III SA/Wa 981/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy U. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz określenia wysokości nadpłaty i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca 28 grudnia 2018 r. złożyła do NUS w formie dokumentu elektronicznego korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W korekcie deklaracji Spółka zadeklarowała zmniejszenia wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 0% i 22% albo 23%,

W piśmie z 31 grudnia 2018 r. Skarżąca wskazała, że przyczyną złożenia korekty deklaracji za rozpatrywany miesiąc były zmiany spowodowane błędnym przygotowaniem zestawienia dla wartości wystawionych faktur korygujących otrzymanych przez klientów we wrześniu 2013 r. Jak wskazała Spółka, różnice wynikały z nieujęcia faktur korygujących, odnośnie do których potwierdzenia otrzymania przekazano na drodze korespondencji elektronicznej. Skarżąca poinformowała, że klienci otrzymali faktury korygujące we wrześniu 2013 r. Spółka przy ww. piśmie przedstawiła zestawienie 1.179 faktur korygujących sprzedaż za wrzesień 2013 r., uznanych za potwierdzone we wrześniu 2013 r. na łączną kwotę netto - 491.510 zł, na łączną kwotę VAT - 110.276 zł, w którym zostały ujęte faktury korygujące wystawione w okresie od 25 stycznia 2010 r. do 7 października 2013 r.

NUS pismem z 27 lutego 2019 r., wezwał Spółkę do przedłożenia kopii faktur korygujących ujętych ww. korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2013 r. wraz z potwierdzeniami otrzymania tych faktur przez kontrahentów.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Skarżąca w dniu 18 marca 2019 r. przekazała NUS, na nośniku elektronicznym (płyta CD), skany wszystkich faktur korygujących ujętych w korekcie deklaracji VAT-7, stanowiących zdaniem Skarżącej dowód, że nabywcy otrzymali faktury korygujące ujęte w korekcie deklaracji oraz wiadomości e-mail od kontrahentów, stanowiące potwierdzenia otrzymania przedmiotowych faktur korygujących zmniejszających sprzedaż. Ponadto poinformowała, że w trakcie przygotowania pełnej dokumentacji nie odnalazła w swoich archiwach potwierdzeń odbioru faktur korygujących od firm:

- P., na łączną kwotę kwota netto: 32.047,36 zł. i podatek VAT: 7.173,22 zł.

- S., na łączną kwotę netto: 351,16 zł. i podatek VAT: 78,52 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 110.726 zł, wskazanej we wniosku z 28 grudnia 2018 r., określił nadpłatę podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 3.598 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy w zakresie, o którym mowa w art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p."), z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 3.488.314 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., z dnia 28 grudnia 2018 r. w związku z ujęciem faktur korygujących wystawionych w okresach, co do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z mocy prawa, tj. styczeń 2010 r. – listopad 2012 r.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji NUS naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i w rezultacie przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona do uwzględnienia w złożonej 28 grudnia 2018 r. korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. faktur korygujących wystawionych w okresie od 25 stycznia 2010 r. do 7 października 2013 r., w stosunku do których Spółka uzyskała potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów we wrześniu 2013 r.;

b) art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., poprzez nieprawidłową wykładnię naruszającą zasady neutralności podatku VAT oraz równego traktowania i proporcjonalności, w związku z pozbawieniem Spółki możliwości wykazania w deklaracji podatkowej kwoty podatku we właściwej wysokości;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny upływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem adekwatnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy, a także powołanie się na orzecznictwo TSUE i orzecznictwo sądów administracyjnych, które nie dotyczy przedmiotu sporu;

b) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez zawarcie niewłaściwego uzasadnienia prawnego w decyzji, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa i całkowicie pomija prowspólnotową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

- uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za wrzesień 2013 r. w wysokości 110.726 zł oraz w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. z tytułu podatku VAT w kwocie 3.488.314 zł;

- stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za wrzesień 2013 r. w wysokości 110.276 zł oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień z tytułu podatku VAT w kwocie 3.381.636 zł.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania, w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z 31 stycznia 2020 r. DIAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszły okoliczności wymienione w art. 70 §2 - §6 O.p., skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2010 r. do listopada 2012 r.

DIAS zwrócił uwagę, że termin płatności podatku od towarów i usług przypadał odpowiednio:

- za okres od stycznia do listopada 2010 r. - w 2010 r.,

- za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. - w roku 2011 r.,

- za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. - w roku 2012 r.,

- za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. - w roku 2013 r.

W konsekwencji stwierdził, że zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2010-2012 (z wyłączeniem grudnia) uległy przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2015 r., 31 grudnia 2016 r., 31 grudnia 2017 r. Oznacza to, że organ był zobligowany do stwierdzenia nadpłaty jedynie odnośnie okresów rozliczeniowych przypadających od grudnia 2012 r. do października 2013 r.

DIAS uznał, że Skarżąca nie ma prawa do rozliczenia faktur korygujących odnośnie faktur objętych okresem przedawnienia. W konsekwencji, w ocenie DIAS, NUS słusznie uznał, że Spółka nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., z dnia 28 grudnia 2018 r. w związku z ujęciem faktur korygujących wystawionych w okresach, co do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z mocy prawa.

Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Wprawdzie w przepisie tym ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących, nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, określonych przepisem art. 70 O.p.

DIAS zwrócił również uwagę, że Spółka nie przedstawiła dowodów odbioru faktur korygujących dokumentujących transakcje przeprowadzone z P. i S. Środa. Podkreślił, że konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Powyższe stanowisko podzielił również NSA w wyroku z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2038/15 z dnia 19 października 2016 r. oraz NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1167/15.

Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie NUS trafnie stwierdził, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał i w konsekwencji uznał, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2013 r. z tytułu faktur korygujących wystawionych dla ww. kontrahentów.

DIAS podzielił stanowisko NUS, że w związku z zakwestionowaniem wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 z 28 grudnia 2019 r. złożonej za wrzesień 2013 r., faktur korygujących, co do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, przedmiotowa korekta nie wywołuje skutków prawnych. Zasadnie zatem stwierdził nadpłatę w wysokości innej niż wskazana w skorygowanej deklaracji za wrzesień 2013 r. i wniosku Skarżącej z 28 grudnia 2018 r. oraz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji NUS w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za wrzesień 2013 r. w wysokości 110.276 zł oraz w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. z tytułu podatku VAT w kwocie 3.488.314 zł i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez DIAS oraz na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a o zobowiązanie DIAS do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku VAT za wrzesień 2013 r. w wysokości wskazanej we wniosku Skarżącej z 28 grudnia 2018 r. w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia DIAS akt postępowania. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i w rezultacie przyjęcie, że Skarżąca nie była uprawniona do uwzględnienia w złożonej 28 grudnia 2018 r. korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. faktur korygujących wystawionych przez Skarżącą w okresie od 25 stycznia 2010 r. do 7 października 2013 r., w stosunku do których Skarżąca uzyskała potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów we wrześniu 2013 r.;

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., poprzez nieprawidłową wykładnię naruszającą zasady neutralności podatku VAT oraz równego traktowania i proporcjonalności w związku z pozbawieniem Spółki możliwości wykazania w deklaracji podatkowej kwoty podatku we właściwej wysokości,

Ponadto, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem adekwatnego orzecznictwa TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy, a także powołanie się na orzecznictwo TSUE i orzecznictwo sądów administracyjnych, które nie dotyczy przedmiotu sporu; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez zawarcie niewłaściwego uzasadnienia prawnego w decyzji, które nie znajduje opacia w przepisach prawa i całkowicie pomija prowspólnotową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 29 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności uwzględnienia w złożonej w dniu 28 grudnia 2018 r. korekcie deklaracji za wrzesień 2013 r. faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych w okresie od stycznia 2010 r. do listopada 2013 r., w stosunku do których Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktur korygujących od kontrahentów we wrześniu 2013 r.

Zdaniem Skarżącej, była ona uprawniona do uwzględnienia ww. faktur w korekcie deklaracji za wrzesień 2013 r., złożonej 28 grudnia 2018 r. Skarżąca argumentowała, że bieg terminu przedawnienia prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, w przypadku wystawienia faktur korygujących in minus, zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny, rozpoczyna się z końcem roku, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej od swojego kontrahenta. Dopiero wówczas bowiem uzyskała prawną możliwość ujęcia faktury korygującej w deklaracji pierwotnej (zgodnie z art. 29 ust 4a ustawy o VAT).

W ocenie natomiast organów podatkowych, bieg terminu przedawnienia prawa do skorygowania deklaracji rozpoczyna się z końcem roku, w którym powstało pierwotne zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Tym samym w odniesieniu do faktur wystawionych od stycznia 2010 do listopada 2012 r. Skarżąca utraciła takie uprawnienie.

4.4. Zdaniem Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Sąd podziela bowiem i przyjmuje jako własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na gruncie niemal analogicznego stanu faktycznego, m.in. w wyrokach z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 747/17 oraz z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1218/17.

4.5. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu tego wynika, że początek biegu 5 letniego terminu przedawnienia liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. We wskazanym wyżej przepisie określa się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje się też od kiedy termin ten powinien być liczony. Należy zatem ustalić jak należy rozumieć pojęcia: "zobowiązanie podatkowe" i "obowiązek podatkowy".

Te bowiem pojęcia istotne są dla oceny zarzutów skargi w zakresie prawa materialnego.

Zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W art. 4 O.p. zawarta jest definicja obowiązku podatkowego. W myśl tego przepisu obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązek podatkowy jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających (vide wyrok NSA z 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92 oraz Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2010 Wyd. UNIMEX s. 65 i n.).

W przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika to wyraźnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadą też jest na gruncie podatku od towarów i usług, poza pewnymi wyjątkami, nie mającymi znaczenia w tej sprawie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Do ustawy o VAT zastosowanie ma więc art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zdarzeniem, z którym ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie jest otrzymanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Powyższe nie kreuje obowiązku podatkowego, odnosi się ono bowiem do faktury pierwotnej, która to faktura odzwierciedla zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by w przypadku korekty faktury początek 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. wiązać z datą otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta korekty faktury, a nie ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego.

Skutkowałoby to wydłużeniem bez podstawy prawnej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.6. W art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ustawodawca określił warunki i sposób obniżenia podstawy opodatkowania w razie także udzielenia bonifikat. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to otrzymał.

Niemniej jednak to, że ustawodawca uzależnił obniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania od uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi i wskazał okres rozliczeniowy, w którym ta korekta może być uwzględniona nie oznacza, że poprzez takie uregulowanie zmienił termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mimo, że ustawodawca nie określił terminu do dokonania korekty, to jednak dla oceny skuteczności złożenia korekty, podobnie jak w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczne jest stosowanie ogólnych przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych. Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w wyroku z 8 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1512/13 pojęcie nadpłaty w O.p. ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zależności od charakteru zobowiązania podatkowego, z którym się wiąże, a zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to potwierdzone też zostało w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08.

Niezależnie od powyższego, niejako na marginesie, warto zauważyć, że TSUE będąc kompetentny do dokonywania wykładni przepisów dyrektyw oceniał zgodność regulacji zawartej w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z regulacjami unijnymi w tym zakresie. W wyroku z 26 stycznia 2011 r. w sprawie C-588/10, Kraft Foods Polska S.A. stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Wymóg ten nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził przy tym, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Tym samym gdyby istniało zagrożenie nieotrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przed upływem terminu przedawnienia, podatnik mógł, posługując się wykładnią w nim zaprezentowaną, przed upływem terminu przedawnienia powoływać się na okoliczności wskazane w tym wyroku, które uzasadniałyby obniżenie podstawy opodatkowania, mimo braku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. To, że ustawodawca krajowy dopiero w późniejszych regulacjach zawarł przepisy odzwierciedlające wykładnię zawartą przez TSUE w powołanym wyżej wyroku, nie oznacza, że podatnicy nie mieli możliwości powoływania się przed upływem terminu przedawnienia na okoliczności, uzasadniające, zdaniem Trybunału, obniżenie podstawy opodatkowania, mimo braku otrzymania potwierdzenia faktury korygującej.

Przy czym powyższe orzeczenie o tyle nie ma bezpośredniego przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy, bowiem Skarżąca dysponowała potwierdzeniami odbioru przez kontrahentów faktur korygujących jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

4.7. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi i nieuwzględnienia tego, że podstawy do skorygowania deklaracji podatkowej w związku z uzyskaniem potwierdzenia otrzymania faktur korygujących miały miejsce właśnie przed upływem terminu przedawnienia, Sąd zauważa, że w toku postępowania, Skarżąca nie wskazała na żadne obiektywne okoliczności, niezależne od niej przeszkody, które uniemożliwiły jej złożenie korekty z zachowaniem tego terminu. Skarżąca spełniała warunki do złożenia takiej korekty niezwłocznie po tym, jak była w posiadaniu potwierdzeń otrzymania faktur korygujących przez kontynentów, co miało miejsce – jak twierdzi sama Skarżąca – we wrześniu 2013 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Z sobie tylko wiadomych powodów Skarżąca korektę deklaracji za wrzesień 2013 r. – uwzględniającą faktury korygujące za okresy od stycznia 2010 r. do listopada 2012 r. – złożyła dopiero 28 grudnia 2018 r. Skarżąca nie wykazała również, że kontrahenci w istocie pomniejszyli podatek naliczony w związku z wystawieniem przez nią faktur korygujących. Okoliczność ta natomiast, z uwagi na upływ termu przedawnienia, jest nie do zweryfikowania przez organ.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 21 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Do momentu wydania przez organ przed upływem terminu przedawnienia decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. kwestionującej dane wynikające z deklaracji, czy też do momentu dokonania przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia korekty deklaracji podatek wynikający ze złożonej przez podatnika deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie ma więc możliwości po upływie terminu przedawnienia zarówno ze strony organu jak i podatnika korygowania danych wynikających z deklaracji. Jak bowiem stwierdzono w uchwale NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Przedawnienie działa na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można zaaprobować tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa na obie strony. Termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku.

Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 523/15 powyższa wykładnia krajowych przepisów w tym przedmiocie nie stoi w sprzeczności z prawem unijnym, a w szczególności z zasadą efektywności prawa unijnego. TSUE analizował kilkakrotnie zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego. W wyroku w sprawie Alstom Power Hydro C-472/08, (ECLI:EU:C:2010:32.) wskazano, że łotewskie przepisy przewidywały – w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie – że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków. Jednocześnie organy podatkowe miały prawo skorygować należną kwotę VAT i nałożyć grzywnę w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku. Trybunał uznał, że wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów unijnych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji. Trzyletni termin przewidziany na korektę musi być uznany za rozsądny i odpowiedni. Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku TSUE z 15 grudnia 2011 r. w sprawie Banca Antoniana Popolare Venta C-427/10, (ECLI:EU:C:2011:844), dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku (tym razem podatku należnego). W orzeczeniu tym wskazano, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny. Także z wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-500/16, Caterpillar FS, ECLI:EU:C:2017:996, który zapadł w wyniku skierowania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku VAT, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna.

Wskazane wyżej orzeczenia dotyczą wprawdzie przede wszystkim oceny możliwości zastosowania przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń procesowych w kwestii możliwości dochodzenia przez podatnika zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku pobrania przez organy państwa kwot niezgodnie z prawem unijnym, to jednak ogólne twierdzenia dotyczące zgodności z prawem unijnym polskich przepisów określających terminy na dochodzenie zwrotu takich kwot mają per analogiam zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Z wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że prawo unijne dopuszcza stosowanie przewidzianego w prawie polskim ograniczenia uprawnień podatnika terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego określonym w O.p. zarówno jeśli chodzi o roszczenie podatnika do żądania zwrotu nadpłaty jak i uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem o korektę deklaracji VAT.

4.8. Podkreślić też należy, że w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że ze względu na brak jednolitych zasad zwrotu przewidzianych w prawie unijnym to do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii. W braku przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (zob. np. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., C-591/10, ECLI:EU:C:2012:478, pkt 27, 28 i powołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że państwa członkowskie zachowują określony zakres swobody w zakresie wyboru właściwego roszczenia oraz określenia zasad procesowych dla realizacji prawa do zwrotu, pod warunkiem zachowania zasad wynikających z porządku unijnego (w szczególności zasady równoważności oraz skuteczności). Trybunał wielokrotnie poddawał ocenie przewidziane w prawie krajowym przesłanki wykonania prawa do zwrotu w kontekście wymogów unijnych, uznając m.in., za zgodne z prawem unijnym ograniczenie tego prawa w czasie poprzez wprowadzenie kryterium "rozsądnego terminu" lub też wyłączenie możliwości dochodzenia zwrotu jeśli zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie wnioskodawcy (zob. np. wyroki TS: w sprawie [...], 68/79, ECLI:EU:C:1980:57, pkt 26; w sprawie [...], C 61/79 ECLI:EU:C:1980:100, pkt 26; w sprawie [...], C-199/82, ECLI:EU:C:1983:318, pkt 13; w sprawach połączonych [...], C-192/95 do C-218/95, ECLI:EU:C:1997:12, pkt 21; w sprawie [...],C-343/96, ECLI:EU:C:1999:59, pkt 47; wyrok w sprawach połączonych C-441/98 i C-442/98 [...], ECLI:EU:C:2000:479, pkt 31).

Zdaniem Sądu, termin pięcioletni przewidziany w art. 70 O.p., jest takim właśnie "terminem rozsądnym".

4.9. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., w której uwzględniono faktury korygujące wystawione do faktur sprzedaży za okresy od stycznia 2010 r. do listopada 2012 r., powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia dla zobowiązań wynikających z faktur pierwotnych (odpowiednio do: 31.12.2015 r., 31.12.2016 r., 31.12.2017 r.). Natomiast złożenie tej korekty w dniu 28 grudnia 2018 r., nastąpiło w dacie, w której korygowane zobowiązania podatkowe były już przedawnione.

W konsekwencji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za wrzesień 2013 r. faktur korygujących dotyczących okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z mocy prawa. Tym samym, niezasadny był również wniosek Skarżącej o stwierdzenie w tym zakresie nadpłaty.

Jednocześnie odnośnie do okresów nie objętych przedawnieniem organy nie zakwestionowały możliwości uwzględnienia korekt faktur. Odmówiły jedynie uwzględnienia faktur korygujących wystawionych na rzecz dwóch kontrahentów (P. i S.), co do których Skarżąca nie odnalazła potwierdzenia ich otrzymania przez kontrahentów. Te okoliczności nie były sporne w sprawie.

W konsekwencji Sąd jako niezasadne ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a w zw. z art. 70 O.p. oraz art. 29 ust. 1 w z. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

4.10. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O naruszeniu powyższych przepisów nie może bowiem stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Innymi słowy, fakt że organy podatkowe wydały decyzję odmienną niż oczekiwana przez Skarżącą nie oznacza naruszenia ani art. 121 § 1 O.p. ani art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto, wbrew argumentacji Skarżącej, rozpoznając niniejszą sprawę organy nie tylko zacytowały stosowne orzeczenia TSUE, ale przy rozstrzyganiu uwzględniły wskazówki płynące z tego orzecznictwa.

4.11. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.