VI SA/Wa 756/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś - Dębecka Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz Asesor WSA Robert Żukowski (spr.) Protokolant st. ref. Magdalena Koseła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Krajowej Izby Doradców Podatkowych z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych oddala skargę

Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Krajowa Izba Doradców Podatkowych (dalej: "KIDP") po rozpoznaniu wniosku B. K. (dalej: "skarżąca"), o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją tego organu z dnia [...] września 2020 r. o skreśleniu skarżącej z listy doradców podatkowych, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) – dalej "kpa oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117) – dalej "d.p." utrzymała w mocy zakwestionowaną decyzję.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Pismem z 7 września 2020 r. skarżąca złożyła do KIDP wniosek o skreślenie z listy doradców podatkowych z dniem 12.04.2010 r. bowiem w tym okresie minął pięcioletni okres zawieszenia wykonywania przez skarżącą zawodu doradcy podatkowego.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. KIDP rozpoznając wniosek skreśliła Panią B. K. z listy doradców podatkowych.

Rozpoznając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w którym skarżąca podniosła, iż z wydanej decyzji nie wynika aby została skreślona z listy doradców podatkowych z dniem 12.04.2010 r., KIDP decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z żądaniem skarżącej skreślono ją z listy doradców podatkowych. Ustosunkowując się natomiast do podnoszonej daty skreślenia wyjaśniono, iż dopiero uprawomocnienie się decyzji o skreśleniu z listy doradców podatkowych tworzy nowy stan prawny i od tego momentu osoba skreślona przestaje być członkiem samorządu zawodowego. Wskazano przy tym, iż zmiana ustawy o doradztwie podatkowym z dnia 10 czerwca 2010 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 826) nie dawała podstaw do wszczęcia postępowania o skreśleniu z listy doradców podatkowych z urzędu bowiem postępowanie takie nie zostałoby zakończone przed datą uchylenia przedmiotowego przepisu.

W skardze na powyższą decyzję organu II instancji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowanie poprzez późne rozpoznanie sprawy (tj. po 15 miesiącach), zignorowanie obowiązku skreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych z urzędu w roku 2010 oraz brak rzetelności przy rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi wskazując na bezzasadność zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga B. K. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 329 dalej ,,Ppsa") Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kpa lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 Ppsa).

Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W działaniu Organu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa oraz ich interpretację. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wyczerpująca. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sprawie odnosi się także w stopniu wystarczającym do podnoszonych przez stronę wyjaśnień i zarzutów.

W świetle niespornego stanu faktycznego kwestią kluczową dla oceny sprawy miała ocena prawna zastosowanego przepisu prawa. W ocenie skarżącej winna ona zostać skreślona z listy doradców podatkowych z dniem wskazanym jako data upływu 5 lat zawieszenia skarżącej w czynnościach doradcy podatkowego do czego organ administracyjny był zobowiązany na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o d.p. w brzmieniu z 12.04.2010 r. Natomiast w ocenie organu z uwagi na wymóg uprawomocnienia się decyzji o skreśleniu z listy doradców podatkowych oraz ze względu na uchylenie powołanego przepisu nakazującego skreślenie z urzędu po 5 latach zawieszania brak było podstaw prawnych do skreślenia skarżącej z przedmiotowej listy z dniem 12.04.2010 r. na podstawie wniosku z roku 2020. W ocenie Sądu racje w sporze prawnym pomiędzy stronami należało przyznać organowi administracyjnemu.

Wyjaśnić tutaj należy, iż we wniosku skarżącej z 7 września 2020 o skreślenie z listy doradców podatkowych jako podstawę prawną skreślenia skarżąca wskazała przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 o doradztwie podatkowym. W przedmiotowym wniosku zwracała się o skreślenie jej z listy doradców podatkowych z dniem 12.04.2010 r.

Z zestawienia powyższych dat wynika więc, że na gruncie niniejszej sprawy data nadania wniosku oraz data wskazana w przedmiotowym wniosku znacząco od siebie odbiegają. Według skarżącego, decyzja o skreśleniu z listy doradców podatkowych powinna zawierać datę skreślenia z tej listy i może być to data wsteczna.

Zdaniem Sądu ze stanowiskiem skarżącej nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim wskazać tutaj należy, iż uchwała w sprawie skreślenia doradcy podatkowego z listy doradców podatkowych ma charakter konstytutywny. Rodzi to określone konsekwencje. Należy przy tym dodać, że podobny charakter ma także uchwała o wpisie na listę, co wyeksponowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt II GSK 330/08 w którym stwierdzono m.in. podstawowym celem wprowadzenia ograniczeń w dostępie do wykonywania tego zawodu było kształtowanie w społeczeństwie zaufania do danej grupy zawodowej, dbałość o profesjonalizm i odpowiedzialność wykonujących go osób oraz ułatwienie dostępu do odpowiedniego poziomu usług z zakresu doradztwa podatkowego. Z tych powodów zawodowe świadczenie usług w zakresie doradztwa podatkowego oparto na zasadzie wpisu. Państwo zleciło korporacji wykonywanie zadań mających wymiar publiczny, polegających na prowadzeniu listy doradców podatkowych, podejmowaniu decyzji w sprawach wpisu na listę lub skreślenia z niej (art. 7 ust. 1 ustawy o doradcach podatkowych). I tak, zgodnie z art. 9 ustawy o doradztwie podatkowym z dniem dokonania wpisu na prowadzoną przez KIDP listę, osoba wpisana nabywa prawo do wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz używania tytułu "doradca podatkowy". Wpis na listę ma zatem charakter konstytutywny, związane jest z nim nadanie osobie wpisanej przewidzianych ustawą uprawnień i obowiązków. W powszechnym rozumieniu wpisany na listę doradców podatkowych postrzegany jest, jako osoba, która posiada uprawnienia do wykonywania funkcji zawodowych i jest potencjalnie dostępna dla klienta.

Odpierając zarzut skarżącej, że decyzja o skreśleniu powinna zawierać datę z jaką organ winien z urzędu skreślić doradcę z listy doradców podatkowych organ zasadnie stwierdził, że dopiero uprawomocnienie się decyzji o skreśleniu z listy doradców podatkowych tworzy nowy stan prawny. Od tego momentu bowiem osoba skreślona przestaje być członkiem samorządu zawodowego, nie może posługiwać się tytułem "doradca podatkowy'' oraz wykonywać czynności doradztwa podatkowego, określonych w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W związku z tym wzmiankowany organ nie miał możliwości wydania w rozpatrywanym stanie faktycznym rozstrzygnięcia o odmiennej treści, w szczególności nie można wydać takiej decyzji z mocą wsteczną.

W ocenie Sądu, prezentowane stanowisko organu należy podzielić, gdyż decyzja konstytutywna (a taki charakter ma decyzja o skreśleniu z listy doradców podatkowych) jest bezpośrednią podstawą wywołania skutków materialnoprawnych. Zasadą jest, że skutki związane z jej treścią następują z mocą "na przyszłość". Rozważając z kolei stosunek pojęć: "prawomocność decyzji ostatecznej" oraz jej "ostateczność" należy przyjąć, że ostateczność decyzji administracyjnej, podobnie jak jej prawomocność jest formą przejawiania się tego samego zjawiska prawnego - mocy wiążącej w czasie aktu administracyjnego (szerzej T. Woś, Prawomocność decyzji administracyjnej. Przegląd Prawa Publicznego nr 5/2008).

Należy także podnieść, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności, rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach stron stosunku prawnego determinują normy prawa administracyjnego stanowiące podstawy materialnoprawne upoważniające do wydania decyzji. W myśl art. 107 § 2 k.p.a. przepisy szczególne, którymi w niniejszej sprawie są przepisy wskazanej wyżej ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja. Wprowadzenie zatem do decyzji warunku lub terminu jest dopuszczalne tylko na podstawie przepisu szczególnego. Tymczasem żaden z przepisów omawianej ustawy o doradztwie podatkowym, w tym art. 10 ust. 1 pkt 1 tego aktu stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, nie dawał podstawy prawnej do wprowadzania w decyzji o skreśleniu z listy doradców podatkowych terminu, z jakim dokonano przedmiotowego skreślenia.

Jak już wspomniano, skreślenie z listy doradców podatkowych (czy to na wniosek czy z urzędu) skutkuje utratą uprawnień do wykonywania zawodu. Gdyby więc założyć za trafny pogląd, iż skreślenie z listy doradców podatkowych następuje z dniem wskazanym we wniosku przez zainteresowanego, to należałoby konsekwentnie stwierdzić, iż przez okres prowadzonego postępowania przez organy korporacyjne doradca podatkowy wykonywałby zawód, bowiem żaden przepis ustawy o doradztwie podatkowym nie nakazuje doradcy podatkowemu, który wystąpił z wnioskiem o skreślenie z listy doradców, powstrzymanie się od wykonywania zawodu na okres prowadzenia tego postępowania. W rezultacie wystąpiłaby sytuacja, w której po przeprowadzonym postępowaniu w przedmiotowej sprawie, organ skreśliłby doradcę podatkowego z listy doradców z datą z wniosku. Skutek nietrudno sobie wyobrazić. Doradca podatkowy w okresie od złożenia wniosku do podjęcia uchwały o jego skreśleniu z listy doradców działał (np. występował przed sądami itp.) nie będąc już, w świetle zapadłej później uchwały, doradcą podatkowym. Zatem wszystkie jego czynności, jako doradcy podatkowego stałyby się nieważne, a w konsekwencji i postępowania sądowe, w sprawach w których występował, dotknięte byłyby tą samą wadą.

Odnosząc się do pozostałych argumentów skarżącej w zakresie obowiązku organu skreślenia jej z przedmiotowej listy z urzędu z uwagi na upływ 5 lat zawieszenia, wskazać także należy, iż argumentacja organu jest tutaj zasadna. Faktycznie mimo obowiązku wszczęcia postępowania z urzędu przez organ w roku 2010 - co do skreślenia skarżącej z listy - brak było realnej możliwości przeprowadzenia tego postępowania skutecznie przed wejściem w życie zmian skutkujących uchyleniem przepisu przewidującego ten obowiązek. Przeprowadzenie tego postępowania w realiach niniejszej sprawy było mało prawdopodobne a po uchyleniu przedmiotowego przepisu było to niemożliwe. Nadto dodać tutaj należy, iż strona zainteresowana skreśleniem z listy doradców podatkowych nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu w razie opieszałości o skreślenie z listy. Wnioskodawca ma bowiem do dyspozycji instrument prawny w postaci skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ. Skarżąca jednak dopiero w roku 2020 zwróciła się o skreślenie z przedmiotowej listy co w świetle powyższych uwag co do daty wprowadzanych zmian przepisu uniemożliwiło skuteczne monitowanie organu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty skargi odnośnie naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w sprawie.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego w świetle przesłanek z art. 145 p.p.s.a., skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.