 r. - 24 września 2020 r. Przypomnieć należy, że od 24 lipca 2020 r. do 19 kwietnia 2021 r. skarżący przebywał w zakładzie [...] i w tej sytuacji przynajmniej deklarację VAT-7 za sierpień 2020 r. musiałby złożyć z tego zakładu. Natomiast w chwili przesyłania urzędowi skarbowemu elektronicznych deklaracji PIT-4R i PIT-11 skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim. Nie jest wykluczone, że w trakcie tego zwolnienia wysłał ww. deklaracje, jednakże tę okoliczność organ powinien wyjaśnić, bowiem ma ona kluczowe znaczenie dla przyjęcia, że w okresie zwolnienia lekarskiego skarżący faktycznie wykonywał czynności prezesa zarządu spółki. Nadto, nawet złożenie deklaracji w styczniu 2020 r. nie świadczy jeszcze o pełnieniu przez skarżącego funkcji członka zarządu po tej dacie, jeżeli deklaracji za wrzesień 2020 r. nie złożył przebywając w zakładzie [...]. Dodać również należy, że zarówno przebywanie na zwolnieniu lekarskim, jak i pobyt w zakładzie [...] wynika z wyjaśnień skarżącego złożonych na rozprawie, którym Dyrektor IAS jednak nie zaprzeczył i mimo, że wcześniej skarżący tej okoliczności nie podnosił, jest ona na tyle istotna, że organ powinien ustalić dokładne okresy przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim, pobierania przez niego świadczenia rehabilitacyjnego czy pobytu w zakładzie [...].

W tej sytuacji trudno uznać, że organy bezsprzecznie wykazały, że w sprawie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w całym okresie, który jest objęty zaskarżoną decyzją. Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony. Natomiast w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły dokładnie jej stanu faktycznego i nie zebrały całego materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że skarżący, pomimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 K.s.h., faktycznie sprawował funkcje członka zarządu spółki. Organy nie skorzystały również z możliwości przesłuchania skarżącego na tę okoliczność. Zdaniem Sądu należyte zebranie i przeprowadzenie analizy materiału dowodowego wymaga w tym przypadku ujęcia na osi czasu poszczególnych zdarzeń dotyczących skarżącego (np. dat elektronicznego wysyłania deklaracji, przebywania w szpitalu, czy w zakładzie [...]) i wyprowadzenia na tej podstawie wniosków, co do pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Jak bowiem Sąd wskazał powyżej, fakt przebywania w zakładzie [...] czy choroba wyłączająca możliwość działania danej osoby, uniemożliwia przyjęcie, że w tym czasie dana osoba pełniła funkcję członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji stwierdzonych uchybień, nie można przyjąć, że w sprawie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy nie sprostały również ciążącemu na nich obowiązkowi wykazania bezskuteczności egzekucji. W rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA z: 19 stycznia 2018 r., II FSK 3637/15; 20 stycznia 2017 r., I FSK 977/15; 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, Lex nr 542149). W świetle powyższego przyjąć należy, że organ nie dokonał prawidłowej oceny wpływu okoliczności wygaśnięcia mandatu skarżącego z funkcji członka zarządu spółki, skutkującej pozbawieniem spółki organu uprawnionego do jej reprezentacji, na prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec tej spółki. Organ co prawda zasadnie wskazał, że z treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 wynika, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, jednakże ustalenie w tym przedmiocie oparł o czynności egzekucyjne podjęte wobec spółki. Natomiast przy dokonywaniu powyższej oceny nie uwzględnił, że skarżący od 9 lutego 2019 r. przestał pełnić funkcję członka zarządu. Jednocześnie ze znajdujących się w aktach sprawy informacji odpowiadającej odpisowi z rejestru przedsiębiorców wynika, że w dacie jego wykreślenia był on jedynym członkiem zarządu spółki. Zatem tak jak czynności egzekucyjne podejmowane przed datą ustania mandatu skarżącego w zarządzie spółki można by uznać za skuteczne, tak wszelkie czynności podejmowane po tej dacie były kierowane wobec podmiotu, który nie posiadał organu uprawnionego do jego reprezentacji i jako takie nie mogą stanowić podstawy do czynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących bezskuteczności egzekucji. Z treści art. 30 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: "K.p.a.") znajdującego zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji bowiem wynika, że strony niebędące osobami fizycznymi działają przez swych ustawowych lub statutowych przedstawicieli. Z kolei art. 201 § 1 K.s.h. wyraźnie stanowi, że spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentuje zarząd, który również prowadzi sprawy spółki. W przypadku, gdy w skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki z o.o. nie został powołany żaden członek, to taką sytuację należy uznać za brak organu, który skutkuje tym, że brak jest podmiotu uprawnionego do reprezentowania spółki. W konsekwencji zaś, w razie niepowołania w skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki żadnego członka tego organu, złożone takiej spółce oświadczenie, nie mogło zostać złożone skutecznie. Nie mogła też skutecznie zostać doręczona korespondencja. Brak organów oznacza, że brak jest możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., II OSK 2223/10 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 16 października 2019 r., I SA/Ol 504/19). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika przy tym by ustanowiony został kurator dla spółki, bądź tymczasowy pełnomocnik. Wręcz przeciwnie, z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że korespondencja kierowana do spółki w toku czynności egzekucyjnych (po ustaniu mandatu skarżącego) była następnie uznawana za skutecznie doręczoną. Organ za okoliczność przemawiającą za bezskuteczności egzekucji uznał fakt umorzenia tego postępowania postanowieniem organu egzekucyjnego z 25 września 2020 r., pomijając okoliczność braku osób sprawujących funkcję członka zarządu, a zatem organu uprawnionego do reprezentacji. Natomiast okoliczność ta, stosownie do treści przepisu art. 56 § 1 pkt 3 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 30 § 1 i § 3 K.p.a., powinna skutkować zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne ulega bowiem zawieszeniu w całości lub w części w razie utraty przez zobowiązanego (tu: spółkę) zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego. Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, zaś strony niebędące osobami fizycznymi działają przez swych ustawowych lub statutowych przedstawicieli. Zatem spółka pozbawiona organu uprawnionego do jej reprezentacji, nie ma zdolności do czynności prawnych, a zatem nie może skutecznie działać w postępowaniu egzekucyjnym, które powinno zostać zawieszone z tego powodu do czasu ustanowienia przez sąd dla niej kuratora na wniosek organu egzekucyjnego. Doręczanie wszelkiej korespondencji w toku postępowania egzekucyjnego powinno być następnie dokonywane wyłącznie na ręce tak ustanowionego kuratora. Przeprowadzone zatem przez organ egzekucyjny postępowanie wobec spółki pozbawionej organu uprawnionego do jej reprezentacji, przy jednoczesnym braku wystąpienia przez ten organ do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla tejże spółki, było wadliwe, skutkujące jego nieważnością. Bez istniejącego zarządu nie można zakończyć skutecznie żadnej sprawy sądowej czy też postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Nie można zatem uznać, że postanowienie o umorzenia postępowania egzekucyjnego wysłane na spółkę, która jak zostało to wskazane, a przyznane przez organ, nie miała osób ją reprezentujących (brak zarządu), weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji nie było możliwe ustalenie, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna z powodu jej umorzenia postanowieniem z 25 września 2020 r. Argument, że skarżący był jedynym udziałowcem spółki i do jego obowiązków należało zwołanie walnego zgromadzenia i wyłonienie zarządu, nie może uzasadniać przyjęcia – na podstawie postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne - bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki z o.o., która nie ma organów ją reprezentujących. Organ powinien rozważyć pozostałe okoliczność, które mogą świadczyć o bezskuteczności egzekucji z pominięciem umorzenia we wrześniu 2020 r. prowadzonego wobec spółki R. postępowania egzekucyjnego.

Zaznaczenia wymaga jeszcze jedna okoliczność. Organy obu instancji, oceniając wskazane przez skarżącego mienie spółki pod kątem umożliwienia zaspokojenie zaległości podatkowych, jak i argumentując powody braku wszczęcia egzekucji ze wskazanej przez skarżącego nieruchomości, przyjęły przybliżoną wartość nieruchomości jako kwotę [...]zł, nie wyjaśniając jednak podstaw przyjęcia takiej wartości, mimo kwestionowania przez skarżącego w toku trwającego postępowania tej wartości. Na rozprawie skarżący wyjaśnił, że to wartość nieruchomości ustalona w 2010 r. i jeśli postępowanie potwierdzi tę okoliczność, to brak będzie podstaw do przyjęcia przez organ podatkowy takiej wartości do oceny wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W świetle powyższego Sąd wskazuje, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, czym naruszył przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, zadaniem organu odwoławczego będzie ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego (przy rozważeniu możliwości przesłuchania skarżącego), mając na względzie konieczność ustalenia okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonaną przez Sąd analizę przywołanych przepisów prawa, a następnie dokonanie oceny ziszczenia się przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki oraz uwalniających go od tej odpowiedzialności. Organ odwoławczy będzie musiał przy okazji również zwrócić uwagę, że Naczelnik orzekł wprawdzie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki R. za zaległości podatkowe tej spółki, ale nie wskazał w swojej decyzji z kim skarżący jest solidarnie za te zaległości odpowiedzialny.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że z uwagi na niepełne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.