III SA/Wa 925/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność czynności polegającej na wykreśleniu M. S.A. z siedzibą w W. z rejestru podatników podatku od towarów i usług; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) w zakresie wykreślenia M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) z rejestru podatników VAT czynnych, zakończona adnotacją z dnia 20 maja 2019 r.

1.2. Na podstawie adnotacji służbowej z dnia 20 maja 2019 r. NUS, działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 685, dalej: u.p.t.u.) wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania.

W związku z brakiem reakcji Spółki na niżej wymienione pisma:

- z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...],

- z dnia 27 grudnia 2018 r. nr [...].

NUS ustalił, że zaistniały okoliczności przewidziane w art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. wobec czego Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

1.3. W dniu 25 listopada 2019 r. do NUS wpłynęło pismo Spółki z dnia 18 listopada 2019 r. "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowym wykreśleniu z rejestru wraz z wnioskiem o przywrócenie spółki do rejestru podatników podatku VAT".

W związku z wpływem ww. pisma Spółki, zawierającego wniosek o przywrócenie do rejestru podatników VAT, NUS pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

NUS pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. przedłużył do dnia 25 stycznia 2020 r. termin udzielenia odpowiedzi na pismo Spółki z dnia 25 listopada 2019 r. w sprawie przywrócenia jej zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług.

1.4. W dniu 14 stycznia 2020 r. NUS wydał decyzję, zgodnie z którą umorzył postępowanie, wszczęte na podstawie wniosku z dnia 18 listopada 2019 r., w sprawie przywrócenia Spółki jako podatnika VAT czynnego.

W dniu 19 lutego 2020 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS, w którym wniosła o zmianę decyzji i wpisanie jej jako podatnika VAT czynnego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

NUS pismem z dnia 31 marca 2020 r. przekazał ww. odwołanie Spółki wraz z własnym stanowiskiem oraz aktami sprawy DIAS. Na dzień przekazania rozpatrywanej skargi ww. odwołanie nie zostało rozpatrzone oraz w sprawie został zachowany tok instancyjny.

1.5. Ponadto w dniu 27 stycznia 2020 r. do NUS wpłynęło pismo Spółki z dnia 23 stycznia 2020 r., w którym wskazała, że na podstawie art. 156 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego, decyzja z dnia 20 maja 2019 r. powinna zostać uznana za nieważną, gdyż została ona wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. W piśmie tym Spółka w całości podtrzymała wniosek o przywrócenie zarejestrowania jej jako podatnika VAT.

DIAS pismem z dnia 19 lutego 2020 r. wezwał Spółkę o wskazanie czy pismo Strony z 23 stycznia 2020 r. zostało złożone jako skarga czy też jako odwołanie.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka, w piśmie z dnia 13 marca 2020 r. wskazała, że pismo z dnia 23 stycznia 2020 r. jest skargą na czynność NUS w zakresie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT czynnych, zakończoną adnotacją z dnia 20 maja 2019 r.

Pismo Spółki z dnia 13 marca 2020 r., wraz z aktami sprawy, zostało następnie przekazane w dniu 27 marca 2020 r. NUS.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na czynność NUS, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 96 ust. 9 pkt. 4 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania NUS, natomiast ani Spółka, ani pełnomocnicy Spółki nie byli wezwani ani razu do stawiennictwa;

2) art. 156 § 1 ust 2 k.p.a. ponieważ zaskarżona czynność została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, a więc powinna być uznana za nieważną. Spółka zarzuciła NUS, że działał poza granicami prawa w celu uniemożliwienia podatnikowi odzyskania nadpłaconego podatku VAT przez wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych.

Spółka podtrzymała stanowisko, że wykreślenie nastąpiło bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, albowiem zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u. - ".Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:

- podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lub"

W ocenie Skarżącej ani Spółka, ani jej pełnomocnicy Spółki nie byli wezwani ani razu pismem do stawienia się w Urzędzie Skarbowym.

2.2. Skarżąca wskazał, że podtrzymuje swój wniosek z dnia 25 listopada 2019 r. o przywrócenie zarejestrowania Spółki do rejestru podatników podatku od towarów i usług.

2.3. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 11 marca 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 26 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Odnośnie terminowości wniesienia skargi zastosowanie w sprawie znajdzie art. 52 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., wnosi się w terminie 30 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Zgodnie z § 2 in fine sąd po wniesieniu skargi może uznać, że uchybienie temu terminowi nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę.

W ocenie Sądu uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Skarżącej, organ bowiem jej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 listopada 2019 r. potraktował nie jak skargę do Sądu lecz jak wniosek o przywrócenie Spółki do rejestru podatników VAT. Strona o fakcie tym dowiedziała się z postanowienia z dnia 13 grudnia 2019 r. wyznaczającego Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to postanowienie Skarżąca odebrała w dniu 7 stycznia 2020 r., oraz z postanowienia z dnia 20 grudnia 2019 r. przedłużającego termin załatwienia sprawy, które Spółka otrzymała dnia 13 stycznia 2020 r. (karty 27-30 akt administracyjnych). Wobec powyższego Sąd uznał, że składając skargę w dniu 23 stycznia 2020 r. Strona uchybiła terminowi bez swojej winy.

3.5. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie była kwestia skuteczności czynności wykreślenia przez NUS Skarżącej z rejestru podatników VAT, z uwagi na treść art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u. W ocenie Sądu racje w sporze przyznać należy Skarżącej, która trafnie zarzuca zarówno wadliwą formę, w której doszło do wykreślenia z rejestru podatników VAT jak i brak podstaw do wykreślenia Spółki na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u., gdyż w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających spełnienie warunków zawartych w dyspozycji tego przepisu.

3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u. stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Ustawodawca w powołanym przepisie przewidział po spełnieniu, jakich przesłanek może dojść do wykreślenia podatnika z rejestru VAT.

O wykreśleniu podatnika w trybie art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u. decyduje organ podatkowy z urzędu. Ustawodawca umocował więc organ podatkowy, na mocy przywołanego przepisu do bezpośredniego rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika, a czynność ta wywołuje skutki prawne.

Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT jest władczym działaniem, kierowanym na zewnątrz oświadczeniem woli organu podatkowego, które wywołuje określone skutki prawne, podatnik przestaje być zarejestrowanym podatnikiem VAT. Organ podatkowy wykreślając z rejestru podatnika, kształtuje więc jego uprawnienia i obowiązki, rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. Spełnione zostały zatem, co należy jeszcze raz podkreślić, podstawy do zaskarżenia czynności w trybie art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako sądu pierwszej instancji.

3.7. Sąd stwierdza ponadto, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego, aby w toku badania zajścia przesłanek do wykreślenia, także na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u., wszczynano postępowanie podatkowe. Nie jest więc wykluczone przyjęcie koncepcji, że organ podatkowy może przeprowadzić jedynie czynności sprawdzające, które zakończą się czynnością polegającą na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT.

Sąd dostrzega, że ustawodawca art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u., mającym charakter procesowy, nie określił formy, w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, a jedynie uregulował przesłanki takiego wykreślenia oraz wskazał, że organ podatkowy nie ma w takiej sytuacji obowiązku zawiadomienia o tym podatnika. Jednakże z treści art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) wynika, że zasadą jest, iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, a jak stanowi § 2 tego artykułu, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W związku z powyższym prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału podmiotu, którego czynne prowadzenie działalności jest kwestionowane.

Jak to wyżej wskazano, konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika określonych ustawą o podatku od towarów i usług Opisany już wyżej charakter materialnoprawny wykreślenia podatnika z rejestru powoduje, że w tak istotnej kwestii organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, System informacji prawnej LEX). Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego, zdaniem Sądu, dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne wykreślenie podatnika z omawianych rejestrów w przypadku, gdy dochodzi do niego z urzędu. W takiej sytuacji, jak wyżej wskazano, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem co do istoty w myśl art. 207 § 2 O.p., a zatem powinno ono przybrać formę decyzji.

Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 877/13; wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 237/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1217/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 341/17 z dnia 1 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 142/19). Stanowisko to w całej rozciągłości podziela Sąd rozpoznający sprawę.

Jednocześnie zauważyć należy, że w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1266/12, Sąd ten zajął stanowisko odmienne, zgodnie z treścią którego wykreślenie podatnika z rejestru VAT jest czynnością materialno-techniczną. Sąd zauważa jednak, że w wyroku tym NSA zaznaczył, iż wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. ma w założeniu dotyczyć podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których nie występuje ani podatek należny ani podatek naliczony, zatem dokonana przez organ czynność wykreślenia nie ma wpływu na zakres jego praw i obowiązków. W rozpatrywanej sprawie mamy natomiast do czynienia z podmiotem istniejącym i dokonującym czynności opodatkowanych (organ tych okoliczności nie neguje). Wobec tego w ocenie Sądu pogląd wyrażony w tymże wyroku NSA nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Reasumując, w sprawach, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru, czyli zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wykreślając Skarżącą z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u., organ podatkowy orzekł o prawach i obowiązkach Skarżącej, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Należy przy tym zauważyć, że prawidłowa forma rozstrzygnięcia w konsekwencji wymusi niejako przeprowadzenie przez organ właściwego postępowania podatkowego, w którym Skarżącej będą przysługiwały określone prawem gwarancje procesowe.

3.8. Już samo opisane wyżej naruszenie przepisów art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 207 § 1 i § 2 O.p. przesądza w ocenie Sądu o konieczności stwierdzenia bezskuteczności czynności polegających na wykreśleniu Skarżącej z rejestru VAT.

3.9. Zwrócić jednak należy uwagę, że w toku postępowania organ dopuścił się innych naruszeń, nad którymi nie sposób przejść do porządku i które mając istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym również przemawiają za uwzględnieniem rozpatrywanej skargi.

W ocenie Sądu wykreślenie Skarżącej z rejestru VAT odbyło się w sposób nierzetelny i nieprawidłowy. Organ na poparcie swojego stanowiska przywołał okoliczności, z których w istocie żadna nie przemawia za słusznością podjętych w sprawie czynności polegających na wykreśleniu Skarżącej z rejestru VAT.

Przypomnieć należy, że art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u., który wskazany został przez NUS jako podstawa wykreślenia Strony z rejestru stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Jednocześnie jak wynika z akt sprawy przedłożonych Sądowi NUS nie wzywał ani podatnika, ani jego pełnomocnika do stawia się w urzędzie skarbowym.

W aktach przekazanych Sądowi znajdują się dwa wezwania (karty 20-23 akt administracyjnych):

- z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...],

- z dnia 27 grudnia 2018 r. nr [...] (powtórne wezwanie).

Oba wezwania dotyczą dostarczenia do NUS wymienionych w nich dokumentów, nie zaś stawiennictwa Strony lub jej pełnomocnika, wobec czego nie odpowiadają dyspozycji art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u., czyli przepisu powołanego przez organ jako podstawa wykreślenia z rejestru. Ponadto podkreślić należy, że były to czynności podjęte w miesiącach listopad i grudzień 2018 r., natomiast do wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT doszło w dniu 20 maja 2019 r. czyli blisko pół roku później, a z akt sprawy nie wynika, aby na przestrzeni tych blisko 6 miesięcy NUS podjął jakiekolwiek czynności wobec Spółki związane z wezwaniem do stawiennictwa w organie. Dodatkowo dokonana przez NUS analiza aktualnego odpisu z KRS i informacji dostępnych w systemie POLTAX nie budziły zastrzeżeń organu, a przynajmniej nie znalazło to odzwierciedlenia w adnotacji z dnia 20 maja 2019 r. Jednocześnie jak wynika z przedłożonego przez Stronę zestawienia korespondencji odbieranej w urzędzie pocztowym w okresie kiedy awizowane były przesyłki z NUS, Spółka nie unikała odbioru korespondencji i wielokrotnie stawiała się w urzędzie pocztowym, potwierdzają to również kopie kopert korespondencji odbieranej w okresie od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. (karty 35-44 akt administracyjnych).

Nie bez znaczenia w sprawie jest również dołączona przez Stronę korespondencja mailowa między pracownikami administracji skarbowej z dnia 20 maja 2019 r., w której pojawia się prośba o priorytetowe zajęcie się sprawą wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT (karta 48 akt administracyjnych). Podstawą prośby o zajecie się sprawą, zgodnie z treścią wiadomości e-mail, było zagrożenie, że Spółka w każdej chwili może wygenerować 4 mln zł podatku VAT należnego i wykreślić się z KRS. W dniu, w którym prośbę ta otrzymały pracownice NUS M.I. i M.D. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Sekwencja zdarzeń wyłaniająca się z akt sprawy pozwala na powiązanie czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT z korespondencją mailową z dnia 20 maja 2019 r., nie zaś z wezwaniami kierowanymi do Spółki do przedłożenia dokumentów, które miały miejsce blisko pół roku wcześniej w listopadzie i grudniu 2018 r.

3.10. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że skoro wykreślając podatnika z rejestru VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u. organ podatkowy z urzędu decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT - o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika - konieczne jest wydanie decyzji.

Przenoszenie sporu, na drogę postępowania sądowego, gdy w tej kwestii wcześniej nie wypowiadał się organ podatkowy w stosownym akcie administracyjnym, czyli decyzji, nie jest prawnie możliwe. Sąd, o czym już była mowa, bada legalności działań i aktów organu podatkowego, które podjęto w postępowaniu administracyjnym.

Tym samym za prawidłową nie można było uznać ani formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT, ani argumentacji organu, która nie wynikała z aktu podlegającego sądowej kontroli. Już powyższe naruszenia art. 207 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u., przesądzało o potrzebie uznania za bezskuteczną czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT.

3.11. NUS ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli dojdzie do przekonania, że zachodzą okoliczności przemawiające za wszczęciem postępowania w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT, biorąc pod uwagę wyrażoną w wyroku ocenę prawną, powinien dokonać ewentualnego wykreślenia z rejestru VAT w formie decyzji po wcześniejszym zbadaniu w toku postępowania podatkowego, czy zachodzą przesłanki uprawniające organ do wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT.

3.12. Końcowo wskazać też należy, że niezasadny był wniosek NUS o odrzucenie skargi z powodu niewyczerpania przez Stronę środków zaskarżenia w sprawie. Jak już było wyżej wskazane, zastosowanie przez NUS jako formy wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT adnotacji służbowej (z dnia 20 maja 2019 r.) powoduje, że od tej czynności Stronie nie przysługują żadne środki zaskarżenia. Wobec powyższego złożenie wniosku o przywrócenie do rejestru podatników VAT nie jest środkiem zaskarżenia adnotacji służbowej, ale wszczyna nowe postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja i przewidziane są środki jej zaskarżenia w trybie instancji (art. 96 ust. 9h u.p.t.u.).

3.13. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Konsekwencją uchybień NUS jest stwierdzenie bezskuteczności czynności potwierdzonej adnotacją służbową z dnia 20 maja 2019 r., tj. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i w związku z art. 207 O.p. i art. 96 ust. 9 pkt 4) u.p.t.u.

3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota 200 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego.