VIII SA/Wa 999/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006r. 1. uchyla punkt 2 zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 31 sierpnia 2021 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku

z art. 208 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 22 ust. 1, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2005 r., nr 95, poz. 798, ze zm.; "rozporządzenie VAT z 25 maja 2005 r."), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/17, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Z. R. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji", "DUKS" lub "Dyrektor UKS") z 6 listopada 2014 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") w pkt 1 uchylił decyzję organu I instancji, w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pkt 2 w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia 6 listopada 2014 r.,

nr [...], którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Zbigniewa Ratyńskiego w składanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2006 r. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych okazało się, że strona nie dysponuje żadnymi dokumentami księgowo - podatkowymi, dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej za kontrolowany okres, tj. za styczeń - grudzień 2006 r. Podatnik pismem z dnia 26.09.2011 r. poinformował, że dokumenty związane z prowadzoną przez niego w 2006 r. działalnością gospodarczą zostały w lecie 2010 r. zniszczone podczas zalania podpiwniczenia domu, w którym były przechowywane i w konsekwencji tego incydentu zostały wyrzucone. W związku z powyższym Dyrektor UKS wezwał stronę do przedłożenia duplikatów faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług za ww. okres. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, strona pismami z dnia 15.05.2012 r. i z dnia 24.09.2012 r. przekazała duplikaty faktur VAT wystawione przez niżej wymienione podmioty: [...] J. K., K. Sp. z o.o., P.T.H.U. P. M.P. oraz oryginał faktury nr [...] z dnia 10.05.2006r. wystawionej przez [...]., P. [...] P. [...] K.. Tym samym, wartość zakupów dokonanych przez stronę w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonych faktur VAT wynosiła łącznie netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł. Tymczasem podatnik w składanych deklaracjach VAT-7 za ww. okres wykazał zakupy w łącznej kwocie netto [...] zł oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł. Natomiast w zakresie dostaw podatnik w deklaracji VAT-7 za ww. okres wykazał sprzedaż na kwotę netto [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. W konsekwencji określając podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął dane dotyczące sprzedaży wynikające z deklaracji podatkowej VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. (wykazane przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku). Natomiast w zakresie podatku naliczonego w związku z nieprzedłożeniem wszystkich oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, z których wynikały kwoty podatku naliczonego rozliczone w deklaracjach VAT-7, organ pierwszej instancji uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego podatku naliczonego związanego

z prowadzoną działalnością.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 496/15 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego uznając, że uzasadnione okazały się zarzuty pełnomocnika strony odnośnie naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. Przedawnienie tego zobowiązania następowałoby z końcem 2011 r., o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, iż organy nietrafnie uznały, że wystosowane do strony wezwanie z dnia 2 grudnia 2011 r. do osobistego stawiennictwa w siedzibie urzędu doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej

w W. decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji przyjął, że wszczęte postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Ustalił jednocześnie, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, wskutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego i zastosowania środka w tym postępowaniu (zajęcia praw majątkowych), o którym skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań, tj. w grudniu 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 września 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/17 uchylił ww. decyzję. Za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 4 Op,

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ nie wykazał, że wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 spośród 12 miesięcy 2006 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji. Sąd przytoczył art. 70 § 1 i § 4 Op, jak również art. 1a pkt 12 lit. a oraz pkt 18 i 19 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. dalej: "upea"). Sąd przytoczył art. 70 § 1 i § 4 Op, jak również art. 1a pkt 12 lit. a oraz pkt 18

i 19 upea i ocenił, że organ bezpodstawnie utożsamił zajęcie dokonane

w postępowaniu zabezpieczającym z zajęciem w postępowaniu egzekucyjnym pomimo tego, że nie wykazał, iż doszło do skutecznego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia.

Rozpoznając skargę kasacyjną DIAS od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 1 października 2020r, sygn. akt I FSK 41/18 oddalił skargę kasacyjną organu. Wskazał przy tym, że istotą zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego postawionych w skardze kasacyjnej jest ocena, czy dokonanie przez organy zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym jest równoważne warunkowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Op. Zgodnie bowiem z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika jeszcze przed wydaniem wobec niego decyzji wymiarowej, zgodnie z art. 33 Op. Zabezpieczenie takie może polegać w szczególności na zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych czy praw majątkowych w postaci udziałów w spółce (art. 164 § 1 upea), więc na czynnościach tego samego rodzaju, jak wykonywane na podstawie wydanej już decyzji, a więc w postępowaniu egzekucyjnym. W obu przypadkach dochodzi więc do zajęcia, ale w pierwszym jest to zajęcie zabezpieczające, a drugim - egzekucyjne. Podobieństwo obu instytucji zrodziło wątpliwość co do tego, czy zajęcie zabezpieczające przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Op.

NSA wskazał, że przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe skarżącego za wszystkie miesiące 2006 roku, które wedle zasady wynikającej z art. 70 § 1 Op przedawniają się z upływem 2011 roku oraz, w przypadku grudnia – upływem 2012 roku. Wydanie decyzji w zakresie grudnia 2006 r. nastąpiło w warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z uwagi na przedstawienie zarzutów skarżącemu w dniu 2 lutego 2012 r., jednak na orzeczenie za ten miesiąc wpływały rozliczenia dotyczące poprzednich miesięcy. Niesporna w sprawie była okoliczność, że organ zastosował środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz udziału w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością, o czym skarżący został powiadomiony, ale przed upływem terminu przedawnienia zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się

w zajęcie egzekucyjne, bowiem decyzja organu I instancji wydana została 6 listopada 2014 r.

Orzekając w sprawie NSA zaprezentował podgląd, że dokonanie zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Op. Można jedynie nadmienić, że przerwanie biegu terminu przedawnienia może wystąpić w sytuacji, gdy prowadzono najpierw postępowanie zabezpieczające, a następnie - po wydaniu decyzji wymiarowej - postępowanie egzekucyjne. Dopiero jednak w momencie, gdy zostanie wystawiony tytuł wykonawczy oraz organ poinformuje zobowiązanego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (por. art. 154 § 4 upea), spełnione zostają przesłanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op (por. Kolanowski Tomasz, Przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, cz. I.: Glosa 2014/2/115-124).

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający w tej sprawie nie podzielił tym samym stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 28 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1690/17. Stanął na stanowisku, że powołana nowelizacja upea wprowadzona art. 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.

o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008/209/1318) nie daje podstaw do utożsamiania skutków określonych w art. 70 § 4 Op, dotyczących zastosowania środka egzekucyjnego z dokonaniem zajęcia zabezpieczającego w przypadku, gdy nie przekształciło się ono w zajęcie egzekucyjne. Art. 70 § 4 Op reguluje daleko idący skutek przerwania biegu terminu przedawnienia dla dokonania analogii w skutkach przy zastosowaniu zajęcia zabezpieczającego, brzmienie przepisu jest niewystarczające. Przedstawiona wyżej analiza przepisów

o zabezpieczeniu nie daje podstaw do wyinterpretowania możliwości wywołania

w postępowaniu zabezpieczającym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że "definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego, czy zajęcia zabezpieczającego" nie pozwala na uzupełnienie tego braku przez interpretację, że brak zróżnicowania stanowił wyraz nieistotnego pominięcia. Stanowisko takie uzasadnia nowelizacja art. 70 dokonana powołaną wyżej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r., na podstawie której doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie

z § 6 pkt 4 Op. Tym bardziej trudno uznać, że przed tym momentem doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego dokonano zajęcia zabezpieczającego, skutkowało dalej idącym, niż zawieszenie, skutkiem w postaci przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ nie wykazał przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., natomiast wymiar za grudzień tego roku może być dokonany po ustaleniu prawidłowości wymiaru za wcześniejsze okresy.

Rozpoznając ponownie odwołanie skarżącego od decyzji DUKS z 6 listopada 2014r., organ odwoławczy będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi we wskazanych wyżej wyrokach na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "ppsa") uwzględnił brak zaistnienia okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. Wskazał, iż w sprawie nie nastąpiło, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. Strona nie została bowiem poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego

w sprawie przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skutku tego nie może realizować doręczenie wezwania z dnia 02.12.2011 r. do osobistego stawiennictwa w dniu 20.12.2011 r. w charakterze podejrzanego. Treść wezwania nie wskazuje bowiem na informacje, które w sposób jednoznaczny dotyczą postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wszczętego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązań strony z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r.

W sprawie nie nastąpiło również, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. Dokonanie bowiem zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej w postępowaniu zabezpieczającym, jak przyjął w wydanych w wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 496/15 i sygn. akt VIII SA/Wa 57/17) i Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 41/18), nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, DIAS przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2011 r. Stąd za zasadne uznał umorzenie postępowania w tym zakresie na podstawie art. 208 § 1 Op i wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w tej części.

Powołując się na stanowisko WSA w Warszawie zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 57/17 przyjął, iż nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Obowiązek informacyjny wobec strony został bowiem spełniony w dniu 2 lutego 2012 r. poprzez przedstawienie stronie zarzutów związanych z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art.

56 § 1 i § 2 w zw. z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 kks, polegającego m.in. na podaniu przez stronę nieprawdy w deklaracjach VAT-7. W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor IAS zwrócił się do Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego

w W. o przekazanie aktualnych informacji w zakresie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w szczególności na jakim etapie się znajduje (czy nadal jest zawieszone).

W odpowiedzi Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego

w W. udostępnił z akt sprawy o sygn. [...]:

1) postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. [...]

z dnia 2 grudnia 2011 r.,

2) postanowienie o częściowym umorzeniu postępowania przygotowawczego

z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. [...],

3) akt oskarżenia przeciwko Z.R. z dnia 18 maja 2021 r,

Organ odwoławczy wskazał, iż z przedstawionego postanowienia z dnia 02.12,2011 r. o wszczęciu śledztwa wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych wszczął śledztwo m.in. w sprawie podania przez stronę nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. Jednocześnie, jak wynika z dotychczasowych ustaleń, w dniu

02.12.2011 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono stronie w dniu 02.02.2012 r. Natomiast postanowieniem z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. [...] Naczelnik M. Urzędu Celno- Skarbowego w W. postanowił umorzyć postępowanie przygotowawcze w części podania przez stronę nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., wobec przedawnienia karalności czynów. Postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora w dniu 11.02.2021 r.

Dyrektor IAS wskazał, iż w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

(w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia

rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął, iż

z dniem 02.02.2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, natomiast po dniu 11.02.2021 r., tj. od dnia 12.02.2021 r., bieg terminu przedawnienia biegnie dalej.

Niewątpliwie zatem przedstawione w powyższym zakresie okoliczności nie dają podstawy do uznania, iż w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiająca dalsze orzekanie w sprawie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Zauważył bowiem, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za ww. okres jeszcze nie upłynął.

W konsekwencji zarzuty odwołania z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2006 r. uznał za nieuzasadnione. Wskazał także, iż również stanowisko pełnomocnika strony wyrażone w piśmie z dnia 26 sierpnia 2021 r, nie zasługuje na uwzględnienie w całości, w sytuacji kiedy nie uwzględnia faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (ustawowy termin przedawnienia: 31.12.2012 r.) w okresie od 02.02.2012 r.

do 11.02.2021 r. Jedynie na uwzględnienie zasługuje stanowisko pełnomocnika zawarte w ww. piśmie odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r., która to okoliczność została uwzględniona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy, po wyjaśnieniu kwestii możliwości przedawnienia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że na określenie zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie będzie miało wpływu rozliczenie za listopad 2006 r., czy też za wcześniejsze okresy, gdyż jak wynika ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. nie wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która mogłaby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Strona w złożonej deklaracji za listopad i za grudzień 2006 r. wykazała jedynie kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego (zobowiązanie podatkowe).

Następnie organ odwoławczy przedstawił pozostałe ustalenia faktyczne dotyczące zobowiązania w VAT za grudzień 2006r. uznając, że zgromadzane w toku postępowania kontrolnego dowody pozwoliły na prawidłowe ich ustalenie. Wskazał, iż

z ustaleń tych wynika, że strona nie dysponuje żadnymi dokumentami księgowo - podatkowymi, dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej za kontrolowany okres, tj. za styczeń - grudzień 2006 r. Skarżący wezwany do ich okazania poinformował bowiem, że dokumenty związane z prowadzoną w 2006 r. działalnością gospodarczą zostały w lecie 2010 r. zniszczone podczas zalania podpiwniczenia domu, w którym były przechowywane i w konsekwencji tego incydentu zostały wyrzucone.

W związku z powyższym, Dyrektor UKS wezwał stronę do przedłożenia duplikatów faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług za ww. okres.

W odpowiedzi skarżący przekazał duplikaty faktur VAT wystawione przez następujące podmioty: T. J.K., K. Sp. z o.o. w R., P.T.H.U. P. M.P. oraz oryginał faktury z 10.05.2006r. wystawionej przez N. P. [...] P. [...] K..

Szczegółowe zestawienie przedstawionych przez stronę duplikatów faktur VAT związanych z zakupem towarów w grudniu 2006 r. wskazane zostało na stronach 12

i 13 decyzji organu I instancji.

DIAS wskazał, że skarżący jako kontrahentów (dostawców towarów i usług) "R." w 2006 r. wskazał również: "K." K.C. w R., ,"A." Sp. z o.o. w R., "B." Sp. z o.o. w M., Agencję Handlowo Usługową "O." Sp. z o.o. w K. (obecnie O. Sp.

z o.o., I. Z.); "D." Sp. z o.o. w P.; "S." M. B., D.W.; "B." R.P. w R., "T." Sp. z o.o. w Z.; "D.P." Sp. z o.o. w W., "P.M." Sp. z o.o.,

w K.; O.P. Sp. z o.o. w J.; O.C.P.Sp. z o.o. S.O.. Skarżący kilkakrotnie informował przy tym organ kontroli, że do ww. firm bezskutecznie zwracał się pisemnie o przekazanie duplikatów faktur VAT dotyczących zakupu przez niego towarów i usług w 2005 r. Wysłana korespondencja była zwracana z podaniem różnych przyczyn: "adresat nieznany", "adresat wyprowadził się", "firma nic istnieje". Skarżący wnosił nadto

o wystąpienie z Urzędu do ww. podmiotów gospodarczych na wskazane adresy

z żądaniem przekazania duplikatów faktur wystawionych na rzecz jego firmy w 2006 r., bądź w przypadku nieskutecznego doręczenia tych żądań wniósł o pozyskanie

z Urzędu (baza POLTAX) danych adresowych i do doręczeń, ewentualnie o wystąpienie w ramach pomocy prawnej do organów Policji właściwych miejscowo celem ustalenia adresów do doręczeń w celu pozyskania duplikatów faktur.

Odnośnie wskazanych przez stronę podmiotów organ I instancji zebrał i na stronach 14-21 przedstawił stosowne ustalenia, które zdaniem DIAS pozostają bez wpływu na ciążącym na stronie obowiązku odtworzenia dokumentacji księgowej za 2006 r. Trudności w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów (faktur VAT), nie przeradzają się bowiem na obowiązek ciążący na organie podatkowym w tym zakresie. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie, nie może być rozumiana jako niczym nie ograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika.

DIAS wywiódł następnie, że w przypadku, kiedy strona nie przedstawiła,

w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (pomimo wezwań organu

I instancji), oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycia towarów

i usług m.in. za grudzień 2006 r., przepisy prawa podatkowego precyzyjnie określają zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy

o VAT).

Zdaniem organu odwoławczego, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem oryginału faktury. Podatek naliczony,

w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym, będzie wynikał z faktur otrzymywanych przez podatnika. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się natomiast wymóg jej posiadania. Z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż tylko osoba posiadająca fakturę VAT może dokonać obniżenia podatku należnego. Wynika to wprost z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Niezbędnym zatem,

w przypadku zaistnienia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jest faktura,

w której będzie wyszczególniona kwota podatku od towarów i usług.

O ile prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku

z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest bowiem przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 tejże ustawy, który stanowi o prawie do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres,

w którym otrzymano fakturę lub dokument celny (z określonymi zastrzeżeniami nie mającymi w niniejszej sprawie zastosowania).

W przypadku natomiast, kiedy oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, jak wynika z § 22 ust. 1 rozporządzenia VAT z 25 maja 2005 r., sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. DIAS zwrócił nadto uwagę na treść § 23 ust. 1 tego rozporządzenia określający obowiązek przechowywania otrzymanych faktur VAT do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który wynika również z art. 112 ustawy o VAT.

Dlatego też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług uzależnione jest od posiadania ściśle określonych przez prawo dokumentów spełniających wyraźnie sformułowane wymogi przepisów prawnych, tj. oryginałów faktur VAT, oryginałów faktur korygujących oraz oryginałów ich duplikatów,

a także oryginałów dokumentów celnych. Nawet w nadzwyczajnych okolicznościach, np. w wypadkach losowych, nic nie może zastąpić wymienionych rodzajów dokumentów dla potwierdzenia prawa podatnika do korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. DIAS zwrócił przy tym uwagę na prezentowane na tym tle, niebudzące wątpliwości orzecznictwo NSA. Podsumowując powtórzył, że w realiach niniejszej sprawy w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS

(od 1 marca 2017 r. Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego

w W.) skarżący, mimo stosownych wezwań, przedstawił jedynie część a nie wszystkie dokumenty, z których wynikałaby kwota podatku naliczonego

i potwierdzających prawo do jej odliczenia.

Zwrócił również uwagę na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA

z 15 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 37/13.

Reasumując wywiódł, że nieposiadanie ani oryginałów faktur, ani ich duplikatów prowadzi wprost do zakwestionowania, określonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast działanie strony, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niej, jako podatnika VAT, ksiąg podatkowych, obarcza stronę ryzykiem trudności dowodowych

w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. W tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie podatnik, jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych,

o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1671/06).

Dodatkowo zauważył, że żaden przepis ustawy o VAT, ani też żaden przepis wydanych do niej aktów wykonawczych, nie przewiduje zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, nawet w wypadkach losowych.

W toku postępowania kontrolnego oryginały bądź duplikaty faktur stanowią dowód prawidłowego zastosowania przez podatnika art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. potwierdzają fakt istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast podatnik nie przedłoży pełnej dokumentacji dotyczącej dowodów zakupów, z takiego prawa nie może korzystać.

W sytuacji zatem nie przedstawienia przez stronę dokumentacji źródłowej za grudzień 2006 r., w tym faktur VAT w zakresie dokonanych nabyć, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takich dokumentach widniejącego, co czyni podniesione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy

o VAT niezasadnymi.

Jednocześnie, DIAS stanął na stanowisku, że organ kontroli skarbowej zasadnie dokonał szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując dane dotyczące obrotu i podatku należnego w kwotach wykazanych przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r.

Z tych wszystkich względów zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (str. 17 – 19 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu

z dnia 8 grudnia 2014 r. w zakresie błędnego ustalenia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że transakcje zawarte pomiędzy stroną

a K.K.C., A.Sp. z o.o., B., T. Sp. z o.o., D.P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo – Usługowa O. Sp. z O.O., D.Sp. z o.o., P.M. Sp. z o.o., O. P. Sp. z o.o., O.C. P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, organ odwoławczy zauważył, że podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie z uwagi na nieprzedłożenie oryginałów bądź duplikatów faktur VAT. Zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w ogóle nie badał rzetelności transakcji przeprowadzonych przez stronę z ww. podmiotami. Co więcej, z uwagi na brak kompletnej dokumentacji, organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do weryfikacji prawdziwości zdarzeń gospodarczych z podmiotami wskazanymi tylko i wyłącznie przez stronę. Z uzasadnienia decyzji, organ I instancji wskazał jedynie, że większość wskazanych przez stronę kontrahentów działało w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku VAT, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2021 r.,

w części utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

a) prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; nadto przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakwestionowanych przez organy;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku błędnego uznania, iż transakcje zawarte pomiędzy stroną a "K".K.C., "A." Sp. z o.o. ".", Agencja Handlowo Usługowa "O.", "D." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o., "P.M." Sp. z o.o., O. C. P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwot podatku należnego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż w 2006 r. Z.R. nie dokonywał transakcji ze wskazanymi przez siebie firmami,

z uwagi na brak dokumentacji księgowej dotyczącej wskazanego okresu działalności, utraconej przez stronę z przyczyn od niej niezależnych, przez co organ uznał, że transakcje te nie zaistniały, co spowodowało przerzucenie na stronę całego ciężaru dowodzenia w sprawie;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 4 poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; nadto brak odniesienia się w niniejszej decyzji do przedstawionych przez organ I instancji dowodów w zakresie nierzetelności dokonywanych przez stronę transakcji, uznając, iż podatnik został pozbawiony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie z uwagi na nieprzedłożenie przez niego do kontroli oryginałów bądź duplikatów faktur, pomijając przy tym przedstawione przez stronę okoliczności utraty przedmiotowych dokumentów oraz niemożność ich pozyskania po upływie tak znacznego czasu od kontrahentów;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na oparciu przez organy podatkowe ustaleń głównie na materiałach dowodowych i informacjach pozyskanych od innych organów podatkowych, a przede wszystkim na materiałach pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w R. sygn. Ap [...], podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż podatnik nie może korzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieprzedłożenie przez niego do kontroli oryginałów bądź duplikatów faktur, pomijając przy tym okoliczności, utraty przez podatnika niniejszych faktur VAT i przyjęcie stanowiska, iż żaden przepis ustawy o VAT nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, a podstawą obniżenia podatku są wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów - spółki, których działalność zdaniem organu miała charakter fikcyjny, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje także art. 153 ppsa. Zgodnie z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z uwagi na to, iż zaskarżeniem została objęta decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji (pkt 2), sporem w sprawie objęta jest zgodność

z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania

w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. co do zasady przedawniało się z końcem 2012 r. Wobec tego zaś, iż nie zaistniały okoliczności wyłączające związanie oceną prawną zarówno organu odwoławczego, jak

i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, o których mowa w art. 153 ppsa, wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 18 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 496/15 i z dnia 28 września 2017 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 57/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 r. w sprawie sygn. akt I FSK 41/18, Sąd jest zobligowany przyjąć, iż w odniesieniu do zobowiązania skarżącego za grudzień 2006 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 2 lutego 2012 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, znajdującej potwierdzenie w aktach podatkowych, Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem

z dnia 28 stycznia 2021 r., zatwierdzonym przez Prokuratora w dniu 11 lutego 2021 r., umorzył postępowanie przygotowawcze w części obejmującej podanie przez stronę nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. wobec przedawnienia karalności. Tym samym początek dalszego biegu zawieszonego terminu przedawnienia datuje się na 12 lutego 2021 r. Wobec tego, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na ponad

10 miesięcy przez jego upływem, a zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem 7 miesięcy od dnia 12 lutego 2021 r., zobowiązanie podatkowe skarżącego

w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w dacie orzekania przez organ nie uległo przedawnieniu. Istniała zatem możliwość do merytorycznego orzekania

w sprawie w zakresie tego zobowiązania.

Organ odwoławczy orzekając o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, brak prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego stwierdził w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podnosząc, iż realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą. Wskazał też na obowiązek przechowywania faktur oraz sposób postępowania w przypadku zaginięcia faktury lub faktury korygującej wynikający w § 22 i § 23 rozporządzenia VAT z 25 maja 2005 r. oraz art. 112 ustawy o VAT. Wskazał, iż wobec braku przedstawienia przez skarżącego dokumentacji źródłowej za grudzień 2006 r. w zakresie nabyć, brak jest podstaw do uznania, iż skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku widniejącego w takich dokumentach.

Strona w skardze kwestionuje w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych podnosząc, iż brak dokumentacji księgowej utraconej przez stronę z przyczyn niezależnych spowodował uznanie przez organ, iż transakcje nie zaistniały, nie dokonano przy tym oceny rzetelności transakcji, pomijając przedstawione przez stronę okoliczności ich utraty i niemożność ich pozyskania od kontrahentów po upływie znacznego czasu.

Z powyższych twierdzeń wynika, iż argumentacja zarówno organu odwoławczego, jak i skarżącego koncentruje się na ocenie prawidłowości odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2006 r. wobec nie przedłożenia dokumentacji źródłowej.

Odnosząc się do tej argumnetacji wskazać należy, iż bezsporne w sprawie jest, że skarżący podczas kontroli i postępowania podatkowego nie przedstawił kompletu dokumentów źródłowych w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży oraz faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży za grudzień 2006 r. Strona wadliwość decyzji kwestionującej prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia upatruje w pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów pomimo, iż brak oryginałów faktur jest wynikiem zdarzenia losowego, na które skarżący nie miał wpływu. Zdaniem skarżącego brak przedstawienia przez sprzedawcę duplikatu tych faktur nie może skutkować zakwestionowaniem odliczenia dokonanego przez stronę.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego (do której odliczenia od kwoty podatku należnego uprawnia art. 86 ust. 1 tej ustawy) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca uznał zatem, że swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost

z uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 650/11 wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazał na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów

i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik konieczności posiadania faktury sporządzonej zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112.

Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać

z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. pkt 27 wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09).

Z kolei obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie przewiduje art. 112 ustawy o VAT. Analogiczny obowiązek, odnoszący się już bezpośrednio do faktur, wynika z § 23 ust. 1 właściwego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 ze zm.; także jako: "rozporządzenie VAT z 25 maja 2005 r.").

Prawodawca przewidział również sposób postępowania w przypadku takim, jaki występuje w realiach niniejszej sprawy, tj. utraty oryginalnej faktury. Regulacja § 22 ust. 1 rozporządzenia VAT z 25 maja 2005 r. wskazuje wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Zatem możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącego, a nie do organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego,

z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. W tym kontekście nie może zostać zaakceptowana argumentacja skargi, sprowadzająca się do twierdzenia, że w wyniku zalania podpiwniczenia domu sporne faktury zostały zniszczone.

Jak zgodnie podnosi się bowiem w orzecznictwie NSA prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym - aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić szereg warunków, w tym m.in. musi posiadać stosowne dokumenty. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Także, ustawodawca nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi, to jest umowami, czy dokumentami bankowymi, a wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku samoobliczalnego i odliczalnego przez podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego. Kwota podatku musi być bowiem niesporna pomiędzy sprzedawcą

a nabywcą (por. wyroki NSA z 20 września 2011r., sygn. akt I FSK 1347/10 oraz z WSA w Gliwicach z 21 września 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2648/10).

Nadto prezentowane są również poglądy, w świetle których obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych

w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że brak oryginału lub duplikatu faktury uniemożliwia ustalenie, czy rzeczywiście podatnik je otrzymał i kiedy to miało miejsce.

Z powyższych względów nie może być uznana za skuteczną argumentacja skargi podjęcia przez stronę działania celem pozyskania utraconej dokumentacji, które okazały się nieskuteczne prawdopodobnie w związku z upływem terminu przedawnienia. Okoliczności te pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Jak podkreślono powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie po spełnieniu warunków wskazanych przez ustawodawcę, zarówno w treści ustawy

o VAT oraz treści rozporządzenia.

Jak podnosi się też w ugruntowanym orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1944/17, z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1846/15, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 155/15, z dnia 5 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1174/11, z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1360/11), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku,

a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. np. wyrok NSA z 18 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 246/13).

Dodać także należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki z dnia: 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99;

z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki,

w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu

w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30). Taka sytuacja zaistniała na gruncie niniejszej sprawy.

W kontekście powyższych rozważań nie jest więc istotne to, czy skarżący utracił dokumentację z własnej winy, czy w sposób niezawiniony (jak w niniejszej sprawie

w wyniku zalania), nie może też być uwzględniona okoliczność trudności w pozyskaniu przez skarżącego duplikatów faktur (w związku z upływem terminu przedawnienia). Obiektywnie podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów, które uprawniałyby go do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty odnoszące się do wadliwego, zdaniem skarżącego przyjęcia, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.

Podkreślić wypada, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT bezsprzecznie wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu

o posiadane faktury VAT lub też ich duplikaty (zgodnie z przepisami rozporządzenia). Natomiast ryzyko utraty dokumentacji podatkowej obciąża wyłącznie podatnika, który

w takim przypadku zobowiązany jest do jej odtworzenia i nie może ciężaru tego obowiązku przerzucać na organy.

W tym stanie rzeczy, w zakresie w jakim podatnik nie dysponuje utraconymi oryginałami faktur, ani też ich duplikatami dokumentującymi transakcje z jego kontrahentami i nie dokonał w stosownym czasie odtworzenia przedmiotowych dokumentów oraz nie było możliwe ich pozyskanie w prowadzonym postępowaniu, to nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia tak przepisów postępowania, jak

i przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo w odniesieniu do tych dokumentów zastosowały przepisy rozporządzenia VAT z 25 maja 2005 r. Były jednocześnie uprawnione do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zaskarżona decyzja została jednak wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika bowiem, iż organ ten realizując swoje obowiązki gromadzenia dowodów w sprawie pozyskał w toku postępowania kontrolnego szereg faktur VAT, w tym wystawione przez A. Sp. z o.o. w R.. Jedna z tych faktur ([...]) pochodzi z dnia 18 grudnia 2006 r. (karta 1038 tom V akt kontroli podatkowej). Organ I instancji powyższą fakturę uznał za niepotwierdzającą wskazanego w niej zdarzenia gospodarczego, ze wskazaniem, iż skarżący zawyżył

w grudniu 2006 r., podatek naliczony wynikający z tej faktury, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (str. 20 - 23 decyzji organu I instancji). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego podstawę prawną odmowy uznania prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za sporny w niniejszej sprawie okres rozliczeniowy stanowił także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która to okoliczność została przez organ odwoławczy zupełnie pominięta.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT może stanowić podstawę prawną do odmowy odliczenia podatku naliczonego, wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Stosownych rozważań w tym zakresie w decyzji organu odwoławczego jednak zabrakło. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w zakresie wskazanym

w punkcie 2 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy pomijając, iż rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie zostało wydane także na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie odnosząc się do tych ustaleń faktycznych i nie dokonując ich oceny - nie rozpoznał sprawy w całości. Nie ulega zatem wątpliwości, iż powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania i w sposób kompletny rozpoznać sprawę w odniesieniu do zaskarżonej części decyzji, dotyczącej spornego okresu rozliczeniowego (grudzień 2006 r.).

Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił punkt 2 zasakrżonej decyzji, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...] zł wpisu sądowego od skargi, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika

i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.