VIII SA/Wa 130/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 roku oddala skargę.

Decyzją z [...] listopada 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania R. C. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...]września 2020r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017r. oraz odmowy skarżącemu stwierdzenia nadpłaty za wskazane wyżej miesiące 2017r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 i § 4a, art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 1 oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

Naczelnik US prowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług (VAT) w latach 2013 – 2016 co do zasadności korzystania ze zwolnienia w tym podatku (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy

o VAT).

Skarżący, zgadzając się z ustaleniami kontroli, w 2017 r. złożył deklaracje VAT -7 za okres od I do IV 2017 r., a wynikający z tych deklaracji podatek należny wpłacił.

Następnie, pismem z [...]marca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2017 r. i złożył stosowne korekty deklaracji. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że wykonywane czynności nie mieściły się w definicji podatnika

z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zostały także spełnione przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Decyzją z [...] września 2020 r., Naczelnik US dokonał rozliczenia strony i określił zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty za wskazane okresy rozliczeniowe. Stwierdził, że aktywność skarżącego polegająca na wynajmowaniu lokali w celu świadczenia usług

w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania kwalifikuje jego do uznania za podatnika

w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a świadczone przez niego usługi należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący działał zatem jak podatnik prowadzący działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności. Świadczone usługi

w zakresie najmu, mieszczące się pod symbolem PKWiU 55 (usługi związane

z zakwaterowaniem) podlegały zatem opodatkowaniu VAT na podstawie treści art.

5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w stawce 8 %. Tym samym, w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 tej ustawy.

Organ I instancji wskazał także, iż w 2013r. skarżący uzyskał przychód z tytułu krótkoterminowego zakwaterowania w kwocie 197.100 zł, a kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekroczył

[...] października 2013r.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego wskazał zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jak również art. 121 § 1 Op, w tym poprzez nieuwzględnienie korzystnych dla podatnika interpretacji wydanych przez KIS i linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym zawartej

w wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 280/19. Uznał, że w niniejszej sprawie podatnik nie dokonywał czynności opodatkowanych VAT, lecz w ramach zarządu majątkiem prywatnym wynajmował lokal o charakterze mieszkalnym innym podmiotom.

Z tych względów, wystąpił o uchylenie decyzji Naczelnika US i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w sprawie decyzją

z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił następnie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 5 decyzji DIAS).

Wskazał następnie, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy prawidłowości zastosowania wobec podatnika art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czego konsekwencją było uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem, a także oceny charakteru aktywności skarżącego w kontekście spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy przypomniał, że jak ustalono w sprawie, podatnik w latach 2013 - 2016 świadczył usługi w zakresie krótkotrwałego okresu najmu pokoi na rzecz podmiotów gospodarczych, które udostępniały je swoim pracownikom wykonującym pracę na terenie gminy Kozienice. Uznano, że skarżący z tego tytułu wypełnił przesłanki wykonywania działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.

W urzędzie skarbowym skarżący był zarejestrowany jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Uzyskiwane dochody z najmu wg złożonego oświadczenia, w całości opodatkowywał w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (8,5 %). Przychody uzyskane z tytułu świadczonych usług dokumentował natomiast rachunkami oraz prowadził ewidencję przychodów, w której ujmował wystawione przez siebie rachunki lub faktury.

Na podstawie zeznań strony, z których m.in. wynika, że: pokoje w budynku jednorodzinnym w [...] wynajmuje od listopada lub grudnia 2012r., na ogrodzeniu umieścił tablicę z informacją, że ma do "wynajęcia pokoje", podany został również numer telefonu, budynek wraz z działką stanowi własność rodziców strony, pomieszczenia przeznaczone na wynajem zostały jemu użyczone do bezpłatnego użytkowania na podstawie zawartej [...] listopada 2012r. umowy z matką skarżącego,

w budynku, pod najem przeznaczył 11 pomieszczeń – organ odwoławczy ustalił, że strona wraz z rodzicami zajmuje w wynajmowanym budynku dwa pokoje na własne potrzeby, pozostałe pomieszczenia przeznaczone zostały na wynajem. Z ogłoszenia dot. wynajmu pokoi zamieszczonego na stronie internetowej www.eholiday.pl.noclegi, wynikały informacje o cenie (25 zł od osoby), adresie, pod którym oferowane są kwatery oraz o numerach telefonów, jak również: mieszkaniu do wynajęcia przy trasie [...] ok. 5 km od [...] i ok. 4 km do [...], 20 miejscach noclegowych, znajdującym się w każdym pokoju telewizorze i lodówce, placu ogrodzonym z miejscami do parkowania, miejscu do grillowania w ogrodzie, do dyspozycji kuchni z mikrofalówką, lodówką, czajnikiem elektrycznym, łazience – z pralką do dyspozycji, znajdującym się w pobliżu sklepie oraz restauracji z dobrym jedzeniem, wolnych miejscach, pokojach 3 i 4 osobowych, w cenie od osoby 25 zł za dobę, możliwości korzystania z boiska do gry, miejsca na ognisko, grilla, parkingu, internetu, opcji wyżywienia (śniadanie, obiad, kolacja).

Skarżący, w związku ze świadczeniem usług zakwaterowania wystawiał dla swoich kontrahentów rachunki lub faktury. Z tytułu wynajmu pokoi na zakwaterowanie wystawił: w 2013 r. 19 rachunków, uzyskując przychód w kwocie 197.100,00 zł; w 2014 r. 28 faktur, uzyskując przychód w kwocie 120.000,00 zł, w 2015 r. 40 faktur, uzyskując przychód w kwocie 165.015,00 zł, w 2016 r. 50 faktur, uzyskując przychód w kwocie 168.995,00 zł.

Rachunki i faktury wystawiał zarówno na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i spółek szukających zakwaterowania dla swoich pracowników. Nazwa usługi była zwykle określana jako "noclegi" lub "noclegi pracownicze".

Organ odwoławczy w świetle powyższych okoliczności uznał za organem

I instancji, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, których treść pozwala uznać, że skarżący działał jak podatnik VAT, a dokonywane przez niego czynności najmu podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle poglądów prawnych zawartych m.in.

w wyrokach: TSUE w sprawie C – 268/83, NSA z 8 maja 2019r., sygn. akt I FSK 987/17 i z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 przypomniał bowiem, że dla oceny czy podmiot funkcjonuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT kluczowe znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym. Bycia podatnikiem nie należy łączyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nie ma zatem podstaw do zaliczania do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się

w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać

z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane

z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego, nieokazjonalnego źródła zarobkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie w konsekwencji przyjął Naczelnik US że skarżący dla prowadzenia działalności gospodarczej wyodrębnił składniki materialne w postaci nieruchomości wraz z pełnym wyposażeniem pozwalającym na profesjonalne świadczenie usług, oraz składniki niematerialne takie jak: aktywne angażowanie się

w poszukiwanie usługobiorców, przygotowywanie oferowanych pokoi do zakwaterowania poprzez ich sprzątanie, zmianę pościeli, dbanie o komfort pobytu.

W tym względzie, w celu zorganizowania swojej działalności zawarł [...]listopada 2012 r. z E. C., właścicielką nieruchomości a swoją matką, umowę użyczenia

11 pomieszczeń (na parterze cztery pokoje, kuchnia i dwie łazienki, na piętrze trzy pokoje i łazienka) w lokalu położonym pod adresem [...]. Pomieszczenia te zostały wydzielone do wynajmowania z całego lokalu liczącego łącznie

14 pomieszczeń. Strona wraz z rodzicami zajmowała jedynie dwa pokoje. Ponadto strona wyposażyła pomieszczenia w sprzęty niezbędne do świadczenia usług (łóżka, szafy, pościel, telewizory, sprzęt agd, meble kuchenne itp.) oraz uatrakcyjniające zakwaterowanie (np. zapewnienie łącza internetowego, telewizora w każdym pokoju, udostępnienie miejsca do grillowania, boisko do gry). W ogłoszeniu zamieszczonym

w internecie strona informowała o możliwości zorganizowania pełnego wyżywienia. Tym samym, w ocenie organów podatkowych skarżący swoje działania podporządkował stworzeniu działalności zarobkowej, która będzie zdolna do generowania zysku,

a przeznaczeniem tej działalności miało być zapewnienie określonego przychodu ze świadczenia usług najmu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że przyjął dla swojej działalności gospodarczej konkretną strukturę organizacyjną, która pozwalała na jej prowadzenie w takim kształcie i rozmiarze.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że usługi zakwaterowania pracowników firm strona świadczyła w sposób ciągły, zorganizowany i powtarzalny. Współpracowała przez wiele miesięcy z tymi samymi usługobiorcami, uczestnicząc tym samym w obrocie gospodarczym, wystawiała rachunki. Ciągłość jest potwierdzona planowym charakterem działania oraz realizacją poszczególnych zamierzeń. DIAS podkreślił również, że strona w swoich działaniach dotyczących relacji z firmami, których pracownicy byli kwaterowani w lokalu w [...], wykazywała cechy profesjonalnego zachowania. Przede wszystkim, jak sama stwierdziła, do zaoferowania miała 27 miejsc noclegowych, jednak w sytuacji kiedy chętnych na noclegi było więcej, wykazywała zaangażowanie i wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, dostawiała w pokojach łóżka. Nie powinien ujść uwadze również sposób ustalania ceny za pokoje. Co prawda, strona stwierdziła, że średnia cena za dobę ustalona jest w kwocie 25,00 zł od osoby, to jednak jak wskazała, mają miejsce negocjacje z firmami korzystającymi

z jej usług właśnie co do ceny zakwaterowania, a wówczas cena może zostać obniżona. I w tym aspekcie zatem strona dostosowywała się do oczekiwań swoich klientów. W ocenie organu odwoławczego, nie były to działania bez znaczenia dla działalności strony. Wydaje się bowiem, że strona zdawała sobie sprawę, że zaoferowanie lepszych, korzystniejszych warunków wynajmu pomieszczeń dla pracowników danej firmy będzie skutkować dalszą, owocną współpracą z takim klientem. Strona podejmowała działania zmierzające do zbudowania sobie wśród potencjalnych klientów "dobrego public relations", czyli dobrego wizerunku swojej firmy w zakresie świadczonych usług zapewniania zakwaterowania. Jest "elastyczna"

w dostosowywaniu swojej działalności do wymagań klientów, adaptuje się do ich potrzeb. Są to typowe cechy profesjonalnego przedsiębiorcy, który stara się być postrzegany w konkretny sposób przez swoich potencjalnych kontrahentów, a sposób wykorzystywania do tego celu oferowanych lokali wykracza poza granice zarządu majątkiem prywatnym. W tym aspekcie DIAS odniósł się do kwestii wystawiania rachunków oraz faktur za świadczone usługi na rzecz firm, które wynajmowały pomieszczenia na noclegi dla swoich pracowników zauważając w tym względzie, że

o ile, jak twierdziła strona, na okoliczność wynajmu pokoi nie zawierała umów z firmami, o tyle zawsze wystawiała rachunek dla firmy, w którym podawała, że rachunek jest za noclegi w konkretnych dniach, ilość osób korzystających z zakwaterowania, ilość dób oraz wartość za usługę. Organ odwoławczy uznał to za działanie profesjonalne, wskazujące na zorganizowanie podejmowanych czynności w zakresie zarządu majątkiem.

Dodatkowo, w zakresie świadczenia usług strona angażowała osoby trzecie, tj. swoją matkę (E. C.), która jak wskazała, na ogół zajmowała się praniem pościeli i sprzątaniem pokoi po osobach korzystających z zakwaterowania, chociaż strona również w tym uczestniczyła. Jest to niewątpliwie przejaw struktury organizacyjnej prowadzonej działalności, bowiem w zakresie zwykłego zarządu majątkiem wynajmujący nie zajmuje się takimi czynnościami i nie angażuje osób trzecich. Skarżący reklamował nadto swoje usługi. DIAS zwrócił również na zapis § 2 zawartej umowy, w którym wskazano wprost, że "użyczający użycza i daje w bezpłatne użytkowanie biorącemu w użyczenie - do prowadzenia działalności gospodarczej

11 pomieszczeń (...)". Tym samym DIAS uznał, że strona już w chwili zawierania umowy, na podstawie której weszła w posiadanie pomieszczeń zakładała w jakim celu bierze je w użyczenie. Ponadto sama siebie postrzegała jako tego, który będzie prowadził działalność gospodarczą.

Reasumując, organ odwoławczy wywiódł, że całokształt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy pozwalał uznać, że strona świadczyła usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa

w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podjęte działania nie nastąpiły zatem

w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Również z tego powodu, że strona wykonując prawo własności angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie znajduje zatem zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, gdyż w przypadku działalności skarżącego nie zostały spełnione warunki w nim przewidziane, co potwierdzają przywołane poglądy prawne z orzecznictwa TSUE

i sądów krajowych (zob. str. 13 - 14 zaskarżonej decyzji). Zastosowanie zwolnienia jest możliwe w sytuacji kumulatywnego spełnienia przesłanek, tzn. najem musi dotyczyć nieruchomości o charakterze mieszkalnym, być dokonywany na własny rachunek podatnika i być przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty

(art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 4a Op), a złożone korekty deklaracji w świetle art. 81b pkt 2a Op były bezskuteczne. Aktywność strony w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych miała bowiem charakter stricte profesjonalny, charakteryzujący się zawodowym zarządem majątkiem prywatnym, zaś nierealizowanie najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe skutkowało niespełnieniem subiektywnej przesłanki zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne (str. 16 – 18 decyzji organu).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

I. prawa procesowego, a mianowicie:

1. art. 121 § 1 Op polegające:

a) na naruszeniu zasady orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika

(in dubio pro tributario) - w szczególności przyjęcie, że podatnik podlega pod podatek VAT, w sytuacji gdy organy sądowe oraz skarbowe nie opracowały jednej linii orzeczniczej,

b) nieuwzględnianie podczas wydawania decyzji linii orzeczniczej interpretacji wydanych przez KIS oraz linii orzeczniczej właściwego miejscowo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również zignorowanie stanowiska Urzędu Statystycznego w [...], dotyczącego statystycznego zakwalifikowania pokoi mieszkalnych, złożonego

w innej sprawie rozpatrywanej przez DIAS, a mającej analogiczny stan faktyczny

i prawny, a więc niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tak, aby wzbudzać zaufanie u podatników;

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniem strony co do okoliczności wynajmu lokali mieszkalnych, choć wyjaśnienia te były logiczne oraz spójne.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący dokonywał czynności polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w sposób zawodowy, o profesjonalnym charakterze,

w sytuacji, gdy aktywność skarżącego miała charakter stricte nieprofesjonalny, stanowiła zarząd majątkiem prywatnym wykonywanym niezawodowo, co skutkuje uznaniem, że w niniejszej sprawie nie został wypełniony podmiotowy zakres opodatkowania VAT;

2. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżący spełnia wszelkie ustawowe cechy zwolnienia z podatku VAT, tj.: spełnia przesłanki obiektywne dotyczące charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywne dotyczące przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy), a co więcej świadczy usługi na własny rachunek.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wystąpił o: przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – pisma Urzędu Statystycznego w [...] na fakt, że prowadzona przez skarżącego działalność mieściła się w grupowaniu: PKD 68.20.Z oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz

o zasądzenie kosztów postępowania.

Do skargi została dołączona kserokopia pisma Urzędu Statystycznego w [...]

z dnia [...] września 2020 r., skierowanego do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zakwalifikowania w zakresie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług czynności skarżącego polegających na wynajmowaniu pokoi w budynku jednorodzinnym, stanowiącym własności rodziców skarżącego i użyczonym do bezpłatnego użytkowania na podstawie zawartej umowy, na rzecz podmiotów gospodarczych, które udostępniały te pokoje swoim pracownikom, wykonującym prace na terenie Gminy [...].

W toku postępowania podatkowego skarżący stał na stanowisku, że bezpodstawnie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący dokonywał czynności polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w sposób zawodowy, podczas gdy aktywność ta miała charakter nieprofesjonalny stanowiła zarząd majątkiem prywatnym wykonywanym niezawodowo, a wobec tego, iż czynności te polegały na wynajmowaniu lokalu mieszkalnego w celu mieszkaniowym są przedmiotowo zwolnione od podatku na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

W ocenie organów podatkowych do usług świadczonych przez skarżącego nie miało zastosowanie to zwolnienie, gdyż było ono wyłączone na podstawie art. 41 ust. 20 ustawy VAT, zgodnie z którym wyłączone jest stosowanie zwolnienia z art. 41 ust. 1 pkt 36 do usług związanych z zakwaterowaniem objętych symbolem 55 w klasyfikacji wyrobów i usług PKWiU 2008.

Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Podstawą prawną w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług uczyniono m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36 i art. 41 ust. 1 i ust. 20, art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy VAT. Zgodnie treścią tych przepisów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Dodać w tym miejscu należy, iż czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (...). Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie

z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług

o podobnym charakterze, natomiast w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3

i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. (art. 29a ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawka podatku wynosiła 8 %.

W rozpoznanej sprawie przepisy te zastosowano w stanie faktycznym, w którym skarżący – jak ustaliły organy – prowadził niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wynajmu lokali mieszkalnych. Przy czym w dniu [...] października 2013 r. przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT na podstawie art. 113 ust. 1 tej ustawy (150.000,00 zł).

Skarżący podkreśla, że wynajmował pokoje w domu mieszkalnym w celach mieszkaniowych, a więc podlegających zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Nie są przy tym sporne okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe, a jedynie ich ocena pod kątem tego czy aktywność skarżącego pozwala na uznanie, iż jest ona podatnikiem podatku VAT oraz do jakiej kategorii usług zaliczyć czynności polegające na udostępnianiu lokali (pokoi) mieszkalnych przez skarżącego. Istotą tych okoliczności faktycznych jest to, że skarżący udostępniał pokoje na podstawie umów najmu zawieranych

z przedsiębiorcami dla potrzeb czasowego (od kilku do kilkudziesięciu dni) przebywania tam pracowników tych przedsiębiorców wykonujących prace poza ich miejscem zamieszkania. Wynajmowanymi pokojami skarżący dysponuje na podstawie zawartej na czas nieokreślony w dniu [...]listopada 2012 r. z E. C. umowy użyczenia lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. Pokoje zostały wyposażone w meble, telewizory, lodówki, dostęp do internetu. Do dyspozycji korzystających z pokoi osób są łazienki i kuchnia. Skarżący usługi rozliczał w cyklu dobowym (doba od 7.00 rano do 7.00 rano następnego dnia lub w przypadku próżniejszego przyjazdu osób od 12.00 do 12.00). ustalona cena za dobę obejmowała opłatę za łóżko, zużycie energii elektrycznej, wody, ogrzewania, dostęp do internetu. Sprzątanie pokoi i pranie pościeli wykonywał przy pomocy mamy – E. C..

Działalność skarżącego organy słusznie zakwalifikowały jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmowała ona bowiem czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przyjmuje się w nim, że jeżeli działalność

w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 stawy o VAT. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. I FSK 1805/11, CBOSA). Należy podkreślić, że o statusie podatnika nie decyduje fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, o ile tylko zostanie ustalone, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, z. 1, poz. 8).

Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do uznania w okolicznościach niniejszej sprawy, iż aktywność skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej, a jedynie ograniczała się do zarządu majątkiem prywatnym. Aktywność ta miała bowiem charakter zorganizowany, ciągły i była wykonywana w celach zarobkowych, przy wykorzystaniu pomieszczeń wziętych w użyczenia w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co wprost wynika z zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. umowy użyczenia lokalu. Ustalona przez organy podatkowe aktywność skarżącego, opisana przez podatnika w wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli, stanowiła realizację zamierzeń ujawnionych w tej umowie.

W rozpoznanej sprawie organy wykazały, że skarżący utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z dniem 2 października 2013 r., pozostawała więc kwestia oceny dopuszczalności zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Według art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zastosowanie tego przepisu nie mogło być rozszerzone, wbrew oczekiwaniom skarżącego, na inne usługi najmu lokali mieszkalnych, które służyły zakwaterowaniu pracowników najemców. Jak podkreśla się w orzecznictwie,

z treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i VAT jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że

z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w najmowanym musi lokalu musi realizować jego własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość na taki właśnie cele. Zaznaczyć należy, że realizację własnych celów mieszkaniowych należy postrzegać szeroko w tym znaczeniu, że obejmuje ona również np. udostępnienie mieszkań pracownikom najemcy. Nie można jednak za wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe" uznać sytuacji, gdy najemca budynek ten (lokal) udostępnia innym podmiotom. W takiej bowiem sytuacji to nie najemcy, z którym podatnik (skarżący) zawarł umowę najmu,

a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16, CBOSA). Wyjaśnić też należy, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odzwierciedla zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób

z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l). Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz

z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16; CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Bez wątpienia przeznaczenie lokali przez najemców skarżącego na cele zakwaterowania pracowników nie służyło zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, lecz ich celom gospodarczym.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, które to usługi są opodatkowane niższą stawką – 8%. W poz. 163 załącznika nr 3 ujęto "Usługi związane z zakwaterowaniem", oznaczone symbolem PKWiU 55 (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.). Sekcja ta obejmuje usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe, usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki, usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku, usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych, tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych, usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu.

Uznanie świadczonych przez skarżącego usług za usługi zakwaterowania zostało dokonane w oparciu o typowe kryteria, które pozwalają obie te usługi odróżnić od wynajmu na cele mieszkaniowe. Należą do nich np. 1) zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zazwyczaj zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu); 2) długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem); 3) zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza

w przypadku najmu) (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, lex/el 2020). Na takie cechy wskazywał ustalony przez organy i w istocie niekwestionowany przez skarżącego stan faktyczny.

Reasumując Sąd stwierdza, że prawidłowe były ustalenia organu co do charakteru działalności skarżącego (działalność gospodarcza) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), utraty prawa do zwolnienia podmiotowego (z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) z dniem

2 października 2013 r., braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa

43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Przechodząc do zarzutów stawianych w skardze, to jest naruszenia art. 121 § 1 Op, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op, to i te zarzuty należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Nietrafne są zarzuty dotyczące sprzeczności zaskarżonych decyzji z linią orzeczniczą interpretacji podatkowych. Interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, o których mowa a art. 14b -14d Ordynacji podatkowej dotyczą konkretnych, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji stanów faktycznych (lub zdarzeń przyszłych). Nie mają więc waloru ogólnie obowiązującej wykładni prawa, co więcej nie chronią nawet wnioskodawcy w sposób trwały, mogą podlegać zmianie zgodnie z art. 14e ordynacji podatkowej. Nie stanowiły też w sprawie materiału dowodowego podlegającego ocenie. Podobnie należy się odnieść do zarzutu sprzeczności decyzji linią orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, której przykładem jest przywoływany wyrok tego Sądu wydany w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 280/19. Wyrok ten został wydany w innej sprawie,

z uwzględnieniem jej okoliczności faktycznych. Ponadto jest nieprawomocny.

Wbrew twierdzeniom skargi organ ustalenia faktyczne oparł o wyjaśnienia skarżącego, a jak wynika z uzasadnienia skargi ustalenia te nie są kwestionowane. Spór dotyczy jedynie ich oceny w kontekście zastosowanych przepisów prawa.

Brak jednocześnie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z pisma Urzędu Statystycznego w [...]z dnia [...]września 2020 r., które zostało złożone w kserokopii. Ponadto zawarta w nim ocena dotyczy innej osoby i okoliczności przedstawionych we wniosku dotyczących stanu faktycznego pozostającego poza niniejszą sprawą.

Z tych przyczyn podniesione w skardze zarzuty należało uznać za niezasadne. Nie dopatrując się także innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.