VIII SA/Wa 475/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Justyna Mazur po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Radomiu sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. [...] marca 2021 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanowił: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) zł uiszczoną tytułem wpisu od skargi.

Pismem z 19 lipca 2021 r. [...] Sp. z. o.o. (dalej: "skarżąca", "Spółka"), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 marca 2021 r. znak [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej po terminie. Wskazał, iż jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zaskarżonej decyzji została ona doręczona pełnomocnikowi skarżącej w sposób zastępczy w dniu 22 kwietnia 2021 r. (po dwukrotnym awizowaniu w dniach 8 i 16 kwietnia 2021 r.).

W piśmie z 27 września 2021 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w opinii skarżącego brak jest podstaw do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi, albowiem zaskarżona decyzja nie została stronie doręczona

w sposób prawidłowy. Wskazał, że w siedzibie kancelarii jak również w skrzynce pocztowej nie pozostawiono awiza oraz ponownego awiza. Ponadto pełnomocnik 22 kwietnia 2021 r. odbierał w placówce pocztowej przesyłki polecone, zaś przedmiotowa decyzja nie została mu wydana. Wskazał także, iż przesyłka została zaadresowana do osoby fizycznej, a taki sposób zaadresowania uniemożliwia odbiór konkretnego listu przez pełnomocnika pocztowego ustanowionego do odbioru korespondencji kierowanej do kancelarii pełnomocnika. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż decyzja została doręczona w sposób zastępczy.

Do ww. pisma pełnomocnik Spółki dołączył zawiadomienie Poczty Polskiej S.A. z dnia 26 sierpnia 2021 r. o rozpatrzeniu skargi z dnia 30 lipca 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem

z 22 października 2021 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 744/21) odrzucił skargę uznając, że skarga została wniesiona z uchybieniem terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FZ 11/22 uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie stwierdził wniesienie skargi po upływie terminu do jej wniesienia, nie zbadał jednak znajdującego się w aktach administracyjnych pełnomocnictwa dla adw. Ł. B. (k. 17, tom I akt administracyjnych sprawy). Sąd stwierdził, że decyzja została prawidłowo doręczona w trybie doręczenia zastępczego, o jakim mowa w art. 150 § 4 Op. W opinii NSA okoliczność prawidłowości doręczenia decyzji z 31 marca 2021 r. wymaga dokonania dodatkowych ustaleń przez sąd wojewódzki.

NSA wskazał, że art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: Op) w brzmieniu ukształtowanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustanawia zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Dodał, że stosownie natomiast do art. 152a § 1 Op (który utracił moc 5 października 2021 r.) w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające określone w tym przepisie informacje o możliwości i warunkach odbioru pisma

w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Z uregulowaniami tymi koreluje art. 138c § 1 Op, który obliguje m.in. do tego, by pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu zawierało jego adres elektroniczny. Zgodnie zaś z art. 144 § 2 Op

w brzmieniu obowiązującym w dacie wysyłki decyzji: Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

Zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie podkreśla, iż przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej, pełnomocnikowi strony, mają przede wszystkim charakter gwarancyjny (por. m.in. wyroki: z 29 maja 2018 r., sygn. II GSK 3336/17 i z 15 września 2020 r., sygn. II GSK 3929/17; postanowienie z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt III FZ 584/21). Niewątpliwym celem takiej regulacji jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa potencjalnie może być narażona na konsekwencje niewłaściwego działania czy zaniechania. Wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji, nie zwalnia organów podatkowych z podstawowych obowiązków działania na podstawie prawa (art. 120 Op), w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 i 2 Op), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op), a przy tym zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Op).

Mając na względzie podniesiony przez pełnomocnika zarzut, NSA nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wziąć pod uwagę rozważania doktryny i judykatury dotyczące interpretacji pojęcia "adresu elektronicznego" na gruncie omawianej regulacji

i konsekwencje jego wskazania lub braku wskazania w pełnomocnictwie oraz podjęcia ewentualnych działań w tym zakresie przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniając wskazania wynikające

z wiążącego w świetle treści art. 190 w zw. z art. 197 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa") wskazanego wyżej postanowienia NSA, Sąd doszedł do przekonania, że skargę należało odrzucić.

Dokonując analizy prawidłowości doręczenia decyzji DIAS z 31 marca 2021 r. zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r. uznać należy, iż ww. decyzja nie została doręczona prawidłowo, a tym samym nie weszła do o obrotu prawnego. Wobec tego, że dopiero prawidłowe doręczenie decyzji otwiera termin na wniesienie skargi, w takich okolicznościach niniejszą skargę należało uznać za przedwczesną.

Jak wynika z art. 54 § 1 ppsa i art. 53 § 1 ppsa, skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi,

w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Stosownie zaś do treści art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, sąd odrzuca skargę w sytuacji gdy wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1-5a wskazanego przepisu.

Mając na względzie treść art. 212 Op należy wskazać, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu w dacie jej skutecznego doręczenia w rozumieniu przepisów art. 144-154c Op.

Zgodnie z art. 144 § 2 Op w brzmieniu obowiązującym w dacie wysyłki zaskarżonej decyzji - jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy

w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. W takim przypadku doręczenie to winno nastąpić przez portal podatkowy lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia nie została uzależniona od uznania organu, a od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone.

W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia – za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 Op).

W świetle art. 144 § 3 Op (obowiązującego do dnia 4 października 2021 r.), od doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej można było odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism w ten sposób nie było możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych. Wówczas doręczenia należało dokonać za pośrednictwem m.in. operatora pocztowego.

Z powyższych przepisów wyprowadzić zatem należy wniosek, że co do zasady doręczenia pism dla stron reprezentowanych w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik będący radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym musi zatem dysponować adresem elektronicznym. W okolicznościach niniejszej sprawy taki obowiązek nakładał nań pośrednio (poprzez wskazany sposób doręczeń) art. 144 § 3 Op, a także art. 138c

§ 1 Op, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 października 2021 r. - pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy,

a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju,

a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

W Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia adresu elektronicznego. Słowniczek definicji legalnych zawiera jedynie definicję dokumentu elektronicznego oraz portalu podatkowego (art. 3 pkt 13 i 14 Op). W art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 344) adres elektroniczny zdefiniowano jako oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

w szczególności poczty elektronicznej. Przez system teleinformatyczny rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 3 tej ustawy zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania, zapewniający przetwarzanie i przechowywanie,

a także wysyłanie i odbieranie danych poprzez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. nr 171, poz. 1800 z późn. zm.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 14 Op portal podatkowy to system teleinformatyczny administracji skarbowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Uznać zatem należy, że obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez pełnomocnika, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym dotyczy adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym, jednakże dla potrzeb doręczenia adres ten może być w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że z akt podatkowych niniejszej sprawy (tom I, k. 17) wynika, że pełnomocnik skarżącej – adw. Ł. B.

w pełnomocnictwie szczególnym (PPS-1) wskazał adres e-mail. Sąd zauważa, że

w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika, o którym stanowi art. 138c § 1 Op w związku z art. 144 § 5 i art. 152a Op (obowiązującym do dnia 4 października 2021 r.) należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu (por. np. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 455/17). Zatem przyjąć należy, że podanie przez pełnomocnika profesjonalnego adresu e-mail umożliwiało skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego. W Ordynacji podatkowej nie wyrażono wprost zasady, że pod pojęciem adresu elektronicznego, którym posługuje się ta ustawa, należy rozumieć tylko adres elektroniczny wykorzystywany przez organ podatkowy (tak wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17).

Z tych przyczyn, ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy DIAS, przed wydaniem zaskarżonej decyzji z 31 marca 2021 r., był w posiadaniu adresu elektronicznego pełnomocnika skarżącej, umożliwiającego prawidłowe doręczenie decyzji zgodnie z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W związku z tym, brak było podstaw do podjęcia próby doręczenia decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, a w konsekwencji uznania jej za doręczoną w trybie art. 150 § 4 Op. Przesłanie decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego nie ma znaczenia prawnego, a tym samym nie może ona zostać uznana za doręczoną w tym trybie.

Sąd w pełni podziela nadto poglądy prawne zawarte w postanowieniu NSA

z 13 czerwca 2022r., sygn. akt III FSK 330/22. Z uwagi na analogię sprawy za uprawnione Sąd uznaje przy tym powołanie się na dokonaną w tym postanowieniu wykładnię treści art. 144 § 5 Op. NSA wskazał bowiem, że przepis ten nie pozostawia organowi podatkowemu swobody co do wyboru innych jeszcze trybów doręczania pism, w tym przewidzianego w art. 144 § 1 pkt 1 Op trybu doręczania pism za pośrednictwem operatora pocztowego. Przepis nie zawiera też upoważnienia dla pełnomocników stron, w tym będących adwokatami, do wyboru

i wskazywania organom podatkowym trybów doręczania pism. Jedynymi prawnie dopuszczalnymi trybami doręczania pism adwokatowi będącemu pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego jest doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego jest w tym przypadku prawnie wadliwe i nie wywołuje skutków prawnych przypisanych doręczeniu pisma. Bez znaczenia pozostaje także uprzednie dokonywanie pełnomocnikowi doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego. Wadliwości co do wyboru trybu doręczania pism na wcześniejszym etapie postępowania nie mogą bowiem usprawiedliwiać i konwalidować błędów, które wystąpiły przy doręczeniu decyzji kończącej postępowanie.

Od tych zasad można było odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie było możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 Op). Wówczas doręczenie mogło być dokonane za pośrednictwem operatora pocztowego. Pomijając jednak ten wyjątek, który w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał, doręczenia pism dla stron reprezentowanych w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W tych okolicznościach zdaniem Sądu przyjąć należy, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a w związku z tym termin do wniesienia skargi nie rozpoczął jeszcze swojego biegu. Z tego powodu złożoną skargę należy uznać za niedopuszczalną.

Po uprawomocnieniu się niniejszego postanowienia, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 31 marca 2021 r. w sposób prawidłowy.

Skarga na wydaną, lecz nie doręczoną stronie decyzję jest przedwczesna i podlega odrzuceniu przez Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa jako niedopuszczalna, o czym Sąd orzekł w punkcie 1 postanowienia.

O zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ppsa