VIII SA/Wa 370/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...]lutego 2022 r. znak [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), postanowieniem z 17 lutego 2022 r., po rozpatrzeniu zażalenia A. B. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 239 Op, art. 306c Op, art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym", "upa"), art. 3 ust. 1 upa, art. 3 ust. 2 upa ,utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 15 listopada 2021 r. odmawiające wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki [...] o nr VIN [...] rok produkcji 2011.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Wnioskiem z 8 października 2021r., skarżący wystąpił do Naczelnika US

o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t z tytułu dokonania w pojeździe zmian zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód ciężarowy lub specjalny, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, dotyczącego pojazdu marki [...], rok produkcji 2011. Do wniosku załączono scany dokumentów: umowy kupna sprzedaży z 2 czerwca 2021 r. dotyczącej zakupu ww. pojazdu, tymczasowego dowodu rejestracyjnego oraz zdjęcia samochodu (4 sztuki) oraz tabliczki znamionowej z numerem VIN.

Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w ramach którego wezwał skarżącego do przedstawienia wymienionych w wezwaniu dodatkowych dokumentów. Obowiązek ten podatnik wykonał, z tym że zamiast zaświadczenia od producenta przedstawił pismo z serwisu [...].

Postanowieniem z 15 listopada 2021r. Naczelnik US odmówił wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla samochodu marki [...] o nr VIN [...] rok produkcji 2011, pojemność sinika 2999 cm3.

W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego zmianę i wydanie dokumentu zgodnie z wnioskiem, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 109 ust. 2a, 2c upa poprzez błędną wykładnię, wobec nieuzasadnionego uznania, że nabyty przez skarżącego samochód marki [...] nie jest pojazdem ciężarowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Wskazał nadto na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121,art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op, poprzez niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie informacji wydanej przez serwis [...] oraz informacji pobranej ze strony szwedzkiego urzędu komunikacji potwierdzających, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany jako pojazd ciężarowy, nie przeprowadzono oględzin pojazdu, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor IAS, powołanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 17 lutego 2022r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy wydania skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] przez Naczelnika US zaświadczenia, potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki [...] nr VIN [...].

Wskazując następnie na ramy prawne w tak zakreślonym sporze organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 109 ust. 2a, art. 109 ust. 2c, art. 100 ust. 4, art. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazał na wynikający z ostatnio powołanego przepisu obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., ze zm.). Dodał, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych

i samochodów osobowych, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 upa, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007) ma zastosowanie.

Następnie, w świetle tych przepisów przedstawił zasady klasyfikacji pojazdów (wyrobów akcyzowych) do pozycji 8703 (pojazdy przeznaczone do przewozu osób)

i 8704 (pojazdy przeznaczone do transportu towarów), a w konsekwencji podlegania obowiązkowi podatkowemu z tytułu akcyzy. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie, strona złożyła do Naczelnika US wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawę prawną wniosku stanowił art. 109 ust. 2a upa wraz

z załącznikami. Analiza formalna akt sprawy wykazała, że ww. samochód jest pojazdem z zamkniętym nadwoziem w wersji tzw. "brygadówki" przeznaczonym do przewozu narzędzi i materiałów oraz brygady pracowników. Jest pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej 3500 kg, wyposażonym w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 2299 cm3. Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłową, częściowo przeszkloną zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jaki i towarów. Pojazd jest czterodrzwiowy, w tym boczne drzwi oraz przesuwne przeszklone, tylne drzwi dwuskrzydłowe nieprzeszklone, posiadający 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach

w układzie 3/3, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich ww. miejsc siedzących oraz zagłówki, w części pasażerskiej przeszklony po prawej stronie do słupka za drugim rzędem siedzeń, po lewej stronie do słupka za pierwszym rzędem siedzeń, posiadający przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej znajdującą się za drugim rzędem siedzeń. Za przegrodą znajduje się przestrzeń do przewozu towarów, w której brak jest okien na bocznych ścianach oraz tylnych drzwiach, którego wnętrze zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: przedział I - pasażerski; przedział II - sprzętowo-ładunkowy. Wejście/dostęp do poszczególnych przedziałów pojazdu jest możliwe: do przedziału I drzwiami przednimi bocznymi, przeszklonymi po obu stronach pojazdu i uchylnych z przodu po prawej

i lewej stronie - dla kierowcy i pasażerów, drzwiami bocznymi przeszklonymi, przesuwanymi, znajdującymi się po prawej stronie w części środkowej nadwozia; do przedziału II drzwiami z tyłu nadwozia wysokimi, nieprzeszklonymi, dwuskrzydłowymi, otwieranymi na boki.

Dokonując oceny tych ustaleń DIAS wskazał, że procedura wydawania zaświadczeń została uregulowana w przepisach art. 306a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w świetle których organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Następnie przedstawił charakter omawianej instytucji w świetle ugruntowanych

w tym względzie poglądów prawnych orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazał, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co

w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Nie do organu należy zatem ocena czy to, co w tym materiale jest lub winno być jest prawidłowe. Zaświadczenie powinno zawierać prawdziwe i pewne informacje. Podkreślił, że wyłącznie nie budzący wątpliwości stan faktyczny może zostać potwierdzony zaświadczeniem, mającym walor dokumentu urzędowego. Tym samym nie może ono potwierdzać stanu faktycznego, co do którego zachodzą wątpliwości lub okoliczności sporne (por. wyroki WSA w Szczecinie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt

I SA/Sz 645/19; WSA w Gdańsku z 24 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2108/19).

Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, co do zasady odtwórczą, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Nie może zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Organ w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia nie rozstrzyga kwestii merytorycznych. Wydanie zaświadczenia sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b Ordynacji podatkowej, który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi

w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające

z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu dokumentów (por. wyroki WSA

w Poznaniu z 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Po 161/20; WSA w Szczecinie

z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 444/20).

Zdaniem DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowo-towarowym, umożliwiającym zarówno przewóz osób, jak i towarów, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Posiada bowiem cechy pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów "osobowo-towarowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Skoro zatem z danych będących w dyspozycji organu wynika, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia

o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego pojazdu. Jeżeli zaś wnioskujący ma inne zdanie w tym zakresie powinien dołączyć do wniosku dokumenty, które w bezsporny sposób przemawiałby za jego stanowiskiem, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono.

W tym miejscu podkreślił również, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji CN 8703 lub 8704 konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie to powinno wynikać

z ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Stąd też organ odwoławczy uznał, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie jest pojazdem z pozycji CN 8704, gdyż z załączonych przez podatnika do wniosku dokumentów wynika, że nie posiada cech charakteryzujących samochody ciężarowe (towarowe). Ogólny wygląd i cechy pojazdu wskazują natomiast, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pojazd osobowo- towarowy), który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

W odniesieniu do kwestii homologacji przedmiotowego pojazdu do kategorii N1, zauważył natomiast, że opisy do pozycji 8703 i 8704 nie odpowiadają podziałowi na samochody osobowe i ciężarowe wynikającemu z europejskich przepisów w sprawie homologacji pojazdów silnikowych. W związku z powyższym, przy klasyfikacji przepisy homologacyjne nie mają zastosowania. Grupowanie (kategoryzacja) pojazdów

w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć zatem znaczenia dla ustalenia ich kodu CN (art. 3 upa). Dodał przy tym, że nie kwestionuje treści zawartej w dokumentach rejestracyjnych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Sporny pojazd był zarejestrowany w państwie członkowskim Unii Europejskiej dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy i również, jako samochód ciężarowy został przemieszczony na terytorium kraju. Fakt ten wynika bezpośrednio z przedłożonych przez podatnika dokumentów i nie jest podważany. Takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbyło się jednak na innych zasadach (w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Kwalifikacja pojazdu z punktu widzenia przepisów rejestracyjnych nie miała zatem zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów

o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także treść dokumentów wystawionych poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, na podstawie przepisów rejestracyjnych. Nie mogą one skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, gdyż istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej do kodu CN jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. A zatem, na podstawie dokumentów rejestracyjnych nie można automatycznie przyjąć, iż jest on również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

Klasyfikacji pojazdu nie mogą też zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, w którym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Zdaniem DIAS badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 450 i 463)

i jest wymagane, zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa

o ruchu drogowym, która nie jest zbieżna z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym i która nie odwołuje się do Nomenklatury Scalonej. Zatem dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej wskazano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu, dlatego także homologacja pojazdu nie ma decydującego znaczenia dla jego klasyfikacji do celów podatku akcyzowego. Zatem przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN.

Zatem jak sam podatnik wskazał w zażaleniu dokonując prawidłowej klasyfikacji należny zbadać jego ogólny wygląd, cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie na moment przemieszczenia pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że pojazd marki [...]

w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego różni się od pojazdu bazowego, który został wyprodukowany z pojedynczą zamkniętą kabiną, z jednym rzędem siedzeń, brak tylnej kanapy, przesuwne prawe drzwi bez szyby (jak wynika z przedłożonego przez skarżącego wydruku serwisowego [...]). Jak strona wyjaśniła, za granicą została dokonana przebudowa pojazdu bazowego (poprzez dodanie drugiego rzędu 3 siedzeń wraz ze ścianą grodziową) producent wskazał max ilość pasażerów 5, w wyniku której wnętrze pojazdu zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: pasażerski

i sprzętowo-ładunkowy.

Z załączonych fotografii pojazdu wynika, że w przedziale kierowcy znajdują się miejsca do siedzenia dla kierowcy i pasażerów (2), za którymi znajduje się drugi rząd siedzeń do przewozu 3 osób, co stanowi łączną ilość miejsc do siedzenia 5 pasażerów

i kierowca (6). Pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń są mocowane do ramy nośnej foteli. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po prawej stronie pojazdu, jest panel okienny. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się panel przegroda. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że na etapie produkcji i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd musiał zatem posiadać punkty kotwiące dla tylnych siedzeń.

Jak wyżej wspomniano w przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech (cechy projektowe, w tym istniejące miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa), a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie. Równocześnie wskazać należy, iż pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób, jak

i towarów (osobowo-towarowe). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pojazd został wyprodukowany i przeznaczony np. do przewozu ekip remontowo-budowlanych wraz z niezbędnymi narzędziami oraz materiałami do pracy. Na podstawie załączonego materiału dowodowego, a zwłaszcza dokumentacji fotograficznej ustalono, że przedmiotowy pojazd został przebudowany, przystosowany do przewozu 6 osób wraz z kierowcą w układzie 3/3, wszystkie miejsca siedzące zostały wyposażone

w pasy bezpieczeństwa. Dokonanie oględzin w tym przypadku nie było potrzebne, ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż przedmiotowy pojazd umożliwia przewóz zarówno osób (6) jak i towarów (pojazd osobowo-towarowy). Ze względu na przewagę cech konstrukcyjnych i właściwości do przewozu osób nie można zaliczyć ww. pojazdu do kodu 8704 tj. "Pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Końcowo, odnosząc się do okazanej informacji z serwisu Peugeot w zakresie danych technicznych spornego pojazdu, organ odwoławczy zauważył, że co prawda kwestie dotyczące ładowności pojazdu przypadającej na część pasażerską i towarową nie wynikają z treści pozycji 8703, natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE przewidują, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup), i które to pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie, to jednak przedmiotowy w sprawie samochód nie był pojazdem typu pick-up, zasadnie zatem tego kryterium w sprawie nie poruszano.

Reasumując, DIAS ponownie podkreślił, że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy oparte jest w całości na dowodach z dokumentów (art. 109 ust. 2c upa), przy czym katalog tych dowodów nie jest zamknięty, lecz w każdym przypadku kryterium uzyskania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy jest ich przedstawienie. Skoro zatem wystawienie przedmiotowego zaświadczenia jest dokonywane na wniosek, to tym samym na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków koniecznych do uzyskania takiego zaświadczenia. W przedmiotowej sprawie podatnik nie załączył jednak do wniosku dokumentów, które w sposób nie pozostawiający wątpliwości świadczyłby o tym, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CH 8704.

Wyjaśnił, że przed wydaniem zaświadczenia, organ może przeprowadzić

w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające przewidziane w treści art. 306b § 2 Op, którego istota zdaniem organu odwoławczego sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. A zatem ustalenia organu są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu. Zatem w tym postępowaniu nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05). Postępowanie określone w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem wyjaśniającym, ograniczonym do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 143/08). Organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Nie może więc zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 94/08). Jeżeli zatem do wydania zaświadczenia potrzebne są inne dane, których organ nie posiada, to uzasadniona jest w takiej sytuacji odmowa wydania zaświadczenia.

Zdaniem DIAS, jedynym celem wydania przez organ zaświadczenia jest fakt potwierdzenia lub wykluczenia istnienia obowiązku podatkowego, wiążącego się

z podjętymi przez wnioskodawcę działaniami. W tym celu, w realiach rozpoznawanej sprawy niezbędne było, w świetle powołanych wyżej poglądów jedynie zbadanie, na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów, czy w sprawie wystąpił brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki [...] nr VIN [...].

Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por. J. Zubrzycki, op.cit., s. 1709).

W konsekwencji, zdaniem DIAS w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, występując o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 109 ust. 2a upa poprzez błędną wykładnię, wobec nieuzasadnionego uznania, że nabyty 2 czerwca 2021r. przez skarżącego na terytorium UE samochód jest pojazdem osobowym

i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz przepisów o postępowaniu,

w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op poprzez niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności poprzez nieuwzględnienie informacji wydanej przez serwis Peugeota oraz informacji pobranej ze strony szwedzkiego urzędu komunikacji potwierdzających, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany jako pojazd ciężarowy, nie przeprowadzono oględzin pojazdu, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego, który na podstawie art. 109 ust. 2a upa wystąpił do Naczelnika US o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącego pojazdu marki [...], nr VIN [...], rok produkcji 2011. Do wniosku załączył dowody - scany dokumentów: umowy kupna sprzedaży z 2 czerwca 2021 r. dotyczącej zakupu ww. pojazdu, tymczasowego dowodu rejestracyjnego oraz zdjęcia samochodu (4 sztuki) oraz tabliczki znamionowej z numerem VIN, które w jego ocenie potwierdzają zasadność jego wniosku. Na wezwanie organu I instancji skarżący złożył szczegóły pojazdu nr rej. [...], wydruk serwisowy [...], oświadczenie w sprawie określenia cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na druku dołączonym do wezwania. 8 listopada 2021 r. z Agencji Celnej [...] w R. organ I instancji otrzymał droga mailową fotografie pojazdu wskazanego we wniosku (6 sztuk), fotografie: zaświadczenia o przyprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, szwedzkiego dowodu rejestracyjnego pojazdu (nr rej. [...]), tabliczki znamionowej pojazdu, umowy kuna sprzedaży pojazdu, numeru VIN, tymczasowego dowodu rejestracyjnego.

W świetle zgromadzonych dowodów organy podatkowe zgodnie uznały, że

w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do wydania zaświadczenia, gdyż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 Op wykazało, że z danych będących w dyspozycji organu wynika, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Tym samym organ podatkowy uznał, że nie ma możliwości wydania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego pojazdu. Na podstawie przedłożonych dowodów ustalono, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowo-towarowym, umożliwiającym zarówno przewóz osób, jak i towarów, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Posiada bowiem cechy, pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów "osobowo-towarowych", z przewagą cech konstrukcyjnych i właściwości do przewozu osób. To sprawia, iż nie jest możliwe zaliczenie tego pojazdu do kodu 8704 – "Pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Prezentując w skardze stanowisko odmienne skarżący zarzuca błąd

w ustaleniach faktycznych, które uznaje za niepełne do prawidłowego załatwienia sprawy. W szczególności poprzez pominięcie dowodu z informacji z serwisu [...] oraz informacji pobranej ze strony szwedzkiego urzędu komunikacji potwierdzających, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany jako pojazd ciężarowy oraz poprzez nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu. Wskazuje jednocześnie, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo wskazany we wniosku pojazd zgodnie z dowodem rejestracyjnym jest pojazdem ciężarowym, który prawidłowo został przyporządkowany do kodu HS8704.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestie wydawania zaświadczeń

w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 540 ze zm.). Zgodnie z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny

w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Stosownie zaś do treści art. 306a § 3, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie wydawane jest w granicach żądania wnioskodawcy.

Ocenie w sprawie podlega zatem kwestia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy możliwe jest wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki [...] wskazanego we wniosku o wydanie zaświadczenia. Sporem może być zatem objęta jedynie kwesta czy okoliczność braku obowiązku zapłaty akcyzy wynika z załączonych do wniosku dowodów, z których zdaniem skarżącego wynika, że pojazd te jest samochodem ciężarowym i obowiązkowi takiemu nie podlega na gruncie polskiej ustawy akcyzowej, czy też przedstawione przez skarżącego dowody nie dają podstaw do wyprowadzenia niewątpliwego wniosku

o braku obowiązku zapłaty akcyzy z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu.

Wskazania jednocześnie wymaga, iż stosownie do treści art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 450 ze zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ww. ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

W myśl art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

W myśl zaś art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.). Zmiany

w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie zostały określone w tej ustawie.

Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem,

w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny, badanie techniczne, homologacja) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego

w akcyzie. To nie oznacza, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu nie może wykorzystać zapisów dokumentów rejestracyjnych do ustalania stanu faktycznego sprawy, np. do ustalenia daty rejestracji lub roku produkcji, albo zmian w substancji badanego pojazdu.

Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. np. wyrok NSA

z 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10).

Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w powołanych przepisach Op. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 2821/14 (wszystkie wyroki dostępne w Internecie pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl)

w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski,

H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt

I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu

o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją

w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (vide: J. Zubrzycki [w:]

B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233).

Jak wskazał natomiast NSA w innym wyroku z 16 stycznia 2009r., sygn. akt

I GSK 94/08 to, że art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej sformułowany jest w sposób kategoryczny – "zaświadczenie wydaje się" nie oznacza, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. O tym, kiedy organ zobligowany jest dokonać urzędowego poświadczenia rozstrzyga art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b

§ 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały

w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. A contrario, w sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, podstawę do czego stanowi przepis art. 306c in fine Ordynacji podatkowej. Zaświadczenie stanowi bowiem wynikający z dokumentacji jaką dysponuje akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych, nieznanych mu z własnych danych.

Biorąc tym samym pod uwagę treść tych poglądów prawnych Sąd uznaje stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu za słuszne co oznacza, że

w realiach rozpoznawanej sprawy zasadną była odmowa wydania zaświadczenia

z wniosku skarżącego, który domagał się wydania dokumentu o braku obowiązku zapłaty na terytorium kraju dla spornego pojazdu marki [...].

Zdaniem Sądu ustalenia stanu faktycznego prowadzą bowiem do uzasadnionego wniosku, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowo-towarowym, umożliwiającym zarówno przewóz osób, jak i towarów, który w oparciu o przedstawione dowody powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Posiada bowiem cechy pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów "osobowo-towarowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. Trafnie organ odwoławczy wskazał na str. 7 postanowienia, że samochód ten jest to pojazd z zamkniętym nadwoziem w wersji tzw. "brygadówki" przeznaczony do przewozu narzędzi i materiałów oraz brygady pracowników. Z nadesłanych przez Wnioskodawcę dokumentów oraz dokumentacji zdjęciowej wynika, że jest to pojazd o dopuszczalnej masie całkowitej 3500 kg, wyposażony w silnik o pojemności 2299 cm3. Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłową, częściowo przeszkloną zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak

i towarów. Pojazd jest czterodrzwiowy - w tym boczne drzwi oraz przesuwne przeszklone, tylne drzwi dwuskrzydłowe, posiadający 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach w układzie 3/3, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich ww. miejsc siedzących oraz zagłówki, w części pasażerskiej przeszklony po prawej stronie do słupka za drugim rzędem siedzeń, po lewej stronie do słupka za pierwszym rzędem siedzeń, posiadający przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej znajdującą się za drugim rzędem siedzeń. Za przegrodą znajduje się przestrzeń do przewozu towarów, w której brak jest okien na bocznych ścianach, którego wnętrze zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: przedział I - pasażerski; przedział II - sprzętowo-ładunkowy. Wejście/dostęp do poszczególnych przedziałów pojazdu jest możliwe: do przedziału I drzwiami przednimi bocznymi, przeszklonymi po obu stronach pojazdu i uchylnych z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i pasażerów, drzwiami bocznymi przeszklonymi, przesuwanymi, znajdującymi się po prawej stronie

w części środkowej) nadwozia, do przedziału II nieprzeszklonymi drzwiami z tyłu nadwozia.

Jak ustalono na podstawie przedłożonego przez skarżącego wydruku serwisowego [...], sporny samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od pojazdu bazowego, który został wyprodukowany z pojedynczą zamkniętą kabiną, z jednym rzędem siedzeń, brak tylnej kanapy, przesuwne prawe drzwi bez szyby. Z wyjaśnień strony wynika, że za granicą została dokonana przebudowa pojazdu bazowego (poprzez dodanie drugiego rzędu 3 siedzeń). W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd musiał zatem posiadać punkty kotwiące dla pasów do tylnych siedzeń.

Tym samym uznać należy, że organy podatkowe wyczerpały w ramach postępowania wymienionego w treści art. 306b § 2 Op niezbędne środki w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu konieczne do zastosowania

w sprawie treści art. 109 ust. 2a upa, zasadnie przyjmując, że z danych będących

w dyspozycji organu wynika, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Co oznacza, że brak było możliwości wydania zaświadczenia w trybie art. 306a § 1 Op

o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów pozwalających na pogląd odmienny.

Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy w sprawie nie dopuściły się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op), w szczególności ze względów wskazanych wyżej przez Sąd, jak również z tego powodu, że jak wywiedziono w sprawie istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. Sprawa została rozpoznana na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.