VIII SA/Wa 672/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z 23 lutego 2022r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego W. P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z 6 czerwca 2022 r., po rozpatrzeniu zażalenia W.P. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał

w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.(dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 23 lutego 2022 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie 860 zł wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

Postanowienia te zostały wydane po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 570/20 poprzednio wydanych postanowień organów podatkowych obydwu instancji

i oddaleniu skargi kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku przez DIAS, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2021r., sygn. akt II FSK 498/21.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 570/20 Sąd powołując się na art. 70 § 1 , art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") wskazał, iż w realiach tej sprawy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2007 r. było:

1) wszczęcie do dnia 31 grudnia 2012 r. przeciwko skarżącemu postępowania

o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z podatkiem VAT za 2007 r.

2) zawiadomienie o tym skarżącego do 31 grudnia 2012 r.

Sąd podniósł, iż organy podatkowe twierdzą, że oba te warunki zostały spełnione. Wskazuje na to bowiem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 15 czerwca 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Organy podatkowe podnoszą przy tym, że decyzja ta wysłana na znany urzędowi skarbowemu adres, została odebrana przez żonę skarżącego. Jako argumentację uzasadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy wskazują postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 20 czerwca 2008 r. o wszczęciu przeciwko skarżącemu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane

z nieujawnieniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w latach 2007 i 2008 r., oraz zawiadomienie o tym postępowaniu w trybie art. 70c Op z 12 listopada 2012 r. Zawiadomienie to, w ocenie organów zostało skutecznie doręczone

z dniem 1 grudnia 2012 r., gdyż przesyłka z zawiadomieniem została awizowana

16 listopada 2012 r. i nie została podjęta przez skarżącego, co spowodowało jej skuteczne doręczenie. WSA stanowisko organów podatkowych, zarówno co do wpływu wszczętego postanowieniem z 20 czerwca 2008 r. postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, jak i co do skuteczności doręczenia zawiadomienia z 16 listopada 2012 r. uznał za nieprawidłowe. Podniósł, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest odstępstwem od zasady przedawniania zobowiązań, w tym zobowiązań. Wyjątki od tej zasady powinny być precyzyjnie określane w przepisach prawa, które następnie powinny podlegać ścisłej interpretacji. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych uznał za zrozumiały wyjątek naruszający zasadę przedawnienia. Choć, to sama wola ścigania przestępstw karnoskarbowych powinna być istotą takiego postępowania, a nie wywołanie skutku

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karnoskarbowe powinno mieć przy tym charakter realny i powinno być prawnie dopuszczalne. Jego celem jest doprowadzenie do osądzenia sprawcy czynu zabronionego, a nie wywołanie wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z którym postępowanie jest związane. Dodał, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op nie jest związane z samym faktem wydania przewidzianego prawem dokumentu o wszczęciu postępowania, ale z realnym stanem prowadzenia takiego postępowania. Przepisy postępowania karnego (mające zastosowanie w sprawach karnoskarbowych) przewidują tzw. negatywne przesłanki procesowe, kiedy to nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza. Przepisem takim, jest art. 17 § 1 pkt 11 Kodeksu postępowania karnego, który stanowi, że nie wszczyna się postępowania

a wszczęte umarza, gdy zachodzi inna okoliczność wyłączająca ściganie. Sąd Rejonowy w R., postanowieniem z 19 października 2018r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie w sprawie skarżącego – W.P., oskarżonego

o czyn z art. 54 § 1 i inne ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej: "kks"). Podstawą tego umorzenia było ustalenie Sądu Rejonowego, że Sąd Okręgowy w R., postanowieniem

z 4 listopada 2015 r. w sprawie [...] stwierdził dopuszczalność przejęcia do dalszego wykonania na terytorium RP kary pobawienia wolności orzeczonej wobec W.P. wyrokiem Sądu Apelacyjnego w B. z 1 września 2014 r. Zgodnie z art. 3 ust. 4 Protokołu dodatkowego do Konwencji o przekazywaniu osób skazanych, sporządzonego w Strasburgu dnia 18 grudnia 1997r. (Dz. U. z 2000 r.

Nr 43, poz. 490, dalej: "Protokół dodatkowy"), który miał zastosowanie do skarżącego (jak wynika z powołanych orzeczeń sądowych) osoba przekazana na podstawie tego przepisu w celu wykonania kary (a taką osobą miał być skarżący), nie może być ścigana, skazana ani też pozbawiona wolności w celu wykonania kary lub zastosowania środka zabezpieczającego, ani też poddana innym ograniczeniom wolności osobistej za jakiekolwiek przestępstwo popełnione przed przekazaniem, inne niż to objęte wyrokiem, którego dotyczy przekazanie. Organy nie zakwestionowały zasadności opisanego umorzenia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, którego wszczęcie miało stanowić podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę również nie dostrzegł jakichkolwiek podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu Rejonowego i Sądu Okręgowego w R.. Postanowienie

o umorzeniu postępowania stanowiło zakończenie postępowania karnoskarbowego, zatem nawet gdyby uznać, że doszło do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia

w związku z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, to zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Op, termin przedawnienia biegłby nadal, a więc upłynąłby przed powstaniem nadpłaty podatku dochodowego za 2018r., co uniemożliwiałoby jej zaliczenie na poczet przedawnionych zaległości podatkowych.

Zdaniem Sadu w oparciu o akta sprawy nie można też uznać skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c (pismo organu z 12 listopada 2012 r.) Jak wynika z kserokopii dowodu doręczenia przesyłka była awizowana tylko jeden raz,

tj. 16 listopada 2012 r. Nie został więc spełniony, wynikający z art. 150 § 3 wymóg dwukrotnego awizowania przesyłki przy jej nieodebraniu na podstawie pierwszego awizo. Nie doszło też do skutecznego zastępczego doręczenia przesyłki. Takie skuteczne doręczenie nie było też możliwe, o ile skarżący przebywał długotrwale za granicą, a tym bardziej w zakładzie karnym czy areszcie śledczym. Zasadą postępowania podatkowego, wynikającą z art. 148 Op, jest bowiem, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod miejscem ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z art. 149 § 1 i art. 150 Op wynika, że w przypadku nieobecności adresata

w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi lub innej wymienionej w tym przepisie osobie podejmującej się oddać pismo adresatowi, a gdy i to nie jest możliwe, przez złożenie pisma u operatora pocztowego i powiadomienie o tym adresata. Z przepisu nie można wysnuć wniosku, że doręczenie w trybie zastępczym przewidziane w art. 149 Op i art. 150 Op możliwe było jedynie w przypadku chwilowego, przejściowego przebywania poza miejscem zamieszkania, lub braku woli adresata do odbioru pisma,

o którym (przez otrzymanie awiza) wie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny

(w wyrokach: z 21 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1763/99 1763/99, publ. Lex Polonica nr 382575; z 21 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1501/15, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) chodzi jednak o nieobecność czasową, najczęściej krótkotrwałą, wywołaną zwykłymi okolicznościami. Jeżeli jednak, adresat zmienił miejsce zamieszkania albo wyjechał na stałe za granicę, tryb przewidziany w art. 149 Op nie ma zastosowania. Tryb ten nie może mieć zastosowania również wówczas, gdy adresat przebywa w zakładzie karnym. Zatem, w sytuacji ustalenia, że w okresie listopad-grudzień 2012 r. skarżący przebywał długotrwale za granicą lub w zakładzie karnym (areszcie śledczym) nie można przyjąć, że doszło do skutecznego zawiadomienia go w trybie art. 70c Op, pismem z 12 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2007 r.

W świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, zdaniem Sądu organy bezpodstawnie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2007 rok z dniem 1 grudnia 2012 na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Op, gdyż nie zauważyły, że doręczenie przesyłki z pismem

z 12 listopada 2012 r. nastąpiło z naruszeniem art. 150 § 2 Op. Organy z naruszeniem obowiązków wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Op nie dokonały też wystarczających ustaleń, czy doręczenie zastępcze skarżącemu (na podstawie art. 149 i art. 150 Op) było dopuszczalne, w świetle przedstawionej przez Sąd powyżej wykładni, że takie doręczenie nie jest dopuszczalne w stosunku do osób długotrwale przebywających poza miejscem zamieszkania – za granicą czy w zakładzie karnym lub areszcie śledczym. Organy nie rozważyły też, kiedy doszło do zakończenia postępowania karnoskarbowego, którego wszczęcie miało stanowić podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd uznał zatem, iż organy podatkowe będą zobowiązane dokonać wskazanych wyżej ustaleń faktycznych, których zaniechanie wytknął i dokonać subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do mających zastosowanie przepisów, przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd ich wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt

II FSK 498/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w W.uznając, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, bowiem wyrok WSA wydany w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 570/20 mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

NSA wskazał, iż podstawę wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty

w podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oraz należnych odsetek za zwłokę stanowiły przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 1 Op. W skardze kasacyjnej organu nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia tych przepisów. Przywołując następnie treść art. 76 § 1 Op, art. 76a § 1, art. 55 § 2 Op oraz art. 62 § 1 Op NSA wskazał, że realizujące wyrażone w tych przepisach zasady postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym. Nie kreuje nowego stanu faktycznego

i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Op), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1

w zw. z art. 51 § 1 Op) i nie wszczyna się egzekucji (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia

2014 r., II FSK 2022/12; z 28 maja 2015r., II FSK 1904/13; z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2121/17; publik. CBOSA).

NSA wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu to, że

w wyniku rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. powstała nadpłata (art. 72 § 1 pkt 1 Op). Sporne natomiast jest to, czy na dzień wydania postanowienia organu I instancji istniała zaległość podatkowa obciążająca skarżącego z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007r. W ocenie skarżącego (podtrzymywanej w toku całego postępowania) zobowiązanie podatkowe

z tego tytułu wygasło na skutek przedawnienia (art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Op).

Następie, NSA przypomniał motywy rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonym wyroku WSA stanowiące podstawy do uznania przez ten Sąd wydania postanowień organów obu instancji z naruszeniem przepisów prawa, tj. z powodu bezpodstawnego przyjęcia przez organy w sprawie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. z dniem

1 grudnia 2012r. na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Op, gdyż z uwagi naruszenie art. 150

§ 2 tej ustawy nie została skutecznie doręczona przesyłka pocztowa zawierająca pismo organu podatkowego pierwszej instancji z 12 listopada 2012r. stanowiące zawiadomienie skarżącego o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym względzie, NSA za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznał podniesione w opisanym zakresie zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej, jak również zwrócił uwagę na brak w tej skardze zarzutów dotyczących materialnoprawnych podstaw wydania zaskarżonego postanowienia co decydowało

o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Niemniej jednak, w pierwszej jednak kolejności NSA wyjaśnił, że wbrew temu co przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w stanie faktycznym sprawy nie mógł znaleźć zastosowania art. 70c Op. Przepis ten bowiem obowiązywał od dnia 15 października 2013r., a pismo zawierające zawiadomienie skierowane do skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego [...] zostało sporządzone i podpisane w dniu 12 listopada 2012r.(nr [...]). Kwestia skutecznego doręczenia przez organ skarżącemu tego pisma przed dniem

31 grudnia 2012 r. ma w sprawie istotne znaczenie, bowiem z tym dniem ulegało przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. (art. 70 § 1 Op). Po tej dacie organ nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ten okres rozliczeniowy. Decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 15 czerwca 2015 r. doręczając

ją skarżącemu w dniu 22 czerwca 2015 r. powołując się na przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Op). Z tego względu NSA wskazał, iż jak trafnie to podkreślił Sąd pierwszej instancji zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia miało to czy zawiadomienie z dnia 12 listopada 2012r. zostało skutecznie doręczone skarżącemu. Podniósł przy tym, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op

w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), z dniem 15 października 2013 r. zaczęła obowiązywać nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 Op nadana ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), jak również od tej samej daty obowiązuje art. 70c Op wprowadzony tą ustawą.

Z przepisów tych po nowelizacji wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c Op) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Op). Zatem dopiero w tych przepisach wprowadzono jednoznacznie obowiązek zawiadomienia podatnika oraz określono niezbędne wymogi tego zawiadomienia.

W stanie prawnym obowiązującym przed omówioną nowelizacją mających zastosowanie w sprawie przepisów dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie wynikającym z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Op, również niezbędne było stwierdzenie, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia, posiadał wiedzę o toczącym się w sprawie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, postępowaniu karnym skarbowym. Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, wynika wprost, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op winny być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, w sprawie zobowiązania podatkowego winno zostać wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i po drugie podatnik winien być o wszczęciu tego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe poinformowany przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisu art. 70 § 1 Op. Tym samym wskazanie podatnikowi, w formie pisemnej albo też poprzez przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, że w sprawie jego zobowiązań podatkowych wszczęto postępowanie karne skarbowe, prowadzi do stanu, w którym podatnik posiada świadomość, że w zakresie tych zobowiązań podatkowych wystąpił określony stan faktyczny skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie wskazuje się, że kluczowym elementem tej negatywnej oceny konstytucyjności wskazanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014r., II FSK 159/13; z 23 listopada 2018r., I GSK 799/16; publik. CBOSA). NSA wskazał także, iż według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r. w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Op. W związku z tym należało przyjąć, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie. Należy jednak pamiętać, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie

w ustawowym terminie. Celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie (por. wyroki NSA:

z 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11; z 15 czerwca 2016 r., I FSK 1821/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; publik. CBOSA). Zdaniem NSA, w rozpoznawanej sprawie cel ten realizowało zawiadomienie z 12 listopada 2012r. W piśmie tym zawarto niezbędne informacje o wszczęciu w dniu 20 czerwca 2008r. postępowania karnego skarbowego związanego z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okresie dotyczącym m.in. miesiąca marca 2007r., które ostatecznie na zasadzie firmanctwa (art. 113 Op) przypisano skarżącemu. Okoliczności związane

z wszczęciem postępowania karnego skarbowego zostały rozważone w podstawach faktycznych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 15 czerwca 2015r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. W tej sytuacji treść pisma z 12 listopada 2012r. spełniając wymogi zawiadomienia mogła zostać uznana za skutecznie zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy (art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op.).

NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie w oparciu

o zebrany materiał dowodowy nie można było przyjąć, że pismo organu z dnia

12 listopada 2012r. zostało skutecznie skarżącemu doręczone. Za pozbawione usprawiedliwienia faktycznego i prawnego należy uznał twierdzenie organów, że zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu 1 grudnia 2012 r., gdyż przesyłka z zawiadomieniem została awizowana 16 listopada 2012 r. i nie została podjęta przez skarżącego (art.150 § 1 i § 3 Op). Podważając tę ocenę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że z kserokopii dowodu doręczenia wynika, iż przesyłka była awizowana tylko jeden raz, tj. 16 listopada 2012 r. Nie został więc spełniony, wynikający z art. 150 § 3 Op wymóg dwukrotnego awizowania przesyłki przy jej nieodebraniu na podstawie pierwszego awizo. Nie doszło zatem do skutecznego zastępczego doręczenia przesyłki. Dokonując wykładni art. 150 Op NSA wskazał, iż skoro na tym etapie postępowania na podstawie akt sprawy należało ustalić, że przesyłka była jednokrotnie awizowana w dniu 16 listopada 2012r., to nie można było wnioskować w oparciu o omówione przepisy o skutkach jej zastępczego doręczenia skarżącemu. W szczególności do podważenia tej oceny nie mogło doprowadzić twierdzenie organu nie poparte żadnymi dowodami o dwukrotnym awizowaniu przesyłki – drugie awizo w dniu 26 listopada 2012r. potwierdzone stemplem pocztowym (str. 8 pkt III skargi kasacyjnej). NSA wskazał, iż ze względu na znaczenie tej okoliczności dla rozstrzygnięcia o prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Op na poparcie tych twierdzeń organ nie przedstawił żadnych dowodów, np. ze wskazaną adnotacją lub wyniku przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego przez pocztę. Brak tego rodzaju dowodów na tym etapie postępowania tym bardziej usprawiedliwiał uchylenie tylko z tego powodu zaskarżonego postanowienia i uzasadniał konieczność szczegółowego wyjaśnienia przez organ tych okoliczności w ponownie prowadzonym postępowaniu.

NSA za wadliwą uznał ocenę wyrażoną w wyroku Sadu pierwszej instancji dotyczącą skierowania przesyłki zawierającej pismo z dnia 12 listopada 2012r. na adres zamieszkania skarżącego. Podniósł, iż w świetle materiału dowodowego zebranego

w aktach sprawy nie znajduje usprawiedliwienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy z naruszeniem obowiązków wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Op nie dokonały wystarczających ustaleń, czy doręczenie zastępcze skarżącemu (na podstawie art. 149 i art. 150 Op) było dopuszczalne, w świetle przedstawionej przez Sąd powyżej wykładni, że takie doręczenie nie jest dopuszczalne w stosunku do osób długotrwale przebywających poza miejscem zamieszkania – za granicą czy w zakładzie karnym lub areszcie śledczym (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

NSA podniósł, iż po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie wskazał w oparciu

o jakie dowody należało przyjąć domniemanie, że skarżący w okresie listopad – grudzień 2012r. przebywał długotrwale poza granicami kraju lub w zakładzie karnym.

W tym okresie skierowane zostało do skarżącego zawiadomienie z 12 listopada 2012r. oraz podejmowana była próba jego doręczenia za pośrednictwem poczty. Informacja

o tym, że skarżący długotrwale nie przebywa w miejscu zamieszkania – miejscu istotnym ze względu na miejsce doręczenia kierowanych do niego pism (art. 148 § 1 Op) – nie wynika z akt sprawy. Ponadto, po drugie, samo wskazywane przez sąd pierwszej instancji przebywanie w zakładzie karnym bez podania miejsca oraz okresu tej izolacji nie jest zmianą adresu zamieszkania, można jedynie rozważać jako miejsce, o którym mowa w art. 148 § 3 Op, ale tylko w sytuacji powiadomienia organu o tym fakcie. NSA zauważył także, że przymusowe miejsce pobytu podczas pozbawienia wolności nie jest mieszkaniem osoby fizycznej w rozumieniu art. 148 § 1 Op. Mieszkaniem jest miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego (a nie krótkotrwałego) pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma. Zatem przepis ten nakazuje doręczanie pism w mieszkaniu osób fizycznych ("ich mieszkaniu"). Może to być każdy adres wskazany przez adresata doręczeń, pod którym adresat przebywa

z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego pobytu (por. postanowienie SN z 27 października 2009 r., II UK 81/09; publik. LEX nr 574541; oraz wyroki NSA:

z 21 stycznia 2010 r., II OSK 120/09; z 27 stycznia 2021r., I GSK 1731/20; publik. CBOSA).

W tej sytuacji skierowanie przesyłki na znany organowi adres zamieszkania należało uznać za prawidłowe i znajdujące oparcie w treści art. 148 § 1 Op. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wskazał inny adres, na który ta przesyłka powinna zostać skierowana lub doręczona w sposób wskazany w art. 148 § 3 Op. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej podnoszone w tym zakresie oraz zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na faktach nie znajdujących potwierdzenia w aktach sprawy i tym samym nie wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia. Uchybienia te nie wpłynęły jednak na wynik sprawy wobec wcześniej wskazanej prawidłowej argumentacji dotyczącej zaniechania wyjaśnienia sposobu awizowania przesyłki przez doręczyciela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miały również ostatecznie błędne rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące znaczenia dla oceny skutku zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op postanowienia Sądu Rejonowego

w R.z 19 października 2018r., [...], umarzającego postępowanie

w sprawie skarżącego oskarżonego o czyn z art. 54 § 1 kks. Podstawą tego umorzenia było ustalenie, że Sąd Okręgowy w R., postanowieniem z 4 listopada 2015 r.

w sprawie [...] stwierdził dopuszczalność przejęcia do dalszego wykonania na terytorium RP kary pobawienia wolności orzeczonej wobec skarżącego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w B. (N.) z 1 września 2014 r. Jak trafnie zarzucono

w skardze kasacyjnej organu okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność

w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Jednocześnie jednak zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Op,

w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego).

NSA podkreślił przy tym, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika. W szczególności, ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza

w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Op. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji (por. uchwała NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21; publik. CBOSA).

NSA wskazał także, iż wbrew temu co przyjął sąd I instancji, z tego, że w sytuacji przekazania skazanego do Polski w trybie art. 3 ust. 1 Protokołu dodatkowego, w celu odbycia kary pozbawienia wolności orzeczonej w N., ma zastosowanie zasada specjalności określona w art. 3 ust. 4 tego Protokołu, gwarantująca skazanemu ochronę, nie można wyprowadzić wniosku o braku podstaw do wszczęcia w okresie poprzedzającym przekazanie skazanego postępowania w sprawie karnej skarbowej. Wynika natomiast, że osoba przekazana w tym trybie nie może być ścigana, skazana ani też pozbawiona wolności w celu wykonania kary lub zastosowania środka zabezpieczającego, ani też poddana jakimkolwiek innym ograniczeniom wolności osobistej za jakiekolwiek przestępstwo popełnione przed przekazaniem, inne niż to objęte wyrokiem, którego dotyczy przekazanie, z wyjątkiem przypadków wskazanych

w art. 3 ust. 4 lit. a) i b) Protokołu dodatkowego. Na tej podstawie Sąd Rejonowy

w R. był zobowiązany do wydania postanowienia umarzającego postępowanie

w sprawie skarżącego oskarżonego o czyn z art. 54 § 1 kks. Orzeczenie to nie zamyka drogi do właściwej weryfikacji podstaw wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w takim zakresie, w jakim miało to wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op). Ocena organu podatkowego zastosowania przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op na zasadach przyjętych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ppsa mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (powołana uchwała NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, iż w myśl art. 184 ppsa, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej na tej podstawie prawnej ocena prawna wyrażona uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik P. Urzędu Skarbowego

w R. postanowieniem z dnia 23 lutego 2022 r. zaliczył nadpłatę w kwocie 860 zł wynikająca ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r na zalegle zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2017 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, zaskarżonym postanowieniem, postanowienie to utrzymał w mocy. Postanowienia zostały wydane

w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US postanowieniem z dnia 23 lutego 2022 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z rozliczenia rocznego PIT-37 za 2018 r. na zaległe zobowiązanie podatkowe, powstała w wyniku złożonego zeznania rocznego PIT-37 za 2018 r. nadpłatę w kwocie 860 zł zaliczył na zalegle zobowiązanie w podatku VAT za okres 03/2007. Przedstawił w formie tabelarycznej sposób rozliczenia, wskazując na zaliczenie ww. nadpłaty na należność główną w podatku VAT za 03/2007 w kwocie 379,80 zł i odsetki za zwłokę

w kwocie 480,20 zł (liczone od 25.04.2017 r. do 29. 04.2019 r.). Jako podstawę prawną postanowienia organ I instancji wskazał art. 73 § 2 pkt 1, art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1, art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op, art. 236, art. 222 w zw. z art. 239 Op, oraz art. 313 § 1 i 3, art. 314 w zw. z art. 325a Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555, t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534; dalej: "kpk"). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podniósł, iż istotą sporu

w niniejszej sprawie jest kwestia czy na dzień powstania nadpłaty istniała zaległość

w podatku VAT za marzec 2007 r. wynikająca z decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15.06.2015 r. Zdaniem organu I instancji, zobowiązanie w podatku VAT, o którym mowa jest wymagalne i podlega wykonaniu. Został bowiem spełniony wymóg art. 70 § 6 pkt 1 Op, ponieważ postanowieniem z 7.08.2009 r. zostały skarżącemu przedstawione zarzuty na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk – 314 kpk w zw.

z art. 325a kpk. Treść postanowienia została skarżącemu ogłoszona 10.09.2009 r.

w obecności Prokuratora. W sprawie wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 73 § 2 pkt 1 Op do zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za marzec 2007 r., w sposób wskazany

w postanowieniu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie

i zwrot należnej nadpłaty. W uzasadnieniu zażalenia wskazał na wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4 listopada 2021 r. prawomocnego wyroku

w sprawie sygn. akt II FSK 498/21.

Powołanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem

z 6 czerwca 2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US

z 23 lutego 2022r.

Na wstępie, organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazując na wydanie postanowienia przez organ I instancji

z 23 lutego 2022r. oraz wniesienie zażalenia skarżącego na powyższe postanowienie.

Wskazał następnie, iż Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 15 czerwca 2015r. Nr [...] określił z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2007r. w kwocie 47.881,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 22 czerwca 2015r. W dniu 30 kwietnia 2019r. do P. Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018r, w którym skarżący wykazał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 860,00 zł. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. zaliczył nadpłatę w kwocie 860,00 zł, z zeznania rocznego PIT-37 za 2018r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 24 grudnia 2019r. Nr [...] uchylił postanowienie z dnia 6 czerwca 2019r. Nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020r, Nr [...] dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 860,00 zł z zeznania podatkowego PIT-37 za 2018r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. oraz odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 stycznia 2020r. Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021r. sygn. akt VIII SA/Wa 570/20 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2020r. Nr [...] oraz postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 stycznia 2020r. Nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2021r. sygn. akt II FSK 498/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 202Ir. sygn. akt VIII SA/Wa 570/20. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021r. sygn. akt VIII SA/Wa 570/20 stał się zatem prawomocny od dnia 5 sierpnia 2021r.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji po ponownym przeanalizowaniu sprawy postanowieniem z dnia 23 lutego 2022 r. dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 860,00 zł wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. wynikające z decyzji tego organu

z dnia 15 czerwca 2015 r. Wskazując na art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Op dodał, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym, nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym.

Wskazał, iż kwestią sporną w sprawie było, czy na dzień powstania nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. istniała zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Dodał, iż w wyroku z dnia 21 stycznia 2021r. sygn. akt VIII SA/Wa 570/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że

w świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, organy bezpodstawnie przyjęły, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. z dniem 1 grudnia 2012r. na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż z uwagi naruszenie art. 150 § 2 tej ustawy nie została skutecznie doręczona przesyłka pocztowa zawierająca pismo organu podatkowego pierwszej instancji z 12 listopada 2012r., stanowiące zawiadomienie skarżącego o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2021r. sygn. akt II FSK 498/21 wyjaśnił, iż wbrew temu co przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy nie mógł znaleźć zastosowania art. 70c Ordynacji podatkowej. Przepis ten obowiązywał bowiem od dnia 15 października 2013r., a pismo zawierające zawiadomienie skierowane do strony

o wszczęciu postępowania karnego skarbowego [...] zostało sporządzone

i podpisane w dniu 12 listopada 2012r. Sąd wskazał, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r.,

P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), z dniem 15 października 2013 r. zaczęła obowiązywać nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadana ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), jak również od tej samej daty obowiązuje art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzony tą ustawą. Z przepisów tych po nowelizacji wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem dopiero w tych przepisach wprowadzono jednoznacznie obowiązek zawiadomienia podatnika oraz określono niezbędne wymogi tego zawiadomienia. Sąd podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym przed omówioną nowelizacją mających zastosowanie w sprawie przepisów dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie wynikającym z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, również niezbędne było stwierdzenie, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia, posiadał wiedzę o toczącym się w sprawie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, postępowaniu karnym skarbowym. Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, wynika wprost, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa winny być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze,

w sprawie zobowiązania podatkowego winno zostać wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i po drugie podatnik winien być

o wszczęciu tego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe poinformowany przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym wskazanie podatnikowi, w formie pisemnej albo też poprzez przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, że w sprawie jego zobowiązań podatkowych wszczęto postępowanie karne skarbowe, prowadzi do stanu, w którym podatnik posiada świadomość, że w zakresie tych zobowiązań podatkowych wystąpił określony stan faktyczny skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy podniósł także, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do art. 184 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wskazał także, iż orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych

w uzasadnieniu dotyczących zakresu działań, do których zobowiązany będzie organ interpretacyjny sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów Sąd uznał, iż ocena prawna wyrażona w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji bowiem oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, nr 5, poz. 429).

Następnie, DIAS realizując wskazania zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA w sprawie sygn. akt II FSK 498/21 stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007r., na poczet którego została zaliczona nadpłata za 2018r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej

w realiach rozpoznawanej sprawy upływał z dniem 31 grudnia 2012r. Bieg ten, został jednak zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie w dniu 20 czerwca 2008r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe

z art. 54 § 1 Kodeksu karno skarbowego. Następnie dodał, że postanowieniem

z 7 sierpnia 2009r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów stronie zostały przedstawione zarzuty na podstawie art. 313 § 1 i 2 - 314 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 325a Kodeksu postępowania karnego. Treść postanowienia została skarżącemu ogłoszona w dniu 10 września 2009r. w obecności Prokuratora, co skarżący poświadczył podpisem.

Z tej przyczyny, w ocenie DIAS bieg terminu przedawnienia zobowiązania

w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie w dniu 20 czerwca 2008r. postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został poinformowany w dniu 10 września 2009r. Postanowieniem z dnia 19 października 2018r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w R. umorzył postępowanie wobec skarżącego oskarżonego

o czyn z art. 54 § 1 Kodeksu karno skarbowego i inne.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. uległ zawieszeniu od dnia 20 czerwca 2008r. (data wszczęcia postępowania karnego) do dnia 19 października 2018r. (data postanowienia Sądu Rejonowego w R. o umorzeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe). Dodając do terminu przedawnienia ww. zobowiązania, tj. 31 grudnia 2012r. okres zawieszenia terminu przedawnienia, termin przedawnienia zobowiązania

w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. upływałby w dniu 31 grudnia 2022r.

Zatem w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. nie było przedawnione.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w zażaleniu, Dyrektor IAS poinformował jednocześnie, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 sierpnia 2021r. sygn. akt II FSK 498/21 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. Wyrok sądu I instancji stał się prawomocny od dnia 5 sierpnia 2021r. W związku z powyższym, do ponownego rozpatrzenia sprawy zobowiązany był organ podatkowy I instancji, który wydał zaskarżone postanowienie.

Reasumując, w ocenie Dyrektora IAS działanie Naczelnika US polegające na zaliczeniu postanowieniem z 23 lutego 2022r. nadpłaty w kwocie 860,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. oraz odsetek za zwłokę, było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości uznając, że w świetle wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA zaległości podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu.

Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że postępowanie zakończone zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem toczyło się przed organami podatkowymi ponownie po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r.

w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 570/20 uprzednio wydanych postanowień

w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, który to wyrok uprawomocnił się w dniu 5 sierpnia 2021 r. wobec oddalenia w tym dniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

w sprawie sygn. akt II FSK 498/21 skargi kasacyjnej Dyrektora IAS od tego wyroku. Co istotne, jak wynika z ww. wyroku NSA skarga kasacyjna wniesiona przez organ podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, iż w myśl art. 184 ppsa, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej na tej podstawie prawnej ocena prawna wyrażona uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (teza ww. wyroku NSA zawarta w pkt 4.12 - treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl).

Z tej przyczyny przypomnieć należy, że zgodnie z tą oceną w realiach rozpoznawanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu to, że w wyniku rozliczenia przez skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. powstała nadpłata (art. 72 § 1 pkt 1 Op). Sporne natomiast pozostaje to, czy na dzień wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji istniała zaległość podatkowa obciążająca skarżącego z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007r. Skarżący bowiem konsekwentnie podtrzymuje, że zobowiązanie podatkowe

z tego tytułu wygasło na skutek przedawnienia (art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Op).

Wbrew twierdzeniom skargi z ww. wyroku NSA nie wynika ocena, że zaległość

w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. uległa przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż Sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 570/20 uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie mógł mieć zastosowania art. 70c Op, jako że obowiązywał od 15 października 2013 r., podczas gdy pismo zawierające zawiadomienie skierowane do skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego [...] zostało sporządzone i podpisane

w dniu 12 listopada 2012 r. NSA podzielił jednocześnie pogląd Sądu pierwszej instancji, iż zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w niniejszej sprawie ma to czy zawiadomienie z dnia 12 listopada 2012 r. zostało skutecznie doręczone. Zgodził się także z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż o ile treść pisma z dnia 12 listopada 2012 r. mogła zostać uznana za skutecznie zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r., to w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie można przyjąć, że pismo z dnia 12 listopada 2012 r. zostało skarżącemu doręczone. Brak dowodów dla ustalenia prawidłowości doręczenia przesyłki na podstawie art. 150 Op usprawiedliwiał uchylenie tylko z tego powodu zaskarżonego postanowienia

i uzasadniał konieczność szczegółowego wyjaśnienia przez organ tych okoliczności

w ponownie prowadzonym postępowaniu. Wadliwa ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca skierowania przesyłki zawierającej pismo z dnia 12 listopada 2012 r.

i wynikające z niej uchybienia, NSA uznał za pozostające bez wpływu na wynik sprawy, z uwagi na prawidłową argumentację co do zaniechania wyjaśnienia sposobu awizowania przesyłki przez doręczyciela. Co szczególnie istotne dla dalszego biegu postępowania w sprawie, NSA wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją, która wprowadziła do Ordynacji podatkowej art. 70c, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie wynikającym z art. 70 § 6 pkt 1 Op również niezbędne było stwierdzenie, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia posiadał wiedzę o toczącym się w sprawie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, postępowaniu karnym skarbowym. Do posiadania przez podatnika stanu świadomości, że w zakresie tych zobowiązań podatkowych wystąpił określony stan faktyczny skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, za wystarczające uznał wskazanie podatnikowi w formie pisemnej albo poprzez przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Za błędne zostały przez NSA uznane także rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące znaczenia dla oceny skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op,

w odniesieniu do postanowienia Sądu Rejonowego w R.z 19 października 2018 r. w sprawie sygn. akt II K 2110/18, umarzającego postępowanie w sprawie skarżącego, oskarżonego o czyn z art. 54 § 1 kks. Zdaniem NSA późniejsze umorzenie postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych

w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Orzeczenie to nie zamyka drogi do właściwej weryfikacji podstaw wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w takim zakresie, w jakim miało to wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op). Za istotne NSA uznał w sprawie, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Przy czym, omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Jednocześnie jednak zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Op, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego).

NSA podkreślił, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70

§ 6 pkt 1 Op, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych

w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika. W szczególności, ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza

w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Op. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji (por. uchwała NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21; publik. CBOSA).

Powyższy wyrok NSA zawiera zatem odmienne od wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r.

Realizując powyższe wskazania organy podatkowe wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. poprzez wszczęcie w dniu 20 czerwca 2008 r. śledztwa w sprawie

o przestępstwo skarbowe z art. 54 kks, o czym skarżący został poinformowany w dniu 10 września 2009 r. poprzez ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Z uwagi na umorzenie postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia

19 października 2018 r. w sprawie sygn. akt [...] postępowania wobec skarżącego oskarżonego o czyn z art. 54 § 1 kks, bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony w okresie od 20 czerwca 2008 r. do 19 października 2018 r. Tym samym zdaniem organu odwoławczego termin przedawnienia zobowiązania

w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. upływałby w dniu 31 grudnia 2022 r.

Wobec tego, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. upływałby co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r., ogłoszenie skarżącemu w dniu 10 września 2009 r. postanowienia z dnia 7 sierpnia 2009 r. o przedstawieniu zarzutów wskazujących na narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów

i usług m.in. za marzec 2007 r. wyczerpuje przesłankę zawiadomienia skarżącego

o wszczęciu w dniu 20 czerwca 2008 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe

z art. 54 §1 kks zarejestrowanego pod nr [...]. Powyższe wypełnia wskazania i ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku tego Sądu

z dnia 5 sierpnia 2021 r. w sprawie sygn. akt II FSK 498/21. Zgodnie bowiem ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 podatnik winien przed upływem terminu przedawnienia zostać poinformowany

o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazanie podatnikowi, że w sprawie jego zobowiązań podatkowych wszczęto postępowanie karne skarbowe mogło nastąpić poprzez przedstawienie zarzutów. W stanie prawnym sprzed 15 października 2013 r. w Ordynacji podatkowej nie było bowiem wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Dokonując w ponownym rozpoznaniu sprawy oceny okoliczności dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy podatkowe zastosowały się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku

w sprawie sygn. akt II FSK 498/21 jedynie częściowo. NSA wskazał bowiem, iż zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Op, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, to jest miało miejsce w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W tezie 4.10 uzasadnienia ww. wyroku NSA zostały zawarte szczegółowe wskazania dotyczące ustaleń, jakie winny zostać dokonane dla ustalenia wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazano jednocześnie, iż ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Jak wskazał NSA, taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Op. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. NSA wskazał przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Wbrew powyższym nie budzącym wątpliwości wskazaniom organy podatkowe nie dokonały oceny wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazano bowiem jedynie na wszczęcie w dniu 20 czerwca 2008 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks, przedstawienie skarżącemu w dniu 10 września 2009 r. zarzutów oraz umorzenie przez Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 19 października 2008 r. w sprawie [...]postępowania wobec skarżącego, podając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe wywody nie wyczerpują wskazań i oceny prawnej, jakich organy podatkowe zobligowane były dokonać zgodnie z wyrokiem NSA wydanym

w sprawie II FSK 498/21. Powyższą oceną prawną w myśl art. 184 ppsa są zaś związane zarówno organy podatkowe, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu

I instancji zostały zatem wydane z naruszeniem art. 184 ppsa mogącym prowadzić do naruszenia art. 70 § 1 Op, art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez uznanie, iż zobowiązanie

w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. nie uległo przedawnieniu i zaliczenie nadpłaty na poczet tego zobowiązania było możliwe. Powyższe naruszenie mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem w pełni uwzględnić ocenę prawną zawartą w wyroku NSA wydanym w sprawie II FSK 498/21. Zgodnie z tą oceną dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest wykazanie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które powołują się organy podatkowe nie miało "instrumentalnego" charakteru w świetle ww. wyroku oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Powyższe wymaga zaś merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego, która

w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe.

Z tych względów Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 210 § 2 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.