III SA/Wa 840/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 2011 r. do 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz E.S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej: "Burmistrz", "Organ I instancji") z dnia [...] października 2019 r. odmawiającą E.S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości na łączną kwotę 80 430,44 zł oraz odsetki w wysokości 31 127 zł.

Pismem z dnia 18 marca 2019 r. Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o umorzenie postępowania egzekucyjnego i odstąpienie od zajęcia wynagrodzenia emerytalnego oraz o umorzenie podatku od nieruchomości lub obniżenie jego wysokości za lata 2017-2018 i rok bieżący do rocznej kwoty 1500 zł. Wniosek w części dotyczącej umorzenia lub obniżenia podatku od nieruchomości za rok 2017-2018 i 2019 r. został przekazany, zgodnie z właściwością do Burmistrza Miasta S.

Strona wniosek uzasadniła brakiem złej woli, uszkodzeniem w końcówce roku 2017 pokrycia dachowego budynku przez wichurę, brak środków na naprawę dachu i co za tym idzie brak chętnych na wynajem. Wskazała, że brakuje jej środków na leczenie (nadciśnienie tętnicze, cukrzyca). Jak wskazała w październiku 2018 r. zdiagnozowano u niej guza na końcówce mostka. Podkreśliła, że na dzień 13 marca

2019 r. ma skierowanie do szpitala w celu dalszej diagnozy. Skarżąca stwierdziła, że jest w trudnej sytuacji i zobowiązała do dokonywania wpłat miesięcznych w wysokości 150 zł, podkreślając, że kwota ta jest i tak bardzo znacznym obciążeniem dla niej.

Do wniosku dołączyła wyniki badań lekarskich, skierowanie do szpitala, deklaracje PIT-28 oraz zdjęcie budynku.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Burmistrza Miasta S. wezwał Stronę do złożenia dokumentów potwierdzających stan faktyczny opisany we wniosku o ulgę.

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynęło do organu I instancji oświadczenie Strony o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, bez załączonych dokumentów. W związku z tym postanowieniem z dnia 8 maja 2019 r. organ I instancji ponownie wystąpił do Strony o uzupełnienie wniosku o dokumenty potwierdzające stan faktyczny opisany we wniosku.

W dniu 4 czerwca 2019 r. Skarżąca złożyła PIT-40 o wysokości emerytury i kopię fotografii budynku.

Na kolejne wezwanie z dnia 5 czerwca 2019 r., w piśmie z dnia 27 czerwca 2019 r. Skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości w całości podatku od nieruchomości. Zaznaczyła, że ubiega się o kredyt na zabezpieczenie budynku (pokrycie dachu) przed jego degradacją. Wyjaśniła, że budynek nie jest użytkowany, ponieważ ma uszkodzone pokrycie dachowe. Ponownie wskazała na trudną sytuację materialną i przesłała deklarację PIT-40 o wysokości pobranej emerytury i kopię fotografii.

Burmistrza Miasta S. decyzją z dnia [...] października 2019 r. odmówił Stronie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości na łączną kwotę 80430,44 zł oraz odsetki na kwotę 31 127, zł.

W ocenie organu nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, a udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z ważnym interesem publicznym.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2018 poz. 2096 z późn. zm., dalej: "K.p.a."), w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. przez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a jedynie jego części, co w połączeniu z niewystarczającą argumentacją w uzasadnieniu decyzji prowadzi do naruszenia zasad praworządności oraz skutkuje nie uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywatela,

- art. 80 K.p.a. przez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że zebrane i dostarczone przez stronę dowody nie potwierdziły, że znaczne obniżenie zdolności płatniczych odwołującej spowodowane jest klęską lub zdarzeniem losowym, których odwołująca nie mogła przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec, wskutek czego naruszono zasadę prawdy obiektywnej,

- art. 8 K.p.a. oraz art. 11 K.p.a. gdyż nie uzasadniono w sposób prawidłowy i wyczerpujący stanowiska zawartego w decyzji, w szczególności dlaczego pomimo zaistnienia przesłanek do uznania, że odwołująca wobec zdarzeń losowych, których nie mogła przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec, znalazła się w sytuacji znacznego obniżenia jej zdolności płatniczych została wydana decyzja niekorzystna dla strony przez co wadliwa i niezrozumiała i niespełniająca wymogu pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa,

- art. 107 § 3 K.p.a. przez niesporządzenie prawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności braku dostatecznego wykazania przyczyn, z powodu których dowodom przedłożonym przez odwołującą w toku postępowania odmówiono wiarygodności i nie odniesiono się do nich w treści uzasadnienia,

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 z póżn. zm., dalej: "O.p.") przez błędne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie uzasadniają stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zaistniał ważny interes podatnika, a tym samym nie uzasadniają stwierdzenia, że wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.

Pismem z dnia 19 grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "SKO") wystąpiło do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego o dotychczasowe wnioski strony o zastosowanie ulgi podatkowej w podatku od nieruchomości i wydawane w związku z tym decyzje organu oraz wyjaśnienie, czy strona prowadzi najem w ramach działalności gospodarczej.

Materiał dowodowy został uzupełniony przy pismach z dnia 31 grudnia 2019 r. i z dnia 8 stycznia 2020 r.

W dniu 16 stycznia 2020 r. do SKO wpłynęło pismo Strony zatytułowane "Uzupełnienie do odwołania od decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] października 2019 r.", w którym ponownie wskazała na brak środków na remont budynku i przedstawiła dokumentacje zdjęciową. W konsekwencji brak jest możliwości wynajmu budynku, ze względu na jego fatalny stan technicznym (brak okien, zerwany dach).

W dniu 11 lutego 2020 r. Strona przesłała maila, do którego załączyła kserokopie paragonów fiskalnych z apteki.

Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

SKO stwierdziło trudną sytuację finansową podatniczki, która to jednak nie skutkuje obowiązkiem udzielenia jej przez organ podatkowy ulgi podatkowej. Jak wskazano, udzielanie ulg na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. musi być społecznie uzasadnione.

Zdaniem SKO, Skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności nadzwyczajnych uzasadniających przyznanie żądanej ulgi. W ocenie SKO, nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, a udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z ważnym interesem publicznym.

Jak podkreślano Strona ([...] lata) prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, z którym ma rozdzielność majątkową od 29 czerwca 2009 r. (dowód oświadczenie strony z dnia 30 kwietnia 2019 r.). Źródłem dochodu Strony jest emerytura w kwocie 1900 zł. Strona podała, że jest właścicielką działki oznaczonej numerem ewid. [...], położonej w S., o pow. 1579 m²: zabudowanej budynkiem, który jak oświadczyła wymaga gruntowej modernizacji - naprawy. Z karty jednostki opodatkowania z dnia 28 czerwca 2019 r. wynika, że strona jest właścicielką gruntu o powierzchni 170 m² związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i 1409 m² gruntów pozostałych, budynków o powierzchni 120 m² związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (budynki magazynowe i budynek biurowy) i budynków o powierzchni 1034 m² sklasyfikowanych jako budynki pozostałe. SKO uznało, że zadłużenie z tytułu zaległości podatkowych wynosi 80 430,44 zł, ustawowe odsetki to kwota na dzień 28 czerwca 2019 r. - 31127 zł.

Według oświadczenia strony z dnia 30 kwietnia 2019 r. koszty związane z eksploatacją mieszkania ponosi małżonek. Koszty wyżywienia, leków, ubrania, środków czystości i innych w łącznej kwocie 900 zł ponosi Strona.

Odnosząc się przesłanych trzech paragonów fiskalne z apteki na kwoty: (odpowiednio: 279,08 zł, 24,30 zł, 360,27 zł), uznano, że nie potwierdzają one aby wydatki na zakup leków zostały poniesione przez Stronę.

Ponadto SKO wskazał, że Strona wnosiła o udzielenie ulg podatkowych w sposób ciągły począwszy od 2013 r. przekładając łącznie 12 wniosków. Organ podatkowy zastosował następujące ulgi:

- decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odroczono termin płatności zaległości podatkowej za lata 2010-2012 oraz pierwszą ratę za rok 2013 w kwocie 40366 zł i umorzono odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 9151 zł,

- decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. umorzono podatniczce kwotę 16653 zł i rozłożono na 48 rat zaległość podatkową za lata 2010-2013 w kwocie 59235 zł,

- decyzją z dnia [...] marca 2017 r. odroczono termin płatności zaległości podatkowej za lata 2015 i 2016,

- decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. odroczono termin płatności zaległości podatkowej za lata 2015, 2016 i 2017 w kwocie 67477,30 zł,

Z decyzji podatkowej z dnia [...] lipca 2016 r. Burmistrza Miasta S. ([...]) w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości wynika, że budynek wraz z gruntem związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO wskazało, że utrzymująca się trudna sytuacja materialna Strony nie może być sama w sobie powodem przyznawania żądanych przez stronę zwolnień podatkowych w każdym roku podatkowym. Każdy podmiot prawa, który podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej lub oddaje nieruchomości do prowadzenia takiej działalności, powinien mieć świadomość, że wiąże się to także z koniecznością ponoszenia większych zobowiązań podatkowych, jak i z ponoszeniem ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia.

Każdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko z tym związane, a zdarzenia takie jak konieczność remontu budynków nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielanie ciągłych zwolnień podatkowych. Są to bowiem zdarzenia, które mogą się przydarzyć jakiejkolwiek działalności gospodarczej, trudno jednak uznać że są to okoliczności, które muszą skutkować koniecznością umorzenia zaległości podatkowych.

Okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych muszą charakteryzować się wyjątkowością, tzn. sytuacją, w której znalazł się podatnik, jednakże nie jest przez niego spowodowana. Tymczasem materiał dowodowy wskazuje, że zaległość podatkowa powstała już w 2010 r., tak więc znacznie wcześniej niż wichura, która miała miejsce w 2017 r., na którą Strona się powołuje i której strona nie udokumentowała (np. przez przedłożenie dokumentacji ubezpieczeniowej).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. przez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a jedynie jego części, co w połączeniu z niewystarczającą argumentacją w uzasadnieniu decyzji prowadzi do naruszenia zasad praworządności oraz skutkuje nie uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywatela;

2) naruszenie art. 80 K.p.a. przez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności przez błędne przyjęcie, że zebrane i dostarczone przez stronę dowody nie potwierdziły, że znaczne obniżenie zdolności płatniczych Skarżącej spowodowane jest klęską lub zdarzeniem losowym, których Skarżąca nie mogła przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec, wskutek czego organ naruszył zasadę prawny obiektywnej;

3) naruszenie art. 8 K.p.a. oraz art. 11 K.p.a. w ten sposób, że SKO nie uzasadniło w prawidłowy i wyczerpujący sposób swojego stanowiska zawartego w decyzji, w szczególności dlaczego - pomimo zaistnienia przesłanek do uznania, że Skarżąca wobec zdarzeń losowych, których nie mogła przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec, znalazła się w sytuacji znacznego obniżenia jej zdolności płatniczych - została wydana decyzja utrzymująca decyzję Burmistrza Miasta S. odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości na łączną kwotę 80430,44 zł plus odsetki na kwotę 31127 zł, przez co wadliwa i niezrozumiała decyzja nie spełnia wymogu pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, a także poprzez nie uwzględnienie, że obecnie doszło do pandemii korona-wirusa i zadaniem Państwa jest w chwili obecnej wspierania obywateli znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i osobistej;

4) naruszenie art. 107 § 3 K.p.a. przez niesporządzenie przez organ prawidłowego uzasadnienia do zaskarżonej decyzji, w szczególności braku dostatecznego wskazania przyczyn, z powodu których dowodom przedłożonym przez Skarżącą w toku postępowania SKO odmówiło wiarygodności i nie odniosło się do nich w treści uzasadnienia;

5) naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez błędne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie uzasadniają stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zaistniał ważny interes podatnika, a tym samym nie uzasadniają stwierdzenia, że wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, a także poprzez bezzasadne uznanie, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała bezsprzecznie, że nie jest w stanie ponieść ciężarów podatkowych na nią nałożonych, z uwagi na trudną sytuację finansową oraz zdrowotną i bezzasadne uznanie, że nie zaistniał "ważny interes podatnika", a także przez nie uwzględnienie, że obecnie doszło do pandemii korona-wirusa i zadaniem Państwa jest w chwili obecnej wspierania obywateli znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i osobistej.

6) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której była ona wadliwa, tj. dotknięta była uchybieniami, o których mowa w punktach powyżej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nigdy nie uchylała się od zobowiązań podatkowych. Brak możliwości bieżącego pokrywania podatku od nieruchomości spowodowany jest wystąpieniem szeregu zdarzeń losowych, które wpłynęły nie tylko brak płynności finansowej, ale przede wszystkim brak możliwości korzystania z nieruchomości. W roku 2017 r. w czasie wichury, zerwany został dach budynku. Skarżąca nie posiadała środków by dokonać naprawy pokrycia dachowego z uwagi na znaczy koszt (około 50000 zł), dlatego też z oczywistych względów nieruchomość nie mogła być najmowana, a Skarżąca nie mogła z tego tytułu pobierać czynszu, co spowodowało pogłębienie się problemów finansowych Skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że od wielu lat cierpi na szereg schorzeń, leczy się na nadciśnienie tętnicze, a także na cukrzycę, na dowód czego wielokrotnie przedkładała przez organem dokumenty z przebiegu leczenia. Dodatkowo w październiku 2018 r. Skarżąca otrzymała informację, że na jej mostku pojawił się guz. Mimo złej sytuacji finansowej Skarżąca musiała opłacić dodatkowo badanie USG i tomograf. Na okoliczność tę Skarżąca złożyła do akt sprawy prowadzonej przez Burmistrza Miasta S. wniosek w dniu 18 marca 2019 r. załączając skierowanie do szpitala, badanie tomograficzne, badanie USG oraz zdjęcie uszkodzonego budynku, a także PIT 28 za rok 2018.

Skarżąca, wnosząc o umorzenie podatku od nieruchomości lub obniżenie za okres 2017 - 2018 i rok bieżący do rocznej kwoty po 1500 zł mimo trudnej i skomplikowanej sytuacji w jakiej znalazła się, wyraziła wolę dokonywania wpłat miesięcznych po 150 zł, co biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności stanowiłoby dla niej znaczne obciążenie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i powtórzyło swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowych z dnia 22 lutego 2021 r. Skarżąca powieliła co do zasady argumentację prezentowaną dotychczas oraz dołączyła nowe dokumenty dotyczące jej leczenia oraz małżonka. Wskazała również na wykrycie u niej nowych schorzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, pomimo wniosku Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przyczyną uchylenia skarżonej decyzji były naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w zakresie przyznania ulgi polegającej na umorzeniu zapłaty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

Rozpoznając skargę sąd nie tylko rozważa wyartykułowane zarzuty i wskazane wnioski ale rozstrzyga także w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., przy czym zastrzeżenie w nim wymienione nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zarzuty strony wobec decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych i odsetek od nich koncentrują się na uchybieniach dotyczących przeprowadzenia przez organy administracji postępowania wszczętego wnioskiem strony. Tymczasem w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w pierwszej kolejności ustalić należy, czy dopuszczalne było orzekanie o umorzeniu zaległości podatkowej za lata 2011-2014.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze Strona podniosła zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy powołanych argumentów i dowodów stanowiących podstawę umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie natomiast organów nie doszło do naruszenia prawa, bowiem nie wystąpiła żadna przesłanka umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Skład orzekający podziela wyrażany w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd, że kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., II FSK 910/10 oraz z dnia 7 maja 2014 r., II FSK 1158/12 – dostępne, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 r. s. 378 i nast.).

Podkreślenia jednak wymaga, że rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej należy mieć na względzie, iż jej udzielenie może dotyczyć jedynie zaległości, która istniała w chwili podejmowania decyzji. Bezprzedmiotowe byłoby postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej jak i odsetek za zwłokę, gdyby zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Takie postępowanie powinno ulec umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W judykaturze podkreśla się, że fakt przedawnienia wpływa na wysokość zaległości podatkowej i odsetek podlegających umorzeniu w postępowaniu podatkowym. Tym samym dokonanie ustaleń faktycznych i podanie wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek jest obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07; wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2011 r., I FSK 66/10; wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r., SA/Kr 876/90; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Rz 697/08).

Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że zarówno z opisu przedmiotu sprawy przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie wynika w zakresie jakich konkretnie zaległości podatkowych zostały wydane decyzje, a zatem za jakie okresy i w jakiej wysokości oraz jaka jest wysokość odsetek. Zarówno w sentencji jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podano, że sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości "w łącznej kwocie 80 430, 44 plus odsetki na kwotę 31127 zł". Przy czym organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że zaległości na dzień złożenia wniosku z dnia 28 czerwca 2019 r. wynoszą "80 430, 44 plus odsetki od tych zaległości na dzień 28 czerwca 2019 r. w kwocie 31127 zł i koszty upomnienia, które nie podlegają umorzeniu". Powyższe kwoty wynikają ze znajdujące się w aktach sprawy wykazu zaległości Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości z dnia 28 czerwca 2019 r., obejmującego okres od 2011 r. do 2019 r.

W aktach administracyjnych znajdują się zestawienia zaległości na dzień 28 czerwca 2019 r. Wynika z nich, że dotyczą one rat podatku od nieruchomości za ww. okresy. Można zatem przypuszczać, że w decyzji organ pierwszej instancji przyjął, iż za te okresy istnieją zaległości podatkowe, a przynajmniej nie można tego wykluczyć wobec treści wniosku Skarżącej, która wystąpiła o umorzenie "całości zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości". Mając zatem na uwadze treść wniosku Skarżącej, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres żądania, skoro według wykazów znajdujących się w aktach sprawy zaległości podatkowe istnieją od 2011 r.

W związku z tym wyjaśnienia wymaga czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za okresy podatkowe (2011-2014). Należy zauważyć, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym dalsze przepisy tego artykułu przewidują instytucję przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji powyższego należy ustalić czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz prawa materialnego - art. 70 O.p. – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a.), w odniesieniu do zaległości z lat 2011-2014, w zakresie których organ nie wykazał, iż nie uległy one wygaśnięciu na skutek przedawnienia. SKO ponownie rozpatrując sprawę powinien ocenić kwestię istnienia ww. zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem zasad ogólnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych zawartych w art. 70 O.p.

Stwierdzić należy, że brak jest w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek wywodów organu odwoławczego w zakresie wymagalności wskazanych zaległości podatkowych o umorzenie których wnosi Skarżąca. Co więcej w aktach sprawy zalega wykaz zaległości podatkowych Skarżącej sporządzony na dzień 28 czerwca 2019 r. (k. 9 akt admin.), jednak z jego treści nie wynika aby za zaległości podatkowe Skarżącej wszczęte zostały postępowania egzekucyjne (I, II i IV rata 2011 r., I i IV rata 2012 r., I, II, III i IV rata 2013 r. oraz I, II i III rata 2014 r.).

Reasumując Sąd stwierdza, że wprawdzie przedawnienie nie jest przesłanką z art. 67a § 1 O.p., zaistnienie której uzasadnia wniosek o umorzenie zaległości, a fakt przedawnienia może być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, jednak w postępowaniu prowadzonym z wniosku o umorzenie, przedawnienie jest okolicznością istotną jedynie z tego względu, iż wniosek o umorzenie przedawnionych zaległości uznać należy za bezprzedmiotowy. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia należności może bowiem zapaść jedynie wówczas, kiedy należności - umorzenia których domaga się strona - nie uległy przedawnieniu lub z innych przyczyn nadal są wymagalne. W tym sensie Sąd powinien mieć wiedzę czy nastąpiło stwierdzenie przedawnienia należności, gdyż wówczas skutkowałoby to koniecznością umorzenia takiego postępowania - jako bezprzedmiotowego (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt II GSK 15/09). Jakkolwiek przedawnienie należności z tytułu zobowiązań podatkowych nie stanowi przesłanki skutkującej ich umorzeniem, to kwestia przedawnienia mieści się w granicach sprawy o umorzenie należności podatkowych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2181/17; wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 56/19; WSA w Poznaniu z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 485/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 941/18).

W konsekwencji brak stosownych ustaleń w niniejszej sprawie uniemożliwia dokonanie oceny co do istnienia faktycznej wysokości zaległości podatkowych i wysokości odsetek za zwłokę podlegających umorzeniu. Nie wiadomo w oparciu o jakie dowody organy uznały, że zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za wszystkie lata nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie organy naruszyły ww. przepisy Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokonania oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ uzupełni akta sprawy o brakujące dokumenty. SKO zatem powinno dokładnie wskazać w jakich okresach za poszczególne lata doszło do przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia i kiedy za poszczególne lata następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wobec niewyjaśnienia przez organ kwestii przedawnienia zaległości podatkowych oraz faktycznej wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, przedwczesne byłoby dokonywanie oceny stanowiska organu co do braku merytorycznych podstaw umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w oparciu o art. 67a O.p.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że z kolei Skarżąca ubiegająca się o umorzenie zaległości, obowiązany jest wykazać, iż przesłanki zostały spełnione składając stosowne dowody na poparcie swoich argumentów. Nie wystarczy powoływać się na trudną sytuację majątkową, lecz należy przedłożyć na poparcie swojego stanowiska stosowne dowody. Zauważyć należy, że przed wydaniem każdej decyzji organ zawiadamia o przysługującym prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wówczas Skarżąca powinna je złożyć, jak również przedstawić aktualną sytuację majątkową, zdrowotną i rodzinną. Odnosząc się do przedłożonych Sądowi dokumentów przy piśmie z dnia 22 lutego 2021 r. to należy, wskazać, że część z tych dokumentów była przestawiana organom natomiast część nie. Zauważyć należy, że co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Wskazać należy, iż sąd administracyjny orzeka jedynie w zakresie oceny legalności badanej decyzji na datę jej wydania, a zatem czy jest ona prawidłowa, zgodna z obowiązującą w dacie orzekania regulacją prawną. Sąd natomiast nie dokonuje merytorycznych rozstrzygnięć. Ten zakres należy bowiem wyłącznie do właściwości organów administracji. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją administracyjną, orzekającą merytorycznie i dokonującą oceny materiału dowodowego w sposób tożsamy jak są do tego zobowiązane organy. Sąd kontroluje bowiem, czy stan faktyczny sprawy został przez organy dostatecznie wyjaśniony oraz czy materiał dowodowy został przez organy oceniony z punktu widzenia zasad oceny tego materiału wynikających z reguł proceduralnych O.p., jak również czy uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymagania z art. 210 § 4 O.p.

Zatem przedłożone dokumenty, przynajmniej w części aby mogły odnieść swój skutek powinny zostać przedstawione organom, które to powinny dokonać ich oceny, bowiem Sąd jedynie kontroluje legalność wydawanych aktów a nie prowadzi postępowania wyjaśniającego.

Jednocześnie Sąd zauważa, że nie ma uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowych, jak również nie może nakazać organowi udzielenia ulgi. Ponadto w przypadku wystąpienia nawet przesłanek umorzenia, organ nie ma obowiązku ich umorzenia, jednakże obowiązany jest dokonać ustaleń sprawy w kontekście zasad postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Odmowa udzielenia ulgi także w ramach uznania administracyjnego nie może mieć charakteru dowolnego, lecz odpowiadać zasadzie swobodnej ocenie dowodów.

Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, że podejmowanie rozstrzygnięcia w trybie art. 67a § 1 O.p., w ramach uznania administracyjnego, nie oznacza jednak dowolności organu w tym zakresie, o czym była już mowa wyżej. Zobligowany jest on bowiem do przeprowadzenia postępowania w sprawie złożonego wniosku o udzielenie ulgi, pod kątem zaistnienia przesłanek w postaci ważnego interesu wnioskodawcy lub interesu publicznego. Wydając zaś rozstrzygnięcie powinien odnieść się do ustawowych przesłanek korzystania z ulgi, gdyż tylko stwierdzenie ich zaistnienia umożliwia uwzględnienie wniosku, a także uzasadnić w sposób racjonalny i logiczny swoje rozstrzygnięcie. Ocena zaistnienia w szczególności przesłanki ważnego interesu wnioskodawcy wymaga wnikliwego i szczegółowego zebrania materiału dowodowego w odniesieniu do sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej Strony.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu podatkowego szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej (w niniejszej sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami) i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

Zważyć również należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatnika.

Z ustaleń organów nie wynika natomiast, aby analizowały one sytuację zdrowotną Skarżącej, pomimo, że przedstawiała ona stosowną dokumentację w tym zakresie. Sąd nie ma tu na myśli jedynie zakwestionowanych paragonów fiskalnych z apteki, ale pozostałą dokumentację medyczną znajdującą się w aktach administracyjnych sprawy. Ponownie zatem rozpoznając sprawę SKO - mając na uwadze powyższe wskazania winny poddać wnikliwej analizie i ocenie sytuację zdrowotną Skarżącej, a następnie rozważyć, czy w stosunku do Skarżącej zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowych należności.

Sąd dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania uznając, że wskazane przepisy art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. odpowiadają przepisom art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 O.p., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu postępowanie nie zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy nie był kompletny i powinien zostać ponownie oceniony w sposób całościowy i wyczerpujący.

Wskazać należy, że art. 229 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

Orzeczenie w sprawie kosztów, obejmujących 500 zł uiszczonego wpisu sądowego, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata, zgodnie z treścią z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.), znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.