VIII SA/Wa 461/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Cezary Kosterna, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 28 kwietnia 2023 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania T. B. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 14 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, prowadził wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. B. "[...]" postępowanie podatkowe

w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. Postępowanie to zostało wszczęte na podstawie informacji i dokumentów pozyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] przy piśmie z 29.09.2021 r.,

w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną u J. K. w podatku od towarów i usług za okres od października 2016 r. do grudnia 2018 r., w trakcie której stwierdzono, że kontrolowany wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz strony.

W toku postępowania stwierdzono, że strona ujęła w rejestrach zakupów prowadzonych za wskazane miesiące 2016 r. łącznie 5 faktur VAT wystawionych przez firmę [...] [...] (ul. D. [...], [...]) dotyczących przewiertów sterowanych o łącznej wartości netto 68.320,00 zł, VAT 15.713,60 zł. Ustalono również, że w okresie, gdy zostały wystawione faktury J. K. nie był czynnym przedsiębiorcą i nie figurował w ewidencji czynnych podatników VAT (podmiot zawiesił działalność od 11.04.2016 r.), nie posiadał odpowiedniego parku maszynowego, był zatrudniony na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu. Przeprowadzone przez organ I instancji dowody nie potwierdziły by występował w charakterze podwykonawcy strony, dowodów takich nie przedstawiła też strona. Ponadto postępowanie podatkowe wszczęte względem kontrahenta strony zostało zakończone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 3.12.2021 r., nr [...] określającą kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ I instancji uznał w konsekwencji, że J. K. uczestniczył

w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur niedokumentujących sprzedaży. Nie prowadził działalności gospodarczej, nie występował w rzeczywistym obrocie gospodarczym i nie świadczył żadnych usług podwykonawstwa na rzecz strony. Tym samym wystawione przez niego faktury, a przyjęte do rozliczenia przez stronę, są fakturami "pustymi" - w tym sensie, że wykazane na nich usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że strona podejmując współpracę z ww. podmiotem nie dochowała należytej kupieckiej staranności, wymaganej od przezornego handlowca w doborze kontrahentów. Świadczy o tym m. in. brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta.

W konsekwencji, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ I instancji stwierdził, iż sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Z tej przyczyny, decyzją z 14.07.2022 r., określił stronie za październik i listopad 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio w wysokości 42.854 zł

i 34.255 zł (w miejsce deklarowanych 52.953 zł i 49.968 zł).

W odwołaniu od tej decyzji, strona działaniem pełnomocnika postawiła decyzji organu I instancji zarzuty naruszenia przepisów:

art. 627 kc poprzez niezastosowanie w wyniku stwierdzenia, że do uznania, że dzieło zostało wykonane niezbędna jest osobista jego realizacja przez przyjmującego zamówienie, podczas gdy ustalenie, że umowa o dzieło została wykonana uzależnione jest od tego, czy osiągnięty został rezultat (wykonanie dzieła), zaś przyjmujący zamówienie otrzymał od zamawiającego umówione wynagrodzenie;

art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG

z dnia 17 maja 1977 r. (...) w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie C - 438/09 należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług;

art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie C - 438/09 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT z wystawienia [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, choć stan sprawy wskazuje niezbicie, że roboty budowlane zostały wykonane, zaś fakturę wystawił i otrzymał wynagrodzenie przedsiębiorca, który przyjął zamówienie od skarżącego na odpłatne wykonanie prac budowlanych;

art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie przekroczenia zasad swobodnej, zgodnej z zasadami wiedzy życiowej - w tym wypadku odnoszącej się do branży budowlanej - oceny materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem dowodu

z przesłuchania podatnika T. B. w charakterze strony, jako też świadka

w innym postępowaniu, świadka J. K., pozostałych świadków, których depozycje nie stoją w sprzeczności z zeznaniami T. B. i J. K., dowodów dokumentarnych, ze szczególnym uwzględnieniem faktur VAT z wystawienia J. K. w ciężar T. B., pozostałej dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie przewiertów sterowanych, które to dokumenty w żadnym razie nie zaprzeczają, a jedynie potwierdzają wykonanie przez J. K. usług budowlanych w postaci przewiertów sterowanych na rzecz podatnika T. B.;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem faktury wystawione przez J. K. w ciężar T. B. odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze.

Wskazując na powyższe zarzuty autor odwołania wniósł o zmianę zaskarżonej

decyzji i dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z deklaracjami przedstawionymi przez podatnika, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania celem ewentualnego pogłębienia postępowania dowodowego, o ile prowadzenie dalszego postępowania dowodowego zostałoby uznane za konieczne.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 28 kwietnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania.

Wskazał następnie, iż w pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii potencjalnego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem i zasadności orzekania organów podatkowych w tej sprawie. Przywołując art. 70 § 1 Op oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody merytoryczne do orzekania

o zobowiązaniach skarżącego, które co do zasady ulegałyby przedawnieniu z końcem 2021r. W sprawie wystąpiła bowiem przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z 7.12.2021 r., nr [...] Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W., po zbadaniu materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wraz z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z 15.10.2021 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe narażenia na uszczuplenie należności podatkowej w podatku od towarów i usług przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], polegające na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez [...] niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym podaniu nieprawdy do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w złożonych deklaracjach VAT-7 za październik 2016 r. oraz listopad 2016 r., i pełnieniu w ten sposób roli podmiotu, który w łańcuchach dostaw minimalizował wartość podatku VAT do zapłaty, czym wygenerowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w wysokości 10.099,30 zł oraz listopad 2016 r. w kwocie 5.614,30 zł, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należności podatkowej w zakresie podatku VAT w łącznej szacunkowej kwocie nie mniejszej niż 15.713,60 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Dyrektor IAS wskazał także, iż organ I instancji, zgodnie z przepisem art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 10.12.2021 r., nr [...] zawiadomił stronę, że z dniem 7.12.2021 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania w następnych okresach rozliczeniowych. Zawiadomienie to zostało wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika strony i doręczone w dniu 17.12.2021 r.

Organ odwoławczy dokonał nadto oceny czy wszczęcie ww. postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, w świetle podglądów prawnych zawartych

w uchwale NSA z 24.05.21r., sygn. akt I FPS 1/21. Przyjął następnie, że postępowanie to nie miało charakteru pozorowanego. Decyzję o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. podjął na podstawie ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej

w zakresie podatku od towarów i usług u kontrahenta podatnika, który - jak wykazała kontrola - wystawił na rzecz podatnika faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (puste faktury). Na podstawie tych faktur zaś podatnik dokonał obniżenia własnego podatku należnego. Organ ten w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego posiadał zatem już niezbędną wiedzę (wynikającą z ustaleń pokontrolnych) wskazującą na podejrzenie popełnienia przestępstwa, zaś czynności podejmowane w toku tego postępowania potwierdzają, iż to wszczęcie służyło właśnie celom postępowania karnego skarbowego, a nie stanowiło tylko instrument służący postępowaniu podatkowemu.

Jak wynika bowiem z informacji przekazanych w toku postępowania odwoławczego przez organ dochodzeniowy, w toku prowadzonego dochodzenia uzyskany został Protokół z badania ksiąg podatkowych oraz został przesłuchany

w charakterze świadka J. K.. W dniu 23.09.2022 r. zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, którego ogłoszenie zostało zaplanowane na 29.11.2022 r. Ostatecznie zarzuty zostały ogłoszone podatnikowi 21.03.2023 r.

Postępowanie karne skarbowe do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Stronie przedstawiono zarzuty i organ podjął czynności procesowe z udziałem podatnika, wobec czego DIAS ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok NSA z 24.05.2022 r., sygn. akt II FSK 280/22). Zdaniem DIAS nie zmienia powyższego okoliczność, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dacie bliskiej upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynikało wyłącznie z faktu, iż informacje o zakończeniu kontroli u J. K. oraz kopie materiałów dowodowych gromadzonych w toku tej kontroli organ I instancji otrzymał dopiero 6.10.2021 r. Jak też wynika z akt sprawy, organ podatkowy niezwłocznie podjął działania w celu przeprowadzenia niezbędnych czynności dowodowych i zakończenia postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Uniemożliwiło to wyłącznie działanie strony, która kilkukrotnie zmieniała wyznaczane przez organ podatkowy terminy przesłuchania strony i świadka, doprowadzając do przeprowadzenia tych dowodów dopiero 25 i 26 stycznia 2022 r.

Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług strony za październik i listopad 2016 r. nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy wskazał zatem, iż spór w sprawie dotyczy tego, czy na podstawie faktur wystawionych przez [...] strona może dokonać odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, tj. ustalenia czy faktury te dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, czy też stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym nie jest kwestionowane samo wykonanie prac opisanych na fakturach, a jedynie ich wykonanie przez wystawcę faktur.

Odnosząc się do wyżej zarysowanej kwestii spornej organ odwoławczy wskazał na ramy prawne niniejszej sprawy związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 i 178a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1 ze zm.). Przedstawił poglądy prawne prezentowane w tym względzie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazując, że za utrwalony należy uznać pogląd, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze

w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26.04.2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14; z 29.11.2016 r., sygn. akt

I FSK 412/15). Samo posiadanie faktury nie jest zatem wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej wykazany. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22.10.2010r., sygn. akt I FSK 1786/09). Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze

w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9.04.2014 r, sygn. akt I FSK 659/13;

z 12.12.2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11; z 3.12.2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09).

Przywołał także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na dopuszczalność odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jedynie wówczas gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział

w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (C-255/02, C-80/11 i C-142/11, C-273/11, C-324/11, C-285/11 oraz C-131/13,

C-163/13, C-164/12, C-33/13).

Następnie Dyrektor IAS, odniósł powyższe wywody do ustaleń faktycznych sprawy, które opisał na str. 13 – 18 zaskarżonej decyzji, w tym wskazał na dowody stanowiące podstawę ich dokonania. W szczególności zauważył, że w kontrolowanym okresie, tj. w październiku i listopadzie 2016 r., strona zaewidencjonowała w ewidencji nabyć i ujęła w rozliczeniach podatkowych w sumie 5 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...], dokumentujących (zgodnie z ich treścią) wykonanie przewiertów sterowanych o łącznej wartości netto 68.320,00 zł i VAT w kwocie 15.713,60 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził u J. K. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów

i usług za miesiące od października 2016 r. do grudnia 2018 r., w oparciu o którą zostało wszczęte postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur, które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz strony

w październiku i listopadzie 2016 r. W toku tych postępowań wykazano, że J. K. nie był rzeczywistym wykonawcą usług opisanych na wystawionych przez niego fakturach i nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. DIAS wskazał nadto na dowody ze źródeł osobowych, tj.: przesłuchania dwukrotnie podatnika jako świadka w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta oraz w charakterze strony; przesłuchania w charakterze świadka J. K.; włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań w charakterze świadków S. O. i B. W. (sporządzone w trakcie kontroli podatkowej u J. K.), którzy jak zeznali współpracowali z firmą kontrahenta strony.

Dokonując następnie oceny tych dowodów we wzajemnym powiązaniu, Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że faktury, na których jako wystawca widnieje firma [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot, który został wykazany na fakturach jako ich wystawca, i który miał świadczyć opisane na fakturach usługi, w rzeczywistości ich nie wykonał. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że J. K. nie posiadał ani odpowiednich środków do wykonania przewiertów sterowanych, ani umiejętności i uprawnień do wykonania tego typu prac. Istotny był nadto fakt, że J K

w okresie, w którym wystawiał faktury tytułem świadczonych usług miał zgłoszone zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wykazywał żadnego obrotu

i nie rozliczał należnego podatku. Natomiast wystawiał faktury VAT, które stanowiły dla ich odbiorców podstawę do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia zobowiązań podatkowych. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że

w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, tj. w październiku i listopadzie 2016 r., J K prowadził w sposób zorganizowany działalność gospodarczą i w jej ramach dokonał świadczenia usług na rzecz strony. Faktury zaś, wskazujące ten podmiot jako ich wystawcę i świadczącego usługi, strona przyjęła do rozliczenia, pomniejszając podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony. Uprawnienie to zostało zatem słusznie stronie zakwestionowane, także w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądowym, których zasadnicze tezy DIAS przytoczył

w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji. Strona nie dochowała przy tym należytej staranności zawierając transakcje ze swoim kontrahentem ("dobra wiara"). Nie dokonała skutecznej weryfikacji, a wręcz żadnej, swojego kontrahenta w celu uniknięcia uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Jak wykazano w sprawie, strona pomimo, iż współpracowała już wcześniej z tym kontrahentem niewiele o nim wiedziała. Do nawiązania współpracy doszło prawdopodobnie na budowie. Strona nie była nigdy

u kontrahenta, nie interesowała się jakim sprzętem dysponuje, czy zatrudnia pracowników, czy firma J K jest w stanie sama wykonać prace czy zamierza ich zlecenie dalszym podwykonawcom. Organ odwoławczy wskazał, iż nic nie wskazuje by zlecając wykonanie przewiertów (czynności, które zgodnie z wyjaśnieniami samego podatnika wymagają określonych umiejętności i doświadczenia, i do których wykonania niezbędna jest specjalna maszyna, obsługiwana przez uprawnionego operatora) podatnik próbował w jakikolwiek sposób zweryfikować możliwości, kwalifikacje i uprawnienia J K do wykonania takich usług. Jak zeznał, wystarczała mu deklaracja kontrahenta, że jest w stanie wykonać zlecone przewierty. Do takiej weryfikacji nie skłoniły też podatnika - jak sam przyznał - zdarzające się wadliwe przewierty dokonane przez firmę [...]. Zlecając zatem wykonanie specjalistycznych usług dla niesprawdzonego co do kwalifikacji i umiejętności ich wykonania podmiotu, strony nie interesowało czy usługi te zostaną wykonane poprawnie i w sposób umożliwiający ich dalszą sprzedaż w warunkach wykonania przyjętych przez siebie zleceń. Tymczasem wystarczającym byłoby chociażby zasięgnięcie informacji o kontrahencie, sprawdzenie jego pozycji na rynku, sprawdzenie kto uczestniczył w transakcjach, sformalizowanie płatności, czy w końcu wystąpienie do organu podatkowego o potwierdzenie rejestracji kontrahenta i czy rozlicza się. Gdyby takie działania zostały podjęte, strona z łatwością dowiedziałaby się o tym, że relacje

z ww. kontrahentem mogą prowadzić do wystawienia fikcyjnych faktur.

Tym samym, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, pełnomocnik strony postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

art. 627 kc poprzez niezastosowanie w wyniku stwierdzenia, że do uznania, że dzieło zostało wykonane niezbędna jest osobista jego realizacja przez przyjmującego zamówienie, podczas gdy ustalenie, że umowa o dzieło została wykonana uzależnione jest od tego, czy osiągnięty został rezultat (wykonanie dzieła), zaś przyjmujący zamówienie otrzymał od zamawiającego umówione wynagrodzenie,

art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG

z dnia 17 maja 1977 r. (...) w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie C-438/09 należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług;

art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie C - 438/09 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy, których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT z wystawienia [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, choć stan sprawy wskazuje niezbicie, że roboty budowlane zostały wykonane, zaś fakturę wystawił i otrzymał wynagrodzenie przedsiębiorca, który przyjął zamówienie od skarżącego na odpłatne wykonanie prac budowlanych;

art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przekroczenia zasad swobodnej, zgodnej z zasadami wiedzy życiowej - w tym wypadku odnoszącej się do branży budowlanej - oceny materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony, jako też świadka w innym postępowaniu, świadka J. K., pozostałych świadków, których depozycje nie stoją w sprzeczności z zeznaniami strony i J. K., dowodów dokumentarnych, ze szczególnym uwzględnieniem faktur VAT z wystawienia J. K. w ciężar T. B., pozostałej dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie przewiertów sterowanych, które to dokumenty w żadnym razie nie zaprzeczają, a jedynie potwierdzają wykonanie przez J. K. usług budowlanych w postaci przewiertów sterowanych na rzecz podatnika;

art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonej decyzji, księgi podatkowe skarżącego są rzetelne, ponieważ dokonywane w nich zapisy, w tym dotyczące faktur VAT, wystawionych w ciężar skarżącego przez [...] odzwierciedlają stan rzeczywisty, w szczególności zaistnienie zdarzeń gospodarczych w postaci wykonania przewiertów sterowanych, z których realizacją ustawa wiąże obowiązek wystawienia faktur VAT;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem faktury wystawione przez J. K. w ciężar strony odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze.

Jednocześnie, w związku z postawionymi zarzutami autor skargi wystąpił

o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu polegającego na ustaleniu czy organy podatkowe z inicjatywy własnej doprowadziły do przedstawienia J. K. zarzutów o charakterze prawnokarnym, dotyczącym współpracy z firmą skarżącego oraz wystawieniem faktur VAT w związku z tą współpracą. Podczas rozprawy wniosek te został sprecyzowany i pełnomocnik skarżącego wniósł o zapytanie Dyrektora IAS czy miało miejsce przedstawienie J. K. zarzutów o charakterze prawno-karnym, dotyczących współpracy w firmą skarżącego oraz wystawienia faktur VAT w związku

z tą współpracą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2024 r., ogłoszonym na rozprawie, Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej "ppsa") wniosek dowodowy skarżącego oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm. ), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odliczenia przez skarżącego od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...]

z 11.10.2016 r., nr [...] z 24.10.2016 r., nr [...] z 31.10.2016 r., nr [...] z 14.11.2016 r. i nr [...] z 28.11.2016 r. wystawionych przez [...] dokumentujących wykonanie przewiertów sterowanych.

W ocenie organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem podmiot na nich wskazany w rzeczywistości usług opisanych na fakturach nie wykonał. Wskazuje na powyższe fakt, iż J. K. nie posiadał odpowiednich środków do wykonania przewiertów sterowanych, ani umiejętności i uprawnień do wykonania tego typu prac, nie korzystał też z usług podwykonawców. Skarżący nie dokonał żadnej weryfikacji tego kontrahenta, co oznacza, że nie dochował należytej staranności i nie działał w dobrej wierze, co sprawia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur nie może być jemu przyznane. Organy podatkowe uznały jednocześni, iż z uwagi na zaistnienie w dniu 7 grudnia 2021 r. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op możliwe jest dokonane oceny prawidłowości rozliczenia strony za miesiące październik i listopad 2016 r. Organ podatkowy wywiązał się także z obowiązku wynikającego z art. 70c Op. Ponadto brak jest podstaw do uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

Skarżący podnosi zaś, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, chociaż stan sprawy wskazuje niezbicie, że roboty budowlane zostały wykonane, a fakturę wystawił i otrzymał wynagrodzenie przedsiębiorca, który przyjął zamówienie od skarżącego na odpłatne wykonanie prac budowlanych. Zgromadzone w sprawie dokumenty potwierdzają wykonanie przez J. K. usług budowlanych w postaci przewiertów sterowanych na rzecz skarżącego. Organy podatkowe kwestionując powyższe kierują się wyłącznie zaniechaniami J. K., podczas gdy ewentualne niedopełnienie obowiązków rejestrowych tego kontrahenta, jak i jego nierzetelność wobec państwa nie może obciążać skarżącego. Po ustaleniu, że J. K. prowadzi działalność gospodarczą, skarżący nie miał obowiązku codziennego śledzenia wpisów zamieszczanych w rejestrze przedsiębiorców.

Biorąc pod uwagę, iż w niniejszej sprawie została zakwestionowana prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2016 r. oraz obowiązki Sądu wynikające z art. 134 § 1 ppsa, kontrolą zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy objąć także prawidłowość zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op oraz art. 70c Op.

Przypomnieć zatem wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy miesięcy października i listopada 2016 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Wobec tego, że decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone

w kolejnych latach, w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, należałoby uznać, że zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej

z upływem terminu przedawnienia.

Organy podatkowe wskazując na możliwość orzekania o spornych w niniejszej sprawie zobowiązaniach skarżącego wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku

z wszczęciem w dniu 7 grudnia 2021 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 r. złożonych przez skarżącego, poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i w konsekwencji narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów

i usług, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks oraz zawiadomienie pełnomocnika skarżącego o powyższym w dniu 17 grudnia 2021 r. Wskazały jednocześnie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podniósł, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dacie bliskiej upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikało wyłącznie

z faktu, że informacje o zakończeniu kontroli u J. K. oraz kopie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku tej kontroli organ I instancji otrzymał dopiero 6.10.2021 r. Organ I instancji wskazał zaś, iż powyższe informacje stały się podstawą do wydania w dniu 14.10.2021 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W dniu 15.10.2021 r. organ I instancji skierował do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. zawiadomienie

o podejrzeniu popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego. Z pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 8 grudnia 2021 r. wynika, iż ww. postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte

w związku z otrzymanymi za pismem z dnia 15.10.2021 r. materiałami dotyczącymi skarżącego. W piśmie z dnia 10 listopada 2022 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. wskazał, iż w toku prowadzonego dochodzenia uzyskano protokół z badania ksiąg podatkowych oraz przesłuchano w charakterze świadka J. K., zaś w dniu 23 września 2022 r. zostało sporządzone Postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego ogłoszenie zaplanowano na 29.11.2022 r. Na powyższe okoliczności powołuje się organ odwoławczy dodając, iż ostatecznie zarzuty zostały skarżącemu ogłoszone 21.03.2023 r. Powyższa okoliczność nie wynika z akt podatkowych, ale nie jest sporna. W skardze (str. 13 skargi) wskazano bowiem, iż postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów ogłoszono w dniu

21 marca 2023 r. oraz, że skarżący nie przyznał się do winy.

Wskazać w tym miejscu należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21.

W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą

w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że organy obu instancji zajęły stanowisko co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte celu zastosowania odpowiedniej reakcji prawnokarnej, a nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie ulega zatem wątpliwości prawidłowość dokonanej w tej mierze oceny przez organy obu instancji. Wątpliwości takich, jak wynika z treści skargi nie podnosi także skarżący. Okoliczność braku przyznania się skarżącego do winy pozostaje zaś bez znaczenia dla wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 70c Op.

Wskazać zatem w tym miejscu należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącego przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. Organy podatkowe nie zakwestionowały zatem wykonania tych usług, ale ich wykonanie przez podmiot, który wystawił dla skarżącego faktury przyjęte do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dokonane w sprawie ustalenia w ocenie Sądu dają podstawy do wyprowadzenia powyższych wniosków.

Już bowiem z zeznań J. K. (karta 449 – 452 akt podatkowych) nie wynika, aby mógł być wykonawcą wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług. Wprawdzie świadek ten potwierdził wykonanie spornych usług przy użyciu własnych środków, ale zeznania te nie są wiarygodne. J. K. nie był w stanie podać jakich przewiertów sterowanych dotyczą poszczególne faktury, nie potrafił wskazać marki, ani wartości maszyny, którą miał wykonać te usługi. Z zeznań tego świadka wynika również, iż nie zatrudniał pracowników. Do obsługi maszyny wykorzystywał osoby, które posiadały umiejętności jej obsługi, które zgłosiły się w odpowiedzi na ogłoszenia zamieszczane w Internecie, na słupach ogłoszeniowych i tablicach. Podał także, iż nie nadzorował żadnych przewiertów sterowanych, a nadzór ten był wykonywany przez zleceniodawcę usługi. Z zeznań tych nie wynika zatem także, aby J. K. korzystał z usług podwykonawców.

Tymczasem z zeznań skarżącego (karta 453 – 456 akt podatkowych) wynika, iż przewiert sterowany wykonywany jest przy pomocy wiertnicy horyzontalnej do przewiertów poziomych, do obsługi której potrzebne są uprawnienia operatora.

Z wydruku z Internetu dołączonego do akt podatkowych wynika, iż ceny wiertnic horyzontalnych wynoszą od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych. Uwzględniając okoliczność, iż usługi były wykonywane w 2016 r. i ceny wiertnic mogły być w tym okresie niższe, należy jednak uznać, iż urządzenie to jest urządzeniem kosztownym. Nie jest zatem wiarygodne, aby J. K. powierzał to urządzenie, które jak zeznał otrzymał w ramach rekompensaty od dłużnika z powodu, którego stracił dom, przypadkowym osobom, których kwalifikacji nie weryfikował i nie nadzorował ich pracy. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał za wątpliwe posiadanie przez J. K. maszyny do wykonywania przewiertów sterowanych, jak i z uwagi na brak możliwości wykonywania tych usług z powodu braku odpowiedniego zaplecza sprzętowego i osobowego brak wykonania usług udokumentowanych fakturami, które zostały w sprawie zakwestionowane.

Wbrew twierdzeniom skargi skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez [...] usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Dowodów takich nie dostarczyło także przyporządkowanie zakwestionowanych faktur do faktur wystawianych przez skarżącego jego kontrahentom (pismo z dnia 7 marca 2022 r. karta 554 akt podatkowych). Korespondencja skierowana do [...] Sp. z o.o. nie została przez ten podmiot odebrana (karta 319- 321 akt podatkowych). Przedsiębiorstwo Techniczno-Usługowe "[...]" Sp. z o.o. oraz zatrudniony w tej firmie świadek A.Z. nie byli w stanie stwierdzić czy prace wykonywał skarżący czy też podwykonawca, firma [...] nie jest im znana (karta 403, 593 – 594 akt podatkowych). Z informacji udzielonej przez [...] wynika zaś, iż w okresie od 1 stycznia 2016 r., do 31 grudnia 2018 r. żadne usługi przez skarżącego nie były wykonywane, a przedmiotem trzech faktur wystawionych przez skarżącego w tym okresie była dostawa rur osłonowych (karta 423 – 428 akt podatkowych).

Argumentacja skargi nie podważa prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Jej twierdzenia stanowią w istocie polemikę z przedstawionymi

w decyzjach wywodami i ich oceną. Powołując się na zeznania strony i świadków, potwierdzające wykonanie wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług, pomija inne obiektywne dowody i okoliczności, które podważają wiarygodność tych zeznań.

Zgodnie z art. 122 Op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 181 Op wynika, iż dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu organy podatkowe zrealizowały obowiązki wynikające

z powyższych regulacji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do wyprowadzenia stanowiących podstawę rozstrzygnięcia wniosków i został oceniony

w sposób wszechstronny, zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz

z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Nie wymaga też uzupełnienia. Okoliczność czy J. K. postawiono zarzuty karne dotyczące współpracy ze skarżącym pozostaje dla podatkowej odpowiedzialności skarżącego w niniejszym postępowaniu bez znaczenia. Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające

z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu

w sprawie nie zaistniały wątpliwości, w szczególności takie, które miałaby wyjaśniać informacja czy J. K. przedstawiono karne zarzuty dotyczące współpracy ze skarżącym.

Brak jest zatem podstaw do czynienia organom podatkowym stawianych

w skardze zarzutów. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do dopatrywania się po stronie organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów,

w szczególności takiego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Zgromadzone

w postępowaniu podatkowym dowody są bowiem wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i zostały przez organy podatkowe prawidłowo ocenione. Nie doszło zatem także do naruszenia art. 193 § 4 Op.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych,

z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi. Nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organy podatkowe do tych faktur zastosowały regulację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są wystarczające do wyprowadzenia wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Jak już bowiem była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, co

w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością

w działaniu" podatnika.

Skarżący zeznał, iż sprawdzał firmę J. K. w CEIDG na początku współpracy. Podał, że nie pamięta kiedy to było. Dodał jednocześnie, iż "Gdyby firma K. była zawieszona...", to nie podjąłby z nim współpracy. Nie przedstawił zatem żadnego dowodu na dokonanie jakiekolwiek weryfikacji tego kontrahenta. Tymczasem

z wydruku z systemu komputerowego CEIDG, wygenerowanego w dniu 20 października 2021 r. (karta 197 akt podatkowych) wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej przez J. K. pod firmą [...]od dnia 11 kwietnia 2016 r. pozostawało zawieszone. Z powyższego wynika zatem, iż skarżący nie dokonał sprawdzenia rzetelności kontrahenta chociażby poprzez wgląd do CEIDG. Takie działanie z pewnością nie przekraczałoby możliwości przedsiębiorcy i nie byłoby nadmiernym obciążeniem. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż skarżący dopełnił aktów należytej staranności i przyjmując zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury był w tzw. dobrej wierze.

Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły zatem, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym, dotyczącym wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane

i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Analizując dokonane przez organy podatkowe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej

i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów.

Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów,

o której mowa w art. 191 Op.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny,

a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia,

a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów.

Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe

z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.