VIII SA/Wa 125/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 lipca 2022 r. nr [...], [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. K. kwotę 4483 (cztery tysiące czterysta osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2022 r. w przedmiocie określenia stronie zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 29.425,00 zł oraz wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 roku w wysokości 639,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą

w zakresie sprzedaży używanych samochodów osobowych pod nazwą [...] "[...]", pod adresem ul. G. B. [...], [...] R..

W zeznaniu podatkowym za 2015r. wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej w kwocie 1.531.297,87 zł, koszty uzyskania przychody w kwocie 1.516.968,64 zł oraz podatek w wysokości 398,34 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik US wydał wobec skarżącego powołaną na wstępie decyzję z [...] lipca 2022r. dokonując rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odmiennie od wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym. Organ I instancji ustalił bowiem przychód z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w wysokości 1.479.534,94 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.343.536,22 zł oraz podatek należny w wysokości 29.425 zł.

Zdaniem Naczelnika US, skarżący w 2015 roku zawyżył przychody netto

o łączną kwotę 51.762,93 zł oraz kwotę zakupów netto o łączną kwotę 176.829,14 zł

w wyniku nieprawidłowego rozliczenia sprzedaży samochodów. Organ I instancji stwierdził przy tym, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie uznał jej za dowód w postępowaniu w części stwierdzonych nieprawidłowości.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387), przez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie umów lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przedłożone umowy dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, zaś płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu;

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności:

- brak własnego rozstrzygnięcia czy przedstawione faktury zakupu samochodów dokonane za granicą są prawdziwe i rzetelne, a w całości oparcie się na dokumentach przesłanych przez administrację fiskalną państw obcych; choć dokumenty takie mają wartość dowodową, to jednakże powinny zostać zweryfikowane przez organ podatkowy w zakresie ich prawdziwości z dokumentami okazanymi przez stronę, założenie z góry, że faktury, przedstawione umowy są nieprawdziwe i nierzetelne stoi w sprzeczności

z zasadami zaufania podatnika do organów podatkowych. Organ nie dokonał samodzielnie ustaleń, tylko bezrefleksyjnie przyjął interpretację zagranicznych organów podatkowych za swoją. Organ poprzestał jedynie na ustaleniach dotyczących li tylko tego, czy obce służby podatkowe zarejestrowały umowy sprzedaży samochodów zawarte między skarżącym a firmami, bez choćby minimalnej weryfikacji jego twierdzeń. Organ nie zweryfikował, czy podmiot od którego nabył on samochód uzasadnia zastosowanie procedury VAT marża, a przede wszystkim nie zweryfikował czy cena wskazana przez podmioty zagraniczne jest prawidłowa, nie zweryfikował na jakiej zasadzie ustalono cenę,

- uznanie, że osoby widniejące na umowach nie miały interesu, aby okłamywać organ, podczas gdy w ich interesie jest wykazanie, że nie były one stroną umów sprzedaży samochodów, bądź wykazanie, że kwota zakupu była jak najmniejsza. Ich zachowanie jest podyktowane chęcią uniknięcia zapłaty bądź zmniejszeniem zapłaty podatku dochodowego, a także uniknięciem ew. odpowiedzialności karnej skarbowej za oszustwo podatkowe,

- uniemożliwienie skutecznej obrony swojego stanowiska procesowego poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści decyzji, które transakcje organ podważa, jakich samochodów dotyczyły rzeczone transakcje, jaka była dokładnie argumentacja administracji zagranicznej,

co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem, że okazane przez stronę umowy nabycia pojazdów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy powyższy pogląd jest swobodny i nieuwzględniający całości dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony, czy też przedłożonym dokumentom - umowom kupna samochodów;

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający pełne odniesienie się do stanowiska organu, a tym samym w sposób naruszający zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści decyzji, które transakcje organ podważa, jakich samochodów dotyczyły rzeczone transakcje, jaka była dokładnie argumentacja administracji zagranicznej, z jakich powodów organ przyjął stosowaną przezeń metodę wyceny. Nie może być tak, że organ uznaje za własne ustalenia organów zagranicznych i nie wskazuje ku temu żadnych przesłanek.

W przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, skarżący dodatkowo podniósł zarzuty naruszenia:

art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

w sytuacji, gdy w zakresie sprzedaży samochodów księgi miały być nierzetelne,

a zatem organ powinien zastosować procedurę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania zmierzającą do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

a więc uwzględniającej wszelkie elementy, takie jak przychód, dochód i koszty uzyskania przychodu,

art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy nie doszło do żadnej z przesłanek odstąpienia od szacowania, w szczególności nie doszło do uzyskania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, w szczególności: uznanie, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania, gdyż skarżący nie udowodnił kosztów uzyskania przychodu, a także ich faktycznej wysokości, podczas gdy:

- organ jest zobligowany do zebrania materiałów koniecznych do oszacowania podstawy opodatkowania przede wszystkim z urzędu. Ewentualna współpraca skarżącego może mieć jedynie wpływ na wysokość oszacowania, a nie jego konieczność co do zasady;

- obowiązkiem organu jest rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania, w kwocie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a zatem także oszacowanie kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przypominał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. W pierwszej kolejności zajął stanowisko w zakresie możliwości merytorycznego orzekania w sprawie o zobowiązaniach strony wskazanych w decyzji,

z uwagi na treść art. 70 § 1 Op. Przedmiotowe zobowiązanie, w świetle treści tego przepisu, uległoby bowiem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021r.

Wskazując na treść uchwały NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 wywiódł, że realizując wskazane w niej zobowiązanie dla organów podatkowych, pismem z 25.11.2020 r., nr [...], [...] (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 30.11.2020 r.), na podstawie art. 70c

w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej Naczelnik US zawiadomił stronę, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 5.11.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodał, że postanowieniem z [...].11.2020 r. nr [...] Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu z materiałami w sprawie i po stwierdzeniu, że materiały te uzasadniają podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe

z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw.

z art. 7 § 1 kks. Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora IAS powinność poinformowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została w przedmiotowej sprawie dopełniona, przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony.

Jednocześnie, odwołując się ponownie do wskazanej wyżej uchwały NSA, DIAS zbadał czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zwrócił się do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie

o przekazanie informacji w zakresie wystąpienia okoliczności mających wpływ na termin przedawnienia, w szczególności, na jakim etapie znajduje się postępowanie w sprawie

i jakie zostały dokonane czynności. Podniósł, iż analiza dokumentów zgromadzonych

w sprawie wykazała, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko, w ocenie Dyrektora IAS potwierdzają informacje

i ustalenia zgromadzone w toku dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, tj.: postanowienie

o wszczęciu dochodzenia, postanowienie o przedstawieniu zarzutów, oraz informacje

i ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., tj.: wniosek

o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, decyzja orzekająca

o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanego przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na majątku skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za l-IV kwartał 2015 roku z tytułu podatku od towarów i usług za l-IV kwartał 2015 r.;

zgromadzony materiał dowodowy opisany w protokole kontroli podatkowej oraz zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego sygn. [...] z dnia 25.11.2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Podniósł, iż w niniejszej sprawie brak jest okoliczności wskazujących na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego. Ww. dokumenty wskazują na czynne prowadzenie postępowania, co w konsekwencji w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu i możliwość orzekania o tych zobowiązaniach nie ustała.

Przystępując zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy, Dyrektor IAS przypomniał, że weryfikacji podlega decyzja Naczelnika US, którą w związku

z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Następnie organ odwoławczy określił ramy prawne niniejszej sprawy cytując treść przepisów: art. 9 ust. 1 – 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 dalej: "updof"), jak również wskazał na treść przepisów rozporządzenia z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.)

i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2021 r., poz. 154 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") argumentując, że poniesione wydatki powinny być należycie dokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami księgowymi, tj. zgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W świetle treści art. 22 ust. 1 updof wywiódł, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów; jest definitywny (został faktycznie poniesiony przez podatnika); został właściwie udokumentowany i nie jest wydatkiem wymienionym w art. 23 updof. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił jednocześnie, iż samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie opisane

w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce. Podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe

i obarczać winą te organy za swe działania naruszające prawo.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy przypomniał, że w realiach rozpoznawanej sprawy ustalono, że w 2015 roku skarżący kupował pojazdy (przeznaczone do sprzedaży) głównie od kontrahentów zagranicznych z terenu Unii Europejskiej, tj. m.in. Holandii, Belgii, Francji, Austrii. Z akt sprawy wynika, że w celu potwierdzenia transakcji dotyczących nabycia samochodów, organ podatkowy zwrócił się do zagranicznych administracji podatkowych z prośbą

o przekazanie informacji o ich przebiegu. Z otrzymanych odpowiedzi od zagranicznych organów podatkowych wynika, że skarżący wielokrotnie posłużył się umowami, które nie odzwierciedlały transakcji nabycia samochodów od podmiotów widniejących na nich jako sprzedawcy, ponieważ: sprzedawca nie potwierdził sprzedaży samochodu na rzecz [...] "[...]", sprzedawca sprzedał innej osobie w Polsce lub za granicą, pojazdy zostały sprzedane przez inną osobę lub przez firmę zagraniczną, samochód został pozostawiony w rozliczeniu w salonie samochodowym przy zakupie nowego pojazdu, samochody zostały sprzedane przez podmioty zagraniczne na rzecz litewskich firm ([...], [...], [...]) zarejestrowanych na terenie Litwy.

W niektórych przypadkach na okazanych umowach zakupu pojazdów od zagranicznych kontrahentów ceny nabycia odbiegały od kwot wskazywanych przez sprzedających. W aktach sprawy znajduje się także materiał dowodowy, z którego wynika, że ujawnieni sprzedawcy zaprzeczyli zawarciu ze stroną transakcji,

w nielicznych przypadkach dostawców wskazanych na dokumentach sprzedaży nie można odnaleźć w bazach danych lub brak jest możliwości ich identyfikacji. Ponadto pojazdy często były zbywane na rzecz firm zajmujących się sprzedażą samochodów przy nabyciu nowego pojazdu.

W aktach sprawy znajduje się zestawienie pojazdów, w przypadku których podatnik okazał zagraniczne umowy nabycia wystawione w 2015 roku (marka pojazdu, rok produkcji, nr VIN, data zakupu, kwota w EUR, dane sprzedawcy) wraz

z informacjami przekazanymi przez zagraniczne administracje (zob. str. 11 -17 decyzji organu odwoławczego).

Dokonując oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia strony złożone w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 czerwca 2021 r., zeznania złożone w charakterze strony w dniu 25 października 2019 r. Organ odwoławczy wskazał także na uwzględnienie wniosku w zakresie wystąpienia do litewskiej administracji podatkowej o informację czy faktycznie firmy litewskie były nabywcami samochodów: [...] i [...], a także kiedy zostały nabyte, od kogo, za jaką kwotę, czy otrzymana przy zakupie faktura była wystawiona w systemie VAT marża lub zwolnienia z opodatkowania, czy na zasadach ogólnych, czy firma sprzedała ten samochód, komu, za jaką kwotę, czy sprzedaży dokonano w systemie VAT marża lub zwolnienia z opodatkowania, czy na zasadach ogólnych. Wskazał, że z otrzymanej odpowiedzi wynika, że litewski organ podatkowy nie ma możliwości udzielenia informacji o transakcji kupna i sprzedaży pojazdu [...]. Poza tym odnośnie pojazdu [...]litewska administracja podatkowa stwierdziła, że wprawdzie pojazd był tymczasowo zarejestrowany na Litwie w lutym 2015 r., a następnie automatycznie wyrejestrowany i nie był zarejestrowany w okresach późniejszych. W związku z powyższym, administracja litewska stwierdziła, że transakcje sprzedaży pojazdu na Litwę mogły nie zostać dokonane w rzeczywistości.

Organ odwoławczy dodał, iż w aktach niniejszej sprawy znajduje się także materiał dowodowy, w postaci przesłuchania w charakterze świadka S. K., która na dokumencie zakupu pojazdu [...], przesłanym przez holenderską administrację podatkową figuruje jako jego nabywca. Ww. zeznała jednak, że nie zakupiła tego pojazdu od firmy [...] w Holandii, a także nie sprzedała go stronie.

W sprawie wystąpiono również do Urzędu Celnego w R. (w zakresie zgłoszeń akcyzowych nabytych przez stronę pojazdów), w wyniku czego ustalono, że wszystkie samochody sprzedane w 2015 r. zostały zgłoszone przez skarżącego do Urzędu Celnego w R. w celu opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ramach podatku akcyzowego nie zostały zakwestionowane transakcje zakupu, wartości dotyczące tych zakupów, a także dokumenty, które strona przedłożyła. Na umowach sprzedaży widnieją osoby, które były właścicielami samochodów, co znajduje potwierdzenie w załączonych do nich dokumentach, w tym briefach, na których figurują ostatni właściciele. Nie była także kwestionowana legalność wprowadzenia pojazdów na terytorium Polski. Pojazdy zostały przez stronę sprzedane polskim nabywcom, i były lub są użytkowane. Wszystkie sprzedane pojazdy polskim nabywcom zostały zarejestrowane przez właściwe organy administracji, co również wiąże się z procedurą sprawdzania legalności ich pochodzenia i wejścia do obrotu. Dokonywane przez stronę zakupy dotyczyły rzeczywiście istniejących pojazdów, które były przedmiotem legalnego obrotu, co potwierdził także organ podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, jak

i organy administracji w ramach procedury niezbędnej do dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych.

W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor IAS nie zakwestionował zakupu dokonanego przez skarżącego tych pojazdów i przyjął ceny wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów zakupu.

Zauważył, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, iż pomimo odrębności spraw prowadzonych w urzędzie celnym i w urzędzie skarbowym, poosiadają one pewne elementy wspólne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów, i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu

(w tym przypadku umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując adnotacji, że wartość została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny (por. wyrok WSA z 2.10.2019 r. sygn. akt Vlll SA/Wa 234/19).

Następnie, w świetle powyższych ustaleń, nie kwestionując transakcji zakupu przez skarżącego samochodów, DIAS przyjął ceny zakupu z dokumentów przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe. Otrzymane od nich informacje stanowią bowiem dokumenty urzędowe. Dodał przy tym, że strona zagraniczna nie kwestionowała rozliczeń swoich podatników i cen wynikających

z dokumentów przez nich sporządzonych. Sprzedawcy pojazdów (głównie osoby fizyczne), nie mieli żadnego interesu prawnego w podawaniu nieprawdy. Skarżący natomiast nie przedłożył dokumentów, ani nie wyjaśnił różnic w cenach zakupu. Stwierdził, że z uwagi na upływ czasu oraz ilość przeprowadzanych transakcji nie jest

w stanie odnieść się do konkretnych zdarzeń z 2015 roku. W konsekwencji, skoro prawidłowe są ustalenia Naczelnika US, że przy zakupach pojazdów sprzedawanych

w systemie VAT-marża (tj. w przypadkach, gdy zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły sprzedaż samochodów na rzecz strony przez zagraniczne firmy przy zastosowaniu opodatkowania w systemie VAT-marża i co powoduje, że w tych przypadkach zastosowanie do tych transakcji ma treść art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, to zdaniem DIAS oznacza, że skarżący zawyżył kwotę zakupów netto w łącznej wysokości 149.997,84 zł oraz kwotę sprzedaży netto w łącznej wysokości 27.563,57 zł (zgodnie

z wyliczeniami przedstawionymi na str. 10-12 decyzji organu I instancji).

Organ odwoławczy podzielił nadto stanowisko organu I instancji, że skarżący wykazał w nieprawidłowych, bo zawyżonych kwotach przychody z tytułu sprzedaży ww. samochodów, stosując opodatkowanie sprzedaży w systemie VAT marża, podczas gdy sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych,

w następstwie czego doszło do zawyżenia przychodów z tytułu działalności gospodarczej o łączną kwotę 24.199,36 zł (zgodnie z wyliczeniami przedstawionymi na str. 13 decyzji organu I instancji). W odniesieniu do tych transakcji ustalono, że przy zakupach pojazdów skarżący zawyżył kwotę zakupów netto łącznie w wysokości 26.831,50 zł.

Z tych względów, zdaniem DIAS z powodu stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości w tej części podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015 rok prawidłowo uznano za nierzetelną. Jednocześnie uznał, że w sprawie możliwe było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Op, gdyż dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dodatkowymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w tym informacjami pozyskanymi od zagranicznych administracji podatkowych, oraz wyjaśnieniami strony i świadka pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Ostateczne, prawidłowe wyliczenie stronie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oraz zaliczek na ten podatek Naczelnik US przedstawił na str. 16-17 swojej decyzji.

Końcowo DIAS podkreślił, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodu i kosztów uzyskania przychodów miały wpływ na wartość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, których rozliczenie organ odwoławczy uznał za zgodne z treścią art. 44 ust. 6 updof w zw. z art. 53a § 1 Op.

Z podniesionych względów, DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za niezasadne (str. 21-22 decyzji tego organu).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz

o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

I. art. 22 updof przez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie umów lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przedłożone umowy dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, zaś płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu;

II. prawa procesowego, a mianowicie:

a) brak własnego rozstrzygnięcia czy przedstawione faktury zakupu samochodów dokonane za granicą są prawdziwe i rzetelne, a w całości oparcie się na dokumentach przesłanych przez administrację skarbową państw obcych, choć dokumenty takie mają wartość dowodową, to powinny zostać zweryfikowane przez organ podatkowy

w zakresie ich prawdziwości z dokumentami okazanymi przez podatnika. Założenie

z góry, że faktury oraz umowy przedstawione przez podatnika są nierzetelne stoi

w sprzeczności z zasadami zaufania podatnika do organów podatkowych. Tym samym organ nie dokonał samodzielnie ustaleń, tylko bezrefleksyjnie przyjął interpretację zagranicznych organów podatkowych za swoje. Organ poprzestał jedynie na ustaleniach dotyczących li tylko tego, czy obce służby podatkowe zarejestrowały umowy sprzedaży samochodów zawarte między podatnikiem a firmami, bez choćby minimalnej weryfikacji twierdzeń skarżącego, czym podważono linię orzeczniczą WSA

w Warszawie w zakresie obowiązków organów podatkowych w zakresie ustaleń uzyskiwanych w ramach pomocy prawnej (m.in.: wyr. z dnia 2.10.2019r. sygn. akt.: VIII SA/Wa 234/19). Tym samym organ nie zweryfikował, tożsamości kontrahenta, a przede wszystkim nie zweryfikował, czy cena wskazana przez podmioty zagraniczne jest prawidłowa, nie zweryfikował na jakiej zasadzie ustalono cenę;

b) uznanie, że osoby widniejące na umowach nie miały interesu, aby okłamywać organu, podczas gdy w ich interesie jest wykazanie, że nie były one stroną umów sprzedaży samochodów, bądź wykazanie, że kwota zakupu była jak najmniejsza. Ich zachowanie jest podyktowane chęcią uniknięcia zapłaty bądź zmniejszeniem zapłaty podatku dochodowego, a także uniknięciem ew. odpowiedzialności karnej skarbowej za oszustwo podatkowe;

c) uniemożliwienie skutecznej obrony swojego stanowiska procesowego poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści decyzji, które transakcje organ podważa, jakich samochodów dotyczyły rzeczone transakcje, jaka była dokładnie argumentacja administracji zagranicznej;

d) zaprzeczanie dokonania transakcji, które wcześniej właściwy urząd celny uznał za rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zaś podatek akcyzowy został obliczony oraz pobrany;

e) nałożenie na podatnika nieproporcjonalnego do wartości nabywanych samochodów oraz wielkości przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika obowiązku weryfikacji kontrahentów, co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem, że okazane przez stronę umowy nabycia pojazdów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy powyższy pogląd organu jest swobodny i nieuwzgledniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

2) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony, czy też przedłożonym przez stronę dokumentom

- w szczególności umowom kupna samochodów;

3) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający pełne odniesienie się do stanowiska organu, a tym samym w sposób naruszający zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści decyzji, które transakcje organ podważa, jakich samochodów dotyczyły rzeczone transakcje, jaka była dokładnie argumentacja administracji zagranicznej, z jakich powodów organ przyjął stosowaną przezeń metodę wyceny. Nie może być tak, że organ uznaje za własne ustalenia organów zagranicznych i nie wskazuje ku temu żadnych przesłanek.

Z daleko idącej ostrożności procesowej, w przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, podniósł:

4) naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy w zakresie sprzedaży samochodów księgi miały być nierzetelne, a zatem organ powinien zastosować procedurę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, zmierzającą do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a więc uwzględniającej wszelkie elementy, takie jak przychód, dochód

i koszty uzyskania przychodu (tak też m.in. WSA w Warszawie - sygn.: VIII SA/Wa 374/16, NSA - sygn.: II FSK 2964/12, WSA w Białymstoku - sygn.: I SA/Bk 20/09);

5) art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy nie doszło do żadnej z przesłanek odstąpienia od szacowania, w szczególności nie doszło do uzyskania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania;

6) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: uznanie, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania gdyż strona nie udowodniła kosztów uzyskania przychodu, a także ich faktycznej wysokości, podczas gdy:

organ jest zobligowany do zebrania materiałów koniecznych do oszacowania podstawy opodatkowania przede wszystkim z urzędu. Ewentualna współpraca strony może mieć jedynie wpływ na wysokość oszacowania, a nie jego konieczność co do zasady;

obowiązkiem organu jest rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania, w kwocie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a zatem także oszacowanie kosztów uzyskania przychodów (tak też m.in. WSA w Warszawie. - sygn.: VIII SA/Wa 374/16, NSA - sygn.: II FSK 2964/12, WSA w Białymstoku - sygn.: I SA/Bk 20/09).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest kwestia prawidłowości rozliczenia przez skarżącego sprzedaży samochodów osobowych zakupionych na terenie Francji, Belgii, Holandii i Austrii.

Organy podatkowe na podstawie informacji udzielonych przez zagraniczne administracje podatkowe przyjęły ceny zakupu pojazdów z dokumentów przekazanych przez te administracje, podnosząc, iż stanowią one dokumenty urzędowe.

Z dokumentów tych wynikają niższe ceny zakupu niż wynikające z dokumentów posiadanych przez skarżącego. Zdaniem organów podatkowych skarżący zawyżał ceny zakupów, aby odnieść korzyść podatkową w postaci zaniżenia podatku należnego od marży. Z tytułu sprzedaży samochodów w systemie VAT-marża zdaniem orzekających w sprawie organów skarżący zawyżył w 2015 r. kwotę zakupów netto łącznie

o 149.997,84 zł oraz wartość sprzedaży netto o 27.563,57 zł. Organy podatkowe

w odniesieniu do pojazdów co do których zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły sprzedaż samochodów na rzecz skarżącego, ale nie przy zastosowaniu opodatkowania w systemie VAT-marża, ale na zasadach ogólnych z wykazanym podatkiem VAT uznały, że sprzedaż tych samochodów powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przy zastosowaniu stawki 23%. Z uwagi na rozliczenie przez skarżącego tej sprzedaży w systemie

VAT-marża, organy podatkowe uznały, iż skarżący przy zakupach tych pojazdów zawyżył w 2015 r. kwotę zakupów netto łącznie o 26.831,30 zł oraz zawyżył sprzedaż tych samochodów netto łącznie o 24.199,36 zł. Wobec tego, iż w spisie z natury na 31 grudnia 2015 r. skarżący zawyżył ceny zakupu samochodów o łączną kwotę 3.396,72 zł, wartość remanentu na 31 grudnia 2015 r. przyjęto w kwocie 24.626,58 zł zamiast 28.023,30 zł przyjęte przez skarżącego. Stwierdzono zatem zawyżenie remanentu

o 3.396,72 zł.

Skarżący kwestionuje zaś w szczególności ustalenia faktyczne organów podatkowych, które doprowadziły do wniosku, iż przedstawione przez skarżącego dokumenty zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które to ustalenia strona uznała za wadliwe. Oparte bowiem zostały na dokumentach przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe i nie zostały zweryfikowane samodzielnie przez orzekające w sprawie organy w zakresie ich prawdziwości, w zestawieniu z dokumentami przedstawionymi przez podatnika.

Poza sporem w sprawie pozostaje kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, będących przedmiotem niniejszego postępowania, który co do zasady w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

i w odniesieniu do zaliczek za IV kwartał 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Organy obu instancji uznały bowiem, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 5 listopada 2020 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z powyższą oceną dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na mocy zatem art. 70 § 6 pkt 1 Op skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Postanowienie to nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi.

Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op,

w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika

o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt

P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.

2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Op jest także dodanie - również z dniem 15 października 2013r. - art. 70c Op, w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,

z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c Op) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Op).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

3) podatnik w trybie art. 70c Op został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

Art. 70 § 6 pkt 1 Op należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku.

Co istotne, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika.

Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 30 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1303/12; CBOSA).

Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik (jego pełnomocnik) musi też zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70c Op). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż postanowieniem z [...] listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął dochodzenie

w sprawie o narażenie na uszczuplenie należności podatkowych m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r. na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg i posługiwania się w nich fakturami VAT, w których bezpodstawnie korzysta z preferencyjnego opodatkowania na zasadach VAT-marża, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Pismem z dnia 25 listopada 2020 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego

w dniu 30 listopada 2020 r. strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych w dniu 5 listopada 2020 r.

Jak wynika z pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Warszawie postępowanie jest w toku. Do pisma dołączono postanowienie z dnia [...] października 2021 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które zostało skarżącemu ogłoszone w dniu 7 grudnia 2021 r. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu należy zgodzić się z oceną organów podatkowych o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie, jak również brakiem instrumentalnego wykorzystania tej instytucji do zobowiązań skarżącego, szczególnie, że skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika takich wątpliwości nie zgłasza.

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jak

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazać należy, iż kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich

w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć również na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych

w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również

z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji.

Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też

w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden

z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale

i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 43 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

– jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów

i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

– w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny

w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

– w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

– od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06,

z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt

II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały co do zasady poniesienia przez skarżącego kosztów podatkowych, uznając za nierzetelne przedstawione przez skarżącego dowody zakupu pojazdów co do wartości transakcji,

w sytuacji gdy zagraniczne administracje podatkowe przekazały dowody, z których wynika, że skarżący zawyżał ceny zakupu pojazdów. Powyższe ustalenia miały wpływ na dokonane przez skarżącego rozliczenie sprzedaży pojazdów dokonane w systemie VAT-marża, podobnie jak zakwestionowanie zastosowania rozliczenia w systemie VAT-marża w przypadku gdy z dokumentów przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe w ocenie organów podatkowych wynika, iż sprzedaż pojazdów została opodatkowana na zasadach ogólnych. Organy podatkowe uznały wówczas, że sprzedaż powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki podatku wynoszącej 23%. Powyższa ocena wywarła zaś wpływ na rozliczenie skarżącego dokonane w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Jak wynika z akt podatkowych, i jak Sądowi wiadomo z urzędu, wobec skarżącego zostały przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wydane decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2022 r., nr [...], [...] oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...]). Decyzje te zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2023 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 48/23. Wyrok ten jest nieprawomocny. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, Sąd powziął wątpliwość co do prawidłowości wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków co do zasadności przyjęcia do rozliczenia dokumentów przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, które wskazują kwoty niższe niż przyjęte przez podatnika, przy jednoczesnym braku wskazania okoliczności, przemawiających za uznaniem wiarygodności treści wynikających z przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe informacji, a przy tym odmówieniu wiarygodności treści dokumentów przekazanych przez skarżącego. Jako przykład uzasadniający dokonanie takiej oceny Sąd wskazał przykładowe porównanie dokumentów (kopii) dotyczących samochodu [...] VIN...[...] (poz. 9 w tabeli na str. 9 decyzji organu I instancji dot. podatku VAT) - nadesłanego przez holenderską administrację podatkową dokumentu zakupu (karta 197 tomu II akt podatkowych) i przekazanego przez Urząd Celny (karta 91 tom IV akt podatkowych), z którego to porównania wynika, iż na pierwszy rzut oka dokumenty te stanowią kopie lub odpisy, a w zakresie istotnym dla sprawy różnią się jedną cyfrą. W dokumencie pochodzącym z Holandii znajdujemy cyfrę 4.100,00 Euro, a przedstawionym przez skarżącego 4.700,00 Euro. Porównanie tych dowodów zdaniem Sądu może prowadzić do tak samo wiarygodnych wniosków, iż to skarżący zawyżył cenę zakupu, jak i że jego kontrahent z jakichś względów tą cenę zaniżył. Samochód, o którym mowa został wykazany pod poz. 9 tabeli znajdującej się

w decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie (str. 10 uzasadnienia decyzji organu

I instancji). Powyższe wywody Sądu zachowują aktualność także w niniejszej sprawie. Organy obu instancji nie dokonały bowiem oceny informacji przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, nie odniosły treści z nich wynikających do jakichkolwiek okoliczności, jak chociażby stan techniczny pojazdu, cena jego sprzedaży w kraju, kwota ubezpieczenia przez nabywcę pojazdu w kraju, czy innych okoliczności, które dawałyby pogląd na wiarygodność kwestionowanych cen transakcji.

W niniejszej sprawie aktualność zachowują także wywody tut. Sądu zawarte

w uzasadnieniu wyroku wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 48/23, dotyczące transakcji, co do których organ podatkowy zakwestionował zastosowanie przez podatnika opodatkowania sprzedaży samochodów w systemie VAT-marża

i opodatkował te transakcje na zasadach ogólnych. Także w niniejszej sprawie wskazać należy, iż w sytuacji ustalenia przez organ podatkowy, iż nabycie przez skarżącego towaru nastąpiło przy opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, wyłączone jest zastosowanie procedury VAT-marża. Dokumenty nadesłane przez zagraniczne administracje podatkowe, w których wykazano podatek VAT także podlegają ocenie. Ocena ta jednak w obecnych okolicznościach sprawy może być dokonywana jedynie

z udziałem podatnika, który w sytuacji kwestionowania rzetelności tych dokumentów winien zgłaszać stosowne wnioski, które mogłyby skutecznie podważyć dotychczasowe ustalenia.

W świetle powyższych wywodów decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem mogły mieć wpływ określenie (wysokość) skarżącemu zobowiązania podatkowego, o którym mowa w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe wywody i zawartą w nich wykładnię przepisów prawa oraz uzupełnić postępowanie we wskazanym wyżej zakresie. Należy przy tym w sposób czytelny wskazać, które transakcje i z jakich przyczyn są kwestionowane, tak aby podatnik w sposób niebudzący wątpliwości, z decyzji organu podatkowego dowiedział się, w sytuacji gdy dokonane przez niego rozliczenie jest kwestionowane, w jakim zakresie i z jakich przyczyn zostało ono uznane za nieprawidłowe.

Podkreślić w tym miejscu bowiem należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, dający podstawę do dokonania niezbędnych ocen.

Powyższe naruszenia, którymi były dotknięte decyzje organów podatkowych obydwu instancji uzasadniają zdaniem Sądu uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji organu I instancji, o czym Sąd orzekł w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200

w zw. z art. 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty (4.483 zł) wchodzą: 3.600 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 883 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi.