VIII SA/Wa 702/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 8 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 8 czerwca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s

w R. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 19 stycznia 2022 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie sprawy:

Powołaną na wstępie decyzją z 19 stycznia 2022r. Burmistrz określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy W. za 2016 r.

w kwocie 320.153 zł zamiast zadeklarowanej przez stronę kwoty 128.610 zł wraz

z odsetkami za zwłokę w kwocie 85.094 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2016 r. zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres, a przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego określonego przez organ wraz

z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 276.638 zł (przybliżona kwota zobowiązania 191.544 zł, kwota odsetek za zwłokę od powyższej kwoty na dzień wydania decyzji 85.094 zł).

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przy jednoczesnym uchyleniu zabezpieczenia dokonanego na majątku Spółki, pełnomocnik Spółki podniósł, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. z dniem 31.12.2021 r. Ponadto postawił zarzuty naruszenia art. 33 § 1 - § 4, art. 68 - art. 70, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał również, że naruszono także przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie pełnomocnika, wydanie decyzji sprzeczne jest z celem oraz ratio legis przepisów tej ustawy, które w uzasadnieniu powołuje organ podatkowy. W istocie, przedmiotowa decyzja została wydana

z pominięciem przesłanek zastosowania rygoru wynikającego z art. 33 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej, a także - co równie istotne - ze złamaniem naczelnych zasad postępowania zawartych w tej ustawie, a zatem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dopuścił się nadużycia prawa wobec strony. Stąd wystąpiła konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Kolegium, decyzją z 8 czerwca 2022r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, przypomniało dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazując, że zostało ono wszczęte w wyniku dokonanych czynności sprawdzających w zakresie złożonej przez Spółkę deklaracji, w toku których stwierdzono nieprawidłowości dotyczące gruntów i budynków zakwalifikowanych w deklaracji jako grunty i budynki pozostałe. Kwalifikacja dokonana przez stronę, w ocenie organu

I instancji nie odpowiada bowiem danym figurującym w ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym, dwukrotnie wezwano Spółkę do złożenia korekty oraz dokonania wpłaty zaległości wraz z odsetkami lub złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie.

Pismem z 26 sierpnia 2021r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od nieruchomości oraz przeksięgowanie jej na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego. Wraz z pismem złożono korekty deklaracji dla podatku od nieruchomości, m.in. za 2016 r., w której zmniejszono kwotę podatku od nieruchomości z kwoty 128.610,00 zł do kwoty 89.760,00 zł. Spółka wyjaśniła, że zmniejszenie zakresu i podstawy opodatkowania wynika z faktu weryfikacji tych parametrów w Spółce.

W zakresie dokonanych zmian, podatnikiem z tytułu podatku od nieruchomości jest podmiot trzeci, który w tym zakresie jest posiadaczem samoistnym ww. nieruchomości. W konsekwencji uznała, że podatnikiem z tego tytułu nie jest skarżąca.

W toku wszczętego, postanowieniem z 14 października 2021 r. postępowania podatkowego w niniejszej sprawie Spółka, na wezwanie organu poinformowała, że podatnikiem podatku od części nieruchomości położonej przy ul. P., która pierwotnie ujęta została w deklaracji DN-1 jako "pozostałe" jest podmiot trzeci, tj. [...] Sp. z o.o. Podmiot ten jest podatnikiem jako posiadacz samoistny. Skarżąca natomiast, nie wiedząc jak zakwalifikować stan faktyczny i prawny, w wyniku którego część nieruchomości zajmuje ww. spółka przyjęła, że część tej nieruchomości należy ująć

w deklaracji jako "pozostałe" grunty i budynki. Zdaniem strony, było to jednak działanie błędne, gdyż w stanie faktycznym sprawy Spółka w ogóle nie powinna deklarować w tej części nieruchomości, że jest podatnikiem. W przypadku bowiem, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, podatnikiem jest posiadacz samoistny, a nie właściciel nieruchomości. Ze względu na powyższe, Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od nieruchomości zmniejszając wysokość podatku. Strona wskazała także, że przedmiotową nieruchomość nabyła na podstawie umowy sprzedaży. Część nieruchomości, co do której skorygowano podatek od nieruchomości, nie została wydana skarżącej przez [...] Sp. z o.o. do końca 2020 r. Spółka ta - jako posiadacz samoistny - nadal prowadziła w tej części nieruchomości działalność gospodarczą, co z kolei oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą (częścią nieruchomości). Strona podkreśliła, że do końca 2020 r. nie łączył ją z [...] Sp. z o.o. żaden stosunek prawny, jak również nie czerpała korzyści z tytułu prowadzonej na ww. części nieruchomości działalności. [...] Sp. z o.o. nie przysługiwał żaden tytuł prawny, w tym umowa najmu, użyczenia, dzierżawy, które czyniłoby z [...] sp. z o.o. użytkownika zależnego. W związku z tym skarżąca do końca 2020 r. nie była i nie może zostać uznana za podatnika.

W piśmie poinformowano również, że w zakresie wskazania powierzchni użytkowej nieruchomości będącej w posiadaniu samoistnym [...] Sp. z o.o. okoliczności te zostaną przedstawione w trakcie oględzin nieruchomości. Na nieruchomości nie znajdują się środki trwałe, które mogłyby zostać uznane za budowle.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji kolejno skarżąca poinformowała, że użytkuje budynki wskazane w wezwaniu od co najmniej 2012 r., przy czym od września 2014 r. użytkuje nieruchomości jako posiadacz samoistny. [...] Sp. z o.o. była stroną umów w zakresie mediów oraz była obciążana kosztami tych usług, ponosiła nakłady remontowe na przedmiotowe nieruchomości w czasie, gdy była posiadaczem samoistnym, jak również ponosiła inne nakłady i wydatki związane z bieżącym utrzymaniem nieruchomości. [...] Sp. z o.o. nie mogła również wprowadzić przedmiotowych nieruchomości, w tym budynków do ewidencji środków trwałych,

z uwagi na fakt, że nie była ich właścicielem ani też użytkownikiem opartym o umowy najmu, dzierżawy lub o podobnym charakterze. W konsekwencji, nabycie statusu posiadacza samoistnego, w istocie wykluczyło możliwość wprowadzenia do ewidencji środków trwałych tych nieruchomości.

Kolejnym pismem strona poinformowała, że była uprzednim właścicielem spornej nieruchomości. Mimo zbycia nieruchomości [...] Sp. z o.o. nie opuściła oraz nie wydała nabywcy tej części nieruchomości, na której prowadziła prace. Powierzchni tej nie użytkowała na podstawie tytułu prawnego. Na spornej części nieruchomości [...] Sp. z o.o. prowadziła działalność w ramach instytutu badawczego, prowadząc m.in. działalność badawczo-rozwojową i realizowała szereg przedsięwzięć o charakterze innowacyjnym. Powyższych działań nie można byłoby zrealizować bez posiadania nieruchomości. Ponieważ zajmowana przez [...] nieruchomość była jedyną, która spełniała warunki (a spółka nie była właścicielem lub najemcą innej nieruchomości), okoliczność ta wskazuje wprost na fakt posiadania statusu posiadacza samoistnego. Do pisma dołączono wniosek z dnia 30.12.2013 r. do Urzędu Miejskiego w W. o zmianę decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia realizowanego ze względu na zmianę inwestora realizującego projekt z P.W. P. Sp. z o.o. na [...] Sp. z o.o.; decyzję z dnia 10.01.2014 r. wydaną na skutek ww. wniosku oraz decyzję

z dnia 15.10.2013 r. o umorzeniu postępowania w sprawie wydania decyzji

o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia realizowanego przez P.W. [...] Sp. z o.o.

Spółka przesłała nadto dokumenty potwierdzające samoistne korzystanie

z nieruchomości, w tym wybrane faktury dokumentujące m.in. prace związane ze zmianą zagospodarowania pomieszczeń; remont placu manewrowo-postojowego; nabycie programu w zakresie gospodarki magazynowej; kompleksowe wykonanie usługi blacharskiej na nieruchomości wraz z fakturami dokumentującymi zakup materiałów, zabudowanie i dostosowanie instalacji wodno- kanalizacyjnej; wymianę posadzki; przegląd i uszczelnienie otworów okiennych i drzwiowych wraz z wymianą okien i drzwi; dokonanie niezbędnych przebudów wewnątrz hali poprzez wybudowanie ścian działowych; naprawy ubytków w pokryciu dachowym w tym jego wymiana; naprawę świetlików dachowych; olej opałowy do celów grzewczych; refakturę dostawy oleju opałowego dla celów grzewczych; dostawę wody oraz odbiór ścieków; wywóz nieczystości stałych; dostawę mediów - gazu z Polskiej Spółki Gazowniczej; dostawę materiałów stalowych wykorzystywanych do remontu i przebudowy hali zajętej przez [...] Sp. z o.o.; uzgodnienie projektu instalacji gazowej; opracowanie projektu budowlanego instalacji gazowej; pełnienie funkcji kierownika budowy; nabycie szafki gazowej; dostawę elementów infrastruktury gazowej, w tym detektorów metanu, modułów i sygnalizatora oraz inne wydatki poniesione na nieruchomość przy ul. P. w W., która zajmowana była przez [...] Sp. z o.o. Jednocześnie do pisma dołączono wyłącznie faktury dokumentujące: nabycie oleju napędowego do celów grzewczych; kompleksowe wykonanie usługi blacharskiej; refakturowanie zakupu oleju napędowego przez skarżącą; nabycie blachy, kątowników, płaskowników oraz profili; nabycie usługi pod nazwą "Gospodarka magazynowa z elementami projektowania zagospodarowania magazynów istniejących i planowanych", remont placu manewrowo-postojowego z kostki brukowej; prace związane ze zmianą zagospodarowania pomieszczeń. Z przedłożonych dokumentów nie wynika związek poniesionych wydatków z nieruchomością przy ul. P. [...] w W..

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że [...] Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny części nieruchomości położonych w W. przy ul. P. [...]. W aktach sprawy znajduje się również informacja z Zakładu Usług Komunalnych w W. Sp. z o.o. z 18.02.2022 r., w której Zakład informuje, że umowa na dostawę wody i odbiór ścieków dotycząca nieruchomości pod adresem P. [...] w W. zawarta jest z datą 16.07.2015 r. ze skarżącą. Poprzednio pod wskazanym adresem tożsama przedmiotowo umowa zawarta była ze spółką [...] Sp. z o.o. oraz z P.W. P. Sp. z o.o.

W dniach 28-29.12.2021 r. przeprowadzono oględziny budynków położonych na nieruchomościach przy ulicy P. w W. oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...]. W toku oględzin ustalono, że na nieruchomościach znajduje się siedem obiektów budowlanych o łącznej powierzchni 14.337,95 m2. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że budynki położone na ww. działkach zakwalifikowane zostały jako: zbiorniki silosy i budynki magazynowe; budynki biurowe; budynki przemysłowe; pozostałe budynki niemieszkalne.

Zdaniem Kolegium, wobec powyższych ustaleń skarżąca na dzień 8.06.2022 r. posiada zaległości wobec Burmistrza z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie należności głównej: 132.759,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.112,00 zł. Nie dokonuje wpłat na podatek od nieruchomości począwszy od raty podatku od nieruchomości za czerwiec 2021 r. Ustalono, że z danych figurujących w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że od 2012 r. zarówno Prezesem Zarządu, jak i jedynym wspólnikiem [...] Sp. z o.o. jest W. P., który jest również Prezesem Zarządu i wspólnikiem [...] Sp. z o.o. (od 2009 r.). W. P.i składał wyjaśnienia na piśmie w toku postępowania

I instancji zarówno w imieniu skarżącej, jak i [...] Sp. z o.o.

Kolegium, odnosząc dokonane w sprawie ustalenia powołało następnie treść art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej wywodząc, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie definiuje powyższego pojęcia, konkretyzuje je jedynie poprzez wskazanie przykładów zachowań podatnika, które mogą świadczyć

o wystąpieniu tej przesłanki. Zachowania te to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie budzi jednak wątpliwości, że katalog zachowań wskazany przez ustawodawcę nie ma charakteru zamkniętego i organ podatkowy może uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi

w sprawie okolicznościami. W kwestii definicji pojęcia "uzasadnionej obawy" organ odwoławczy wskazał na poglądy prawne prezentowane w tym względzie

w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1401/14 oraz wyroki NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 i z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1052/15).

W konsekwencji stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. strona trwale nie uiszcza bowiem wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym, w tym od czerwca 2021 r. nie dokonuje płatności na poczet podatku od nieruchomości za 2021 r. Nieuiszczanie zobowiązań posiada cechę trwałości, gdyż strona nie dokonuje żadnych wpłat, a stan ten trwał na dzień wydania decyzji I instancji ponad 6 miesięcy, natomiast na dzień wydania decyzji drugiej instancji ponad rok. Zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. wynika

z deklaracji złożonej przez stronę. Terminy płatności poszczególnych rat przypadały na 15 dzień miesiąca (z wyjątkiem raty za styczeń płatnej do 31 stycznia). Strona nie złożyła korekty ww. deklaracji. W związku z tym, raty podatku od nieruchomości za 2021 r. wykazane w deklaracji pierwotnej są wymagalne.

Zdaniem Kolegium, na ocenę, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wskazuje również zachowanie strony. Spółka, reprezentowana przez W. P.o w ocenie SKO dąży bowiem do "przerzucenia" obowiązku podatkowego na rzekomego posiadacza samoistnego, tj. [...] Sp. z o.o., która jest również reprezentowana przez W. P.. [...] Sp. z o.o. w złożonych wyjaśnieniach potwierdziła, że jest posiadaczem samoistnym, niemniej jednak nie składała deklaracji dla podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny części spornej nieruchomości.

W ocenie Kolegium, zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że [...] Sp. z o.o. nie jest w posiadaniu samoistnym części spornej nieruchomości. Powyższe działania wskazują na chęć uniknięcia zapłaty podatku od nieruchomości za 2016 r. Istotne

w niniejszej sprawie jest bowiem to, że działania zarówno skarżącej, jak i [...] Sp.

z o.o. wynikały z woli tego samego podmiotu, tj. W. P..

Organ odwoławczy wskazał następnie na treść art. 33 § 4 pkt 2 Op, jak również na przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę prawną obowiązku Spółki

w podatku od nieruchomości, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.

z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "upol") podnosząc w ich świetle, że jak ustalono

w realiach niniejszej sprawy grunty i budynki położone przy ul. P. [...] w W. wykorzystywane były w okresie objętym postępowaniem podatkowym do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodało przy tym, że opodatkowanie spornej nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie zostało zakwestionowane przez stronę, gdyż Spółka kwestionuje wyłącznie swój status podatnika w podatku od nieruchomości za 2016 r. Zgodnie z jej twierdzeniem oraz powiązanej z nią osobowo [...] Sp. z o.o., pomimo prawa własności do ww. nieruchomości nie jest ona podatnikiem tego podatku. Przymiot ten przysługuje bowiem [...] Sp. z o.o. będącej samoistnym posiadaczem spornej części nieruchomości.

Następnie Kolegium wywiodło, że na posiadanie samoistne składają się dwa elementy - faktyczne władanie rzeczą jak właściciel oraz uzewnętrzniona wola władania rzeczą jak właściciel, które to w ocenie Kolegium nie zachodzą w rozpatrywanej sprawie Odnosząc się do faktycznego władztwa nad rzeczą jak właściciel dodało, że okoliczności sprawy wskazują, że [...] Sp. z o.o. nie włada rzeczą jak właściciel.

Z dokumentów przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. nie wynika bowiem, aby ponoszone przez nią wydatki związane były ze sporną nieruchomością.

W przedłożonych dokumentach nie znajdują również odzwierciedlenia twierdzenia [...] Sp. z o.o. dotyczące ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości takich jak opłaty za media (brak faktur). Powyższym twierdzeniom przeczy również informacja z Zakładu Usług Komunalnych w W. Sp. z o.o., a także brak deklaracji dla podatku od nieruchomości od spornej części nieruchomości.

Podobnie, element woli władania nieruchomością jak właściciel po stronie [...] Sp. z o.o. nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Spółka nabyła bowiem nieruchomość od [...] Sp. z o.o. Powyższe wskazuje na chęć wyzbycia się prawa własności przez [...] Sp. z o.o. i objęcie go przez skarżącą.

W wyniku tej transakcji, [...] Sp. z o.o. wydała nieruchomość przy ul. P. [...] w W., pozostając jednak we władaniu jej części. Przyjęcie, że [...] Sp. z o.o. posiada wolę władania zajmowaną częścią nieruchomości jak właściciel oznaczałoby, że zarówno skarżąca nabywając prawo własności, jak i [...] Sp. z o.o. pozostając

w posiadaniu części spornej nieruchomości jednocześnie wyrażają wolę władania rzeczą jak właściciel. Powyższa sytuacja jest niemożliwa, w sytuacji gdy element woli zarówno właściciela ([...] Sp. z o.o.), jak i rzekomego posiadacza ([...] Sp. z o.o.) wynika z procesów decyzyjnych jednej osoby W. P.. Z tych względów, zdaniem Kolegium, po stronie [...] nie występuje wola władania nieruchomością jak właściciel.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że obydwa podmioty oświadczyły, że nie zawierały żadnych umów na korzystanie z nieruchomości, które stanowiłyby podstawę posiadania zależnego przez [...] Sp. z o.o. Zdaniem SKO bowiem, posiadanie zależne może istnieć również bez tytułu prawnego.

Z powyższych względów, SKO uznało, że podatnikiem podatku od nieruchomości położonej przy ul. P. [...] w W. za 2016 r. jest skarżąca. Taki stan rzeczy powoduje zaś, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za 2016 r., której przybliżoną wysokość organ podatkowy uprawniony był określić. Biorąc zatem za podstawę opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 33.502 m2 oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 14.338 m2 należało określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w łącznej kwocie 320.153 zł. Różnicę między przybliżoną kwotą zobowiązania (320.153 zł), a kwotą zadeklarowaną przez stronę (128.610 zł) w wysokości 191.544,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 85.094.00 zł - ze względu na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego - zabezpieczyć należało na majątku Spółki.

Z tych wszystkich względów, zarzuty odwołania uznało za nieuzasadnione, w tym najdalej idące dotyczące przedawnienia tych zobowiązań. Powołując treść ustawy

z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), którą dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: "uCovid") stwierdziło, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości uległ zawieszeniu na okres od dnia 14.03.2020 r. do dnia 23.05.2020 r. W związku

z powyższym, upływ terminu przedawnienia winien nastąpić dopiero z dniem 12 marca 2022 r. Z powyższych względów, decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Dodało, że z dniem 15.02.2022 r. tj. z dniem doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiła kolejna okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując

o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

art. 33 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie w zakresie decyzji zabezpieczającej mimo braku faktycznych podstaw do jej wydania, tj. braku przesłanek jej stosowania;

art. 68 oraz art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wskutek prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji zabezpieczającej w sytuacji, w której wystąpiło przedawnienie;

art. 120, art. 121 §1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskutek prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym

w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu.

Uzasadniając swoje wystąpienie pełnomocnik podkreślił w szczególności, że

z dniem 31 grudnia 2021r. zobowiązanie w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie uległo przedawnianiu. Dodał, że w sprawie brak było również podstaw do wydania decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Kolegium utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy W. za 2016 r.

w kwocie 320.153 zł, zamiast deklarowanej przez stronę kwoty 128.610 zł wraz

z odsetkami za zwłokę w kwocie 85.094 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty różnicy między podatkiem od nieruchomości za 2016 r. zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres, a przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organów podatkowych podatnikiem podatku od nieruchomości położonej przy ul. P. [...] w W. za 2016 r. jest skarżąca Spółka i istnieje zaległość podatkowa w tym podatku za 2016 r., której przybliżoną wysokość określił organ podatkowy. Organ odwoławczy stwierdził także, iż występuje w sprawie obawa niewykonania ww. zobowiązania podatkowego, albowiem strona nie uiszcza zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., co ma oznaki trwałości. Ponadto zachowanie strony wskazuje na zamiar "przerzucenia" powyższego ciężaru na inny podmiot ([...] Sp. z o.o.). Zdaniem Kolegium zobowiązanie, o którym mowa w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 uCovid, w związku z czym bieg terminu przedawnienia upływał w dniu 12 marca 2022 r., to jest po dacie doręczenia stronie decyzji. Z dniem doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia (15 lutego 2022 r.) wystąpiła kolejna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia.

W ocenie skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy brak było jakichkolwiek przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej. Strona wskazała ponadto, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. uległo przedawnieniu z dniem

31 grudnia 2021 r.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 Op, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji:

ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Op). Stosownie natomiast do art. 33 § 4 Op w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji

o zabezpieczeniu:

przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych z treści art. 33 Op wynika, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Innymi słowy chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna.

Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane dotyczyć zobowiązań, które nie wygasły, np. w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., także: "Ordynacja podatkowa", "Op").

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 upol osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2016 r., o którym mowa w niniejszej sprawie upływał

z dniem 31 grudnia 2021 r.

Trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż upływ terminu przedawnienia może ulegać modyfikacjom, poprzez na przykład zawieszenie jego biegu. Kolegium wskazało na zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia powołując się na art. 15 zzr ust. 1 uCovid.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCovid, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Powołując się na powyższą regulację organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia

w niniejszej sprawie był zawieszony w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., tym samym decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych oraz zarządzenie zabezpieczenia zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia.

Tymczasem zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/22, art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.)

w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Brak jest zatem podstaw do uznania w świetle dotychczasowych ustaleń, iż zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. W tych okolicznościach wskazać należy, iż zarówno decyzja organu I instancji, jak i zarządzenie zabezpieczenia zostały doręczone stronie po upływie terminu przedawnienia. Tym samym najdalej idący zarzut skargi zmierzający do wykazania przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania okazał się zasadny.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Op, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium winno we własnym zakresie lub przy udziale organu I instancji (art. 229 Op), dokonać ustaleń dotyczących wystąpienia innych niż dotychczas wskazane przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, celem wykazania czy sporne w sprawie zobowiązanie jest wymagalne, czy też wygasło. Dopiero w przypadku wykazania, iż zobowiązanie podatkowe,

o którym mowa w sprawie nie przedawniło się, należy rozważyć zasadność zastosowania instytucji, o której mowa w art. 33 i nast. Op. W przypadku zaś braku wykazania, że termin przedawnienia ulegał zawieszeniu lub przerwaniu należy rozważyć zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ppsa w zw. z art. 208 § 1 Op. Organ odwoławczy nie jest też pozbawiony zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Op,

w przypadku wykazania zasadności zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty (980 zł) wchodzą: 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 500 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi.