VIII SA/Wa 524/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS, DKIS, organ interpretacyjny), pismem z 22 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.: dalej: Op, Ordynacja podatkowa) udzielił Gminie J. (dalej także: Skarżąca, Wnioskodawca, Gmina) interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług: w zakresie uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegających na montażu opisanych Instalacji w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT- uznając stanowisko Gminy za prawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców - uznając stanowisko Gminy za prawidłowe, w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu

A i Projektu B, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych - uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Wnioskiem złożonym w dniu 16 lutego 2021r., uzupełnionym 16 marca 2021r., Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2021 r. zamierza zrealizować projekt pn. "Wymiana urządzeń grzewczych w Gminie J." (dalej: Projekt A), polegający na ograniczeniu tzw. "niskiej emisji", poprzez wymianę starych kotłów grzewczych na nowoczesne źródła ciepła - kotły spalające biomasę, pompy ciepła oraz kotły gazowe (dalej: Instalacje). Instalacje zostaną zamontowane w prywatnych budynkach mieszkalnych oraz w gminnych budynkach użyteczności publicznej.

W ramach realizacji Projektu A przewiduje się wymianę łącznie 65 szt. źródeł ciepła - 62 w jednorodzinnych budynkach prywatnych, a także 3 szt. w gminnych budynkach użyteczności publicznej. W związku z tym przeprowadzony zostanie montaż:

- 41 szt. Kotłów na biomasę – pellet;

- 14 szt. powietrznych pomp ciepła;

- 7 szt. kotłów gazowych, a także

- 3 szt. kotłów na biomasę – pellet - w gminnych budynkach użyteczności publicznej.

Gmina zamierza zrealizować przedsięwzięcie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020. Dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina zamierza pokryć część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na:

1. przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej,

2. roboty budowlane związane z montażem Instalacji,

3. nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,

4. działania promocyjne, etc. (dalej: Wydatki).

Instalacje będą miały za zadanie wytwarzanie ciepła na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu oraz gminnych budynków. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożą w Gminie stosowne deklaracje.

Wnioskodawca zawrze ponadto z uczestnikami projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych.

W szczególności, uczestnicy projektu będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości i projektu (tj. przez okres

5 lat). W okresie trwałości projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości.

Budynki mieszkalne, na potrzeby których Gmina zamontuje Instalacje zgodnie

z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane

w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto, Gmina w 2018 r. realizowała również projekt polegający na dostawie

i montażu instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w tym kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę (dalej: Projekt B). W ramach tego zadania, Gmina zawierała umowy z mieszkańcami, w których

Ci zobowiązali się do wniesienia finansowego wkładu własnego, w zamian za partycypację w Projekcie B.

Gmina uzyskała dofinansowanie przedmiotowego Projektu B, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020. Dofinansowanie miało charakter kosztowy, tj. dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji.

Celem udokumentowania Projektu B, Gmina dokonała stosownego rozliczenia podatku VAT należnego, z tytułu wpłat mieszkańców, odliczyła podatek VAT naliczony, z wydatków ponoszonych w ramach tej inwestycji, a także opodatkowała otrzymaną dotację według właściwej stawki VAT i odprowadziła podatek VAT należny do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania do Projektu A Gmina wskazała, że:

Nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel, który nie będzie związany z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

Realizacja Projektu A będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania.

W sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, nie zrealizowałaby zadania.

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest m.in. od ilości wymienionych urządzeń grzewczych oraz od ilości nieruchomości objętych projektem realizowanym przez Wnioskodawcę.

Gdyby wskazany we wniosku Projekt A nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby zadania.

W przypadku niezrealizowania Projektu A, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Otrzymane dofinansowanie ma wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, w ten sposób że, cena ustalana jest jako kwota nieobjęta dofinansowaniem, tj. część dofinansowana oraz część będąca wkładem własnym mieszkańca, zasadniczo łącznie odpowiada sumie kosztów tego Projektu. Natomiast przede wszystkim na cenę tych usług bezpośredni wpływ ma suma kosztów Projektu

(tj. suma kosztów wykonania instalacji), ponieważ im wyższy jest koszt wykonania instalacji, tym wyższy wkład własny (cenę) mieszkaniec będzie musiał ponieść

(tj. różnica między kosztem wykonania instalacji, a zasadniczo stałą kwotą dofinansowaną).

Wpłaty mieszkańców wyniosą 20%, a otrzymana dotacja zasadniczo wyniesie 80%. Warunki umowy na wymianę urządzeń grzewczych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę - w obu przypadkach, do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo, Gmina zakłada, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy będzie brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania.

Gmina po zrealizowaniu zadania rozliczy się z Urzędem Marszałkowskim Województwa M.. Rozliczenie nastąpi na podstawie zawartych umów oraz faktur, za pomocą wniosków o płatność.

Gmina doprecyzowała również stan faktyczny dotyczący Projektu B wskazując, że realizowany projekt obejmował również montaż instalacji na budynku Urzędu Gminy. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryła 80% kosztów kwalifikowalnych robót budowlanych montażu instalacji; 80% kosztów kwalifikowalnych nabycia usług pełnienia nadzoru inwestorskiego oraz 80% kosztów kwalifikowalnych na działania promocyjne

i informacyjne. Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel, który nie był związany z realizacją projektu.

Otrzymane dofinansowanie nie mogło zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Realizacja Projektu B była uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie zrealizowałaby zadania. Wysokość dofinansowania była uzależniona m.in. od ilości Instalacji oraz ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie B. W przypadku, gdyby wskazany we wniosku Projekt B nie był dofinansowany, Gmina w ogóle nie realizowałaby projektu. W przypadku niezrealizowania Projektu B Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Otrzymane dofinansowanie miało wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, w ten sposób że, cena ustalana jest jako kwota nieobjęta dofinansowaniem, tj. część dofinansowana oraz część będąca wkładem własnym mieszkańca, zasadniczo łącznie odpowiadała sumie kosztów tego Projektu. Natomiast przede wszystkim na cenę tych usług bezpośredni wpływ miała suma kosztów Projektu (tj. suma kosztów wykonania instalacji), ponieważ im wyższy jest koszt wykonania instalacji, tym wyższy wkład własny (cenę) mieszkaniec musiał ponieść (tj. różnica między kosztem wykonania instalacji, a zasadniczo stałą kwotą dofinansowaną).

Wpłaty mieszkańców miały 20% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji, a otrzymana dotacja zasadniczo 80% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji. Warunki umowy na dostawę i montaż Instalacji były jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowa z mieszkańcami przewidywała możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę - w obu przypadkach, do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo, Gmina zakładała, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy będzie brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania. Gmina po zrealizowaniu projektu była zobowiązana do rozliczenia się z Urzędem Marszałkowskim Województwa M.. Rozliczenie nastąpiło na podstawie zawartych umów oraz faktur, za pomocą wniosków o płatność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegające na instalacji nowoczesnych źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT? (zdarzenie przyszłe)

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców? (zdarzenie przyszłe)

Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu A), pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz, czy Gmina prawidłowo postąpiła wykazując jako podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu B, kwotę wynagrodzenia otrzymaną od mieszkańców oraz dotację otrzymaną na realizację Projektu B? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wykonywane przez Gminę czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegające na instalacji nowoczesnych źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców.

Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu A, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto Gmina postąpiła nieprawidłowo wykazując podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji w ramach Projektu B, gdyż nie powinna opodatkować kwoty otrzymanej dotacji, w ramach Projektu B.

Skarżąca uzasadniła szczegółowo zajęte stanowisko w sprawie.

W części spornej (pytanie nr 3) powołała treść art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), argumentując w świetle tego przepisu, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w nowoczesne źródła ciepła, w ramach Projektu A, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych

z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego. W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji,

w ramach Projektu A, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Jednocześnie, Gmina stanęła na stanowisku, że w związku z powyższym, nieprawidłowo postąpiła wykazując jako podstawę opodatkowania dla świadczonych przez nią usług montażu Instalacji, w ramach Projektu B, kwotę dotacji otrzymanej na realizację Projektu B. W tym zakresie, Gmina jako podstawę opodatkowania powinna wskazać bowiem kwotę wynagrodzenia pobieraną od uczestników projektu pomniejszoną o kwotę VAT należnego.

Zdaniem Skarżącej zbieżne poglądy z zajętym stanowiskiem zostały zaprezentowane w wyroku NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18. Wskazała, iż zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że: "otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu

i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane

w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę".

Dnia 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości. W związku z powyższym, NSA postanowił o odroczeniu rozpoznania przedmiotowej sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia.

Gina wskazała także, iż takie samo stanowisko jak w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r, w analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. [...] i z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. [...]. Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. [...] oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej

w Ł. z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. [...].

Reasumując, zdaniem Gminy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu A, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto Gmina postąpiła nieprawidłowo wykazując podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji w ramach Projektu B, gdyż nie powinna opodatkować kwoty otrzymanej dotacji, w ramach Projektu B.

Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznał za:

prawidłowe w zakresie uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegających na montażu opisanych Instalacji w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT,

prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców,

nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu A i Projektu B, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych.

W uzasadnieniu, organ interpretacyjny powołał treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, jak również odwołał się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), powołując treść art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1. Wskazał przy tym, iż jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał, iż wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnosząc ich treść do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą trzech kwestii.

W pierwszej, dotyczą uznania wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegających na instalacji nowoczesnych źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy za usługi opodatkowane VAT.

Zauważył, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca - właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie A, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu Instalacji, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wskazał, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców - właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie A nie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców - zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu Instalacji). Zauważył, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami,

a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie A dotyczyć będą świadczenia usługi montażu Instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii drugiej - prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A,

w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, DKIS powołując treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego

z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa

w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary

i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w omawianej sprawie warunek, uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy - Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto towary

i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Gminie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 uznał za prawidłowe.

Przedstawiając następnie ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie spornym w niniejszej sprawie (pytanie nr 3 wniosku) organ interpretacyjny zauważył, że wątpliwości Gminy w tym względzie dotyczą wskazania czy podstawą opodatkowania dla świadczonych usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu A), pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz, czy Gmina prawidłowo postąpiła wykazując jako podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu B, kwotę wynagrodzenia otrzymaną od mieszkańców oraz dotację otrzymaną na realizację Projektu B.

W świetle art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT uznał, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio

z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dodał, że istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Stwierdził, że w tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo TSUE, a w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona

w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy — potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto, zdaniem DKIS z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że realiach rozpoznawanej sprawy, podstawą opodatkowania dla usług montażu Instalacji świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, w ramach realizowanego Projektu A i Projektu B, będzie/była nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać/uiszczali mieszkańcy biorący udział w Projekcie A/Projekcie B zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektów mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącej (doradca podatkowy), występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części - uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy

w zakresie pytania nr 3 Wniosku i zwrot kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, jak i procesowego:

- art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na montażu Instalacji opisanych we Wniosku obejmować będzie dofinansowanie uzyskane

w ramach realizowanych Projektów;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Op poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach kompetencji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu sprawy, sporem w sprawie objęta zasadność uznania, iż do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wchodzi otrzymana przez Gminę dotacja pochodząca ze środków finansowych

Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2014 – 2020, przeznaczona na wydatki związane z montażem instalacji w ramach projektu A (wymiana wskazanych we wniosku źródeł ciepła) oraz z zakupem i montażem instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w tym kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła

i kotłów na biomasę stanowiących własność mieszkańców, realizowanego na terenie Gminy w ramach Projektu B).

Zdaniem Gminy dofinansowanie, o którym mowa we wniosku nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, albowiem otrzymane dofinansowanie ma charakter zakupowy i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Organ interpretacyjny powyższe stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe podnosząc, iż podstawą opodatkowania dla usług montażu Instalacji świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego Projektu A i Projektu B, będzie/była nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać/uiszczali mieszkańcy biorący udział w Projekcie A/Projekcie B zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2014 – 2020 na realizację tych Projektów. Zdaniem organu interpretacyjnego należy bowiem uznać je za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te,

o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma

w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przepisów tych wynika zatem, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Wskazać jednocześnie należy, iż postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa było zawieszone z uwagi na oczekiwanie na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21

i C-616/21 w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych oraz na rozstrzygniecie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1454/18, przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa

w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".

Wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-612/21 i C-616/21 zostały wydane w dniu 30 marca 2023 r., zaś wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

w sprawie I FSK 1454/18 w dniu 5 czerwca 2023 r. Jak wynika z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie kluczowe znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r. w sprawie

C-612/21, Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Analizując powyższe orzeczenie Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FSK 1454/18 uznał, iż "(...) gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie oraz organ interpretacyjny są zobligowane do uwzględnienia w tej sprawie stanowiska TSUE wyrażonego w sprawie C-612/21 oraz NSA w sprawie I FSK 1454/18. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bowiem zbliżony do analizowanego przez NSA w sprawie I FSK 1454/18. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika, aby działalność Gminy realizowana w ramach Projektu A, jak i Projektu B miała na celu osiąganie stałego dochodu, jak również wkład własny mieszkańca w obu przypadkach stanowił/stanowi 20% kosztów kwalifikowanych netto, podczas gdy ostateczna wysokość dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków publicznych stanowiła/stanowi 80% sumy kosztów kwalifikowanych

u wszystkich mieszkańców.

W świetle powyższych wywodów uznać należy, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Treść powyższych wywodów czyni jednocześnie bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody, w szczególności wskazane powyżej stanowisko TSUE w sprawie C-612/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1454/18.

Z tych względów Sad na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 200 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika.