III SA/Wa 716/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku jako pierwsze, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 15 listopada 2022 r. (data wpływ do Organu – 21 listopada 2022 r.) A. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.); (dalej: "u.p.t.u." lub "Ustawa VAT"), jak również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p" lub "Ustawa CIT").

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z produkcją mięsa wieprzowego, drobiowego oraz wysokiej jakości przetworów mięsnych. Spółka działa w segmencie rynku właściwym dla obrotu wielkotowarowego (tj. gdzie klientami są hurtownie, dystrybutorzy, sieci spożywcze itp.) rynku spożywczego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jako producent żywności zawiera umowy handlowe (dalej: Umowy handlowe) ze swoimi kontrahentami (dalej: Kontrahenci lub Odbiorcy). W wynegocjowanych Umowach handlowych są lub mogą być zawarte postanowienia, że w razie wystąpienia określonych zdarzeń Kontrahenci mogą obciążyć Spółkę karą (dalej: Kary umowne). W Umowach handlowych uzgodniono, że Kontrahent może obciążyć Karą umowną Spółkę w związku z wystąpieniem następujących zdarzeń:

1. Brakiem realizacji dostawy zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do Kontrahenta jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do Kontrahenta. Przez brak całkowitej lub częściowej dostawy należy rozumieć dostawę towaru niezgodnego ilościowo lub rodzajowo ze złożonym uprzednio przez Kontrahenta zamówieniem (dalej: Niekompletna realizacja zamówienia).

2. Dokonanie dostawy towaru w innym niż ustalonym uprzednio terminie (wg godziny planowanej dostawy). W tym przypadku Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną w związku z dokonaniem dostawy towaru w innym niż ustalonym uprzednio terminie wskazanym w Umowie handlowej bądź wygenerowanym zamówieniu (dalej: Dostawa w innym terminie).

3. Dostawą towaru o jakości nieodpowiadającej wymogom określonym w Umowie handlowej. W przypadku dostarczenia przez Spółkę wyprodukowanych towarów o jakości nieodpowiadającej wymogom określonym w Umowie handlowej, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną w wysokości przewidzianej w Umowie handlowej (dalej: Dostawa towaru niewłaściwej jakości).

4. Niezupełnym dopełnieniem obowiązków związanych z dostawą w zakresie ustaleń zawartych w momencie składania zamówienia dotyczących m.in. cen, stawek VAT, sposobu pakowania, numerów produktów. W przypadku, kiedy Spółka nie dopełni w sposób wyczerpujący obowiązków związanych z dostawą towarów uprzednio określonych w momencie składania zamówienia, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną w wysokości przewidzianej w Umowie handlowej uwzględniającej wagę różnicy między stanem faktycznym a zobowiązaniem nałożonym Umową handlową na Spółkę (dalej: Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą).

5. Niedostarczeniem kompletnej dokumentacji przewozowej. W przypadku niedostarczenia przez Spółkę kompletnej dokumentacji przewozowej bądź niedostarczenia dokumentacji przewozowej w ogóle m.in. z powodu jej zagubienia, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną zgodną z postanowieniami wynikającymi z zawartych przez strony Umów handlowych (dalej: Błąd związany z niekompletnością dokumentacji).

6. Podaniem błędnego kodu EAN lub brak takiego kodu, nieczytelność oznakowania. W przypadku podania przez Spółkę błędnego europejskiego kodu kreskowego lub brak umieszczenia takiego kodu na dostarczanym produkcie bądź również w przypadku umieszczenia nieczytelnego kodu EAN, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną zgodną z postanowieniami wynikającymi z zawartych przez strony Umów handlowych (dalej: Błąd związany z kodem towaru).

7. Niedotrzymaniem gwarancji ceny towarów oferowanych do sprzedaży w okresie promocji. W przypadku zmiany ceny w okresie obowiązywania promocji organizowanej przez Spółkę, Kontrahent może obciążyć Wnioskodawcę Karą umowną w wysokości wynikającej z zawartych Umów handlowych (dalej: Zmiana ustalonej ceny promocyjnej).

8. Niepoinformowaniem w ustalonym umownie terminie o dokonanych zmianach w jakości, wadze, szacie graficznej, wielkości opakowania, sposobu pakowania, kodach kreskowych. Zgodnie ze specyfiką działalności gospodarczej Spółki, może zdarzyć się, że Wnioskodawca nie poinformuje w dostatecznym (umówionym) terminie Kontrahenta o zmianach dotyczących m.in. zmiany opakowania. W takim przypadku Kontrahent, który nie został dostatecznie wcześniej poinformowany o dokonywanych przez Spółkę zmianach związanych z opakowaniem towaru, może obciążyć Spółkę wynikającą z postanowień zawartych w Umowach handlowych, Karą umowną (dalej: Zmiana związana z opakowaniem towaru).

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia postanowień umownych stanowią katalog naruszeń wskazanych w Umowach handlowych zawiązywanych pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentami (dalej: Katalog naruszeń). Spółka na mocy Umów handlowych może być w razie ich wystąpienia zobowiązana do zapłaty Kar umownych niezależnie od tego, czy są efektem działań/okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka, lub nie. Po stwierdzeniu naruszeń postanowień umownych wskazanych w Umowach handlowych, Kontrahent identyfikując naruszenie, określi wartość Kary umownej wynikającej z zawartej Umowy handlowej oraz wystawi i doręczy Spółce dokument opiewający na kwotę stanowiącą Karę umowną, którą Kontrahent obciąża Spółkę.

Spółka po otrzymaniu dokumentu obciążającego, uiszcza wskazaną Karę umowną, a tym samym skutecznie realizuje zawartą Umowę handlową z Kontrahentem. Nieuiszczenie przez Spółkę nakładanych Kar umownych naruszałoby postanowienia umowne, co w konsekwencji może prowadzić do pogorszenia kontaktów gospodarczych z Kontrahentem, a w przyszłości nawet do zerwania obowiązujących Umów handlowych. Kary umowne są przez Spółkę ponoszone z własnych środków i nie są Spółce w żaden sposób zwracane (ich poniesienie jest definitywne).

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Niekompletną realizację zamówienia, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

2. Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Dostawę w innym terminie, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

3. Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Dostawę towaru niewłaściwej jakości, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

4. Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

5. Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Błąd związany z niekompletnością dokumentacji, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

6. Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Błąd związany z kodem towaru, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

7. Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Zmianę ustalonej ceny promocyjnej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

8. Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Zmianę związaną z opakowaniem towaru, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej:

1. kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Niekompletnej realizacji zamówienia, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

2. kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Dostawy w innym terminie, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

3. kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Dostawy towaru niewłaściwej jakości, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

4. kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Niezupełnego dopełnienia obowiązków związanych z dostawą, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

5. kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Błędu związanego z niekompletnością dokumentacji, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

6. kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Błędu związanego z kodem towaru, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

7. kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Zmiany ustalonej ceny promocyjnej, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

8. kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Zmiany związanej z opakowaniem towaru, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dn. 11 stycznia 2023 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, art. 471, art. 476, art. 483 § 1 i §2, art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług, nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania, czy też niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za niewykonanie świadczenia, jego opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że "u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa". Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niepełne wykonanie świadczenia, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania, czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia "wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do "wad wykonanych robót i usług".

Zdaniem Organu interpretacyjnego cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w k.c. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Podsumowując wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że niepełne wykonanie świadczenia oraz opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.. Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że jak wynika z wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jako producent żywności zawiera umowy handlowe ze swoimi kontrahentami. W wynegocjowanych umowach handlowych są lub mogą być zawarte postanowienia, że w razie wystąpienia określonych zdarzeń kontrahenci mogą obciążyć Spółkę karą umowną w związku z wystąpieniem następujących zdarzeń:

1. Brakiem realizacji dostawy zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do Kontrahenta jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do Kontrahenta. Przez brak całkowitej lub częściowej dostawy należy rozumieć dostawę towaru niezgodnego ilościowo lub rodzajowo ze złożonym uprzednio przez Kontrahenta zamówieniem.

2. Dokonanie dostawy towaru w innym niż ustalonym uprzednio terminie (wg godziny planowanej dostawy).

3. Dostawą towaru o jakości nieodpowiadającej wymogom określonym w Umowie handlowej.

4. Niezupełnym dopełnieniem obowiązków związanych z dostawą w zakresie ustaleń zawartych w momencie składania zamówienia dotyczących m.in. cen, stawek VAT, sposobu pakowania, numerów produktów.

5. Niedostarczeniem kompletnej dokumentacji przewozowej.

6. Podaniem błędnego kodu EAN lub brakiem takiego kodu, nieczytelnością oznakowania.

7. Niedotrzymaniem gwarancji ceny towarów oferowanych do sprzedaży w okresie promocji.

8. Niepoinformowaniem w ustalonym umownie terminie o dokonanych zmianach w jakości, wadze, szacie graficznej, wielkości opakowania, sposobu pakowania, kodach kreskowych.

Wskazane powyżej naruszenia postanowień umownych stanowią katalog naruszeń wskazanych w Umowach handlowych zawiązywanych pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentami. Spółka na mocy Umów handlowych może być w razie ich wystąpienia zobowiązana do zapłaty Kar umownych niezależnie od tego, czy są efektem działań/okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka, lub nie.

Zdaniem Organu interpretacyjnego wskazane we wniosku kary umowne z tytułu:

- braku realizacji dostawy zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do Kontrahenta jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do Kontrahenta,

- dokonania dostawy towaru w innym niż ustalonym uprzednio terminie (wg godziny planowanej dostawy),

- dostawy towaru o jakości nieodpowiadającej wymogom określonym w Umowie handlowej,

- niezupełnego dopełnienia obowiązków związanych z dostawą w zakresie ustaleń zawartych w momencie składania zamówienia dotyczących m.in. cen, stawek VAT, sposobu pakowania, numerów produktów,

- niedostarczenia kompletnej dokumentacji przewozowej,

- podania błędnego kodu EAN lub braku takiego kodu, nieczytelności oznakowania,

- niedotrzymania gwarancji ceny towarów oferowanych do sprzedaży w okresie promocji,

- niepoinformowania w ustalonym umownie terminie o dokonanych zmianach w jakości, wadze, szacie graficznej, wielkości opakowania, sposobu pakowania, kodach kreskowych,

niewątpliwie stanowią kary z tytułu wad dostarczonych towarów/wykonanych usług, jak również zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad (oraz z tytułu niedostarczenia towaru). Opisane wypłaty mieszczą się zatem w katalogu kar umownych i odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wydatki z tytułu ww. kar nie mogą stanowić w działalności Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Organu skoro stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w części, tj. w zakresie dotyczącym ustalenia, czy wynikająca ze zobowiązań umownych zapłata kary umownej stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla kontrahenta za niekompletną realizację zamówienia w zakresie braku realizacji dostawy, zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do kontrahenta, jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do kontrahenta, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (stanowisko organu podatkowego dot. pytania nr 1 w Interpretacji).

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art 15 ust 1 w zw. z art 15 ust 4d w zw. z art 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez rozszerzenie przez Organ podatkowy katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz uznanie, że kwota kary umownej z tytułu braku realizacji dostawy, zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do kontrahenta, jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do kontrahenta, stanowi karę umowną, o której mowa w tym przepisie, a przez to nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kwota przedmiotowej kary nie stanowi żadnej z kar przewidzianych w tym przepisie, co skutkowało niewłaściwą oceną, że kary umowne mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., oraz że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i w konsekwencji uznania, że opisana kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu innego niż bezpośrednio związany z przychodami w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie

- art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art 14a § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art 14c § 1 i 2 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie obowiązku działania Organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa wyrażającego się zbyt szeroką interpretacją katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a ponadto odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.); (dalej: k.c.) odnoszących się do skutków niewykonania zobowiązań, z zupełnym pominięciem autonomii prawa podatkowego, sytuacji ekonomicznej Spółki oraz okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w efekcie wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej co do treści i rozstrzygnięcia z przepisami prawa, jak i z wcześniej wydawanymi przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi, a tym samym naruszenie wymogu działania na podstawie i w granicach prawa, jak i zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe;

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art 14a w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, poprzez brak odniesienia się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w podobnych sprawach, przemawiających na korzyść Spółki, o które Spółka opierała swoje stanowisko we wniosku, zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci braku odwołania się do przywołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych, odnoszących się do nakazu ścisłej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., w konsekwencji wpływające negatywnie na interpretację sytuacji prawnej Spółki;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie przez Organ wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i przyjęcie zbyt szerokiej wykładki pojęcia kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., co skutkowało niedochowaniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnięciem wątpliwości na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na niekorzyść Skarżącej.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu Skarżąca, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazała, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., pomiędzy tym kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi przede wszystkim wystąpić związek przyczynowo- skutkowy. Koszt uzyskania przychodów powinien być oceniany przez pryzmat celowości (np. utrzymanie stosunków gospodarczych z Kontrahentami w celu możliwości generowania przychodów w przyszłości), a nie przez pryzmat tego, czy dany wydatek oderwany od całokształtu działalności przyniósłby rzeczywiste i wymierne korzyści. Skarżąca wskazała, że w razie niezapłacenia Kar umownych Spółka ryzykowałaby utratą wiarygodności na stosunkowo wąskim, (tj. zdominowanym przez kilku - kilkunastu największych odbiorców) rynku, a co za tym idzie, w skrajnym przypadku, nawet całkowitą utratę przychodów. Z drugiej strony, biorąc pod uwagę te same czynniki, dzięki związanemu z zapłatą Kar umownych zachowaniu wiarygodności, Spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci Kary umowne, będą w przyszłości wykonywać Umowy handlowe i dzięki kontynuacji współpracy z nimi Spółka będzie w stanie generować kolejne przychody. W związku z powyższym, Spółka uważa, że wydatki na wypłatę Kar umownych zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, a ponadto są one elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa Spółka. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że Organ podatkowy nie kwestionował kosztowego charakteru wydatków wynikających z Kar umownych, wywiódł jedynie, że opisane we wniosku interpretacyjnym wydatki z tytułu kar mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W tym kontekście Skarżąca podkreśliła, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Następnie Skarżąca wskazała, że u.p.d.o.p. w art. 16 zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., w tym kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych jednak nie "generalnie" z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad, ale ze szczególnie określonymi w tym przepisie rodzajami wadliwości. W przywołanym przepisie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia określone rodzaje kar umownych, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, tj.:

a) wad dostarczonych towarów,

b) wad wykonanych robót i usług,

c) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d) zwłoki w usunięciu wad towarów,

e) zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.

Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotem Umowy handlowej jest dostawa towarów, a nie wykonywanie robót czy usług. Tak więc, Spółka nie świadczy usług bądź robót na rzecz Kontrahentów, a jedynie dostarcza im towary (produkty). W Umowach handlowych zawartych z Kontrahentami wskazane są wprost Kary umowne z tytułu braku realizacji dostawy (zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do Kontrahenta jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do Kontrahenta), a nie z tytułu wykonywanych usług. Spółka nie świadczy na rzecz Kontrahentów usług spedycyjnych, logistycznych czy transportowych jako odrębnych usług. W takim przypadku Kara umowna zabezpieczałaby prawidłowe wykonanie usługi, a nie prawidłową dostawę towaru, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Organ nie dostrzega, że wykonywane przez Spółkę czynności wskazane we Wniosku są wyłącznie "usługami" towarzyszącymi dostawie, a nie realizacją usług na rzecz Kontrahentów. Przedstawione we Wniosku "naruszenia" stanowiące wady czynności dotyczących komponentu usługowego jedynie towarzyszącego dostawie - nie stanowią wady towaru (którego dostarczenie stanowi przedmiot umowy) w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała przy tym, że Kary umowne zawarte w Umowach handlowych wynikające z Niekompletnej realizacji zamówień tj. z tytułu braku realizacji dostawy, zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do Kontrahenta, jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do Kontrahenta nie obejmują wad dostarczonych towarów czy zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Kary umowne zawarte w Umowach handlowych obejmują jedynie brak całkowitej dostawy albo brak części dostawy. Zarówno brak całości jak i brak części dostawy nie ma żadnego związku z wadliwością dostarczanego towaru.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że samo przedstawienie w interpretacji indywidualnej błędnej merytorycznie oceny stanowiska Spółki, stanowi samodzielną podstawę do podniesienia zarzutu niedochowania obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej Organ nie odniósł się do stanowiska przedstawionego przez Spółkę w sposób wyczerpujący i w pełni zgodny z zawartą we wniosku deskrypcją stanu faktycznego. Uzasadnienie Organu podatkowego zostało przedstawione z sposób lakoniczny i niewyczerpujący. W szczególności wyraża się to w braku odwołania przez Organ podatkowy do przywołanych przez Spółkę rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz organów podatkowych na poparcie tezy, że kary umowne wypłacone na rzecz Kontrahentów z tytułu Niekompletnej realizacji zamówień, nie znajdują się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiąc tym samym koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy zastosował wykładnię profiskalną przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i przyjął zbyt szeroką wykładnię pojęcia kar umownych i odszkodowań, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skutkowało to niedochowaniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnięciem wątpliwości na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na niekorzyść Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zważywszy na zaskarżenie interpretacji w części, przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poniesionej przez Skarżącą kary umownej będącej skutkiem braku realizacji dostawy zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do Kontrahenta jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do Kontrahenta (gdzie przez brak całkowitej lub częściowej dostawy należy rozumieć dostawę towaru niezgodnego ilościowo lub rodzajowo ze złożonym uprzednio przez Kontrahenta zamówieniem).

Organ interpretacyjny uważa, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że niepełne wykonanie świadczenia oraz opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o. Organ interpretacyjny zauważył, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius. W efekcie wobec wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ("nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...)", Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia wydatku związanego z taką karą do kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca z kolei jest zdania, że ustawa podatkowa w art. 16 zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., w tym kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych jednak nie "generalnie" z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad, ale ze szczególnie określonymi w tym przepisie rodzajami wadliwości.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej.

Wskazując na kluczowe przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W świetle regulacji art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany i nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1330/19), że należy przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił także, iż za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady.

W tym miejscu należy jednocześnie dodać, że należy podzielić pogląd o możliwości o możliwości zakwalifikowania w określonych warunkach kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu. Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18 skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., (II FSK 1365/10), wskazał, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W tym kontekście Sąd podziela stanowisko Skarżącej (którego to stanowiska Organ interpretacyjny explicite nie neguje), że wydatki z tytułu Kary umownej wynikającej z Niekompletnej realizacji zamówienia, spełniają warunki ogólne kwalifikacji wydatków jako kosztu uzyskania przychodów, o których mowa w ww. przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.(odrębną kwestią jest przy tym to, czy wydatki te nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., o czym mowa dalej). Ma rację Skarżąca wskazując, że w razie niezapłacenia Kar umownych Spółka ryzykowałaby utratą wiarygodności na rynku, a co za tym idzie, w skrajnym przypadku, nawet całkowitą utratę przychodów. Z drugiej strony, biorąc pod uwagę te same czynniki, dzięki związanemu z zapłatą Kar umownych zachowaniu wiarygodności, Spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci Kary umowne, będą w przyszłości wykonywać Umowy handlowe i dzięki kontynuacji współpracy z nimi Spółka będzie w stanie generować kolejne przychody. W związku z powyższym zasadne jest stanowisko Spółki, że wydatki na wypłatę Kar umownych zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, a ponadto są one elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa Spółka.

Odnosząc się do kwestii interpretacji (wykładni) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że ograniczenie przewidziane w tym przepisie znajduje zastosowanie jedynie do katalogu kar umownych expressis verbis wskazanych w treści tego przepisu, a nie kar umownych z innych tytułów niż w nim wskazane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19 "[b]łędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów". Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2961/20 orzekł, że "[s]koro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.". Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela to stanowisko.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane we wskazanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań - lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane. Należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie mówi o "wadliwości" samego dostarczenia towarów (co obejmowałoby w szczególności niedostarczenie całej partii towarów lub jej części), ale o tym, że dostarczone towary mają "wady". Tym samym kara umowna, o której mowa w ww. przepisie ma związek z wadami, które dotyczą dostarczonych towarów.

Ustawodawca w normie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. posłużył się zarówno pojęciem "wady", jak i "zwłoki". Użycie tych pojęć absolutnie nie wskazuje na ich zamienny charakter, a pojęcie "zwłoka" nie doprecyzowuje pojęcia "wada". Językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyraźnie rozróżnia kwestię "wady" od "zwłoki", a więc nie można uznać, że są to pojęcia tożsame. Nie sposób więc przyjąć, że przez "wadę" powinna być rozumiana również zwłoka/opóźnienie w dostawie towarów i usług.

Ze względu na spójność systemu prawa, nie można przywołanym w ustawie podatkowej pojęciom prawa cywilnego, nie zdefiniowanym w tej ustawie podatkowej, nadawać, w celach interpretacji - znaczeń odmiennych od przyjętych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 451/16).

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. W konsekwencji "kary umowne (...) za opóźnienie w dostawie towaru lub brak dostawy towaru, nie mie[szczą] się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 269/23). Tym samym kary umowne za niedostarczenie towaru (towarów) do kontrahenta i/lub niedostarczenie części towaru (towarów) do kontrahenta nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art 15 ust 1 w zw. z art 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczący błędnej wykładni wskazanych przepisów polegający na rozszerzeniu przez Organ podatkowy katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz uznaniu, że niedostarczenie towaru (towarów) do kontrahenta i/lub niedostarczenie części towaru (towarów) do kontrahenta, stanowi karę umowną, o której mowa w tym przepisie. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w następstwie błędnej wykładni (rozszerzającej zakres zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) organ przesądził, że obciążające Spółkę kary umowne (o których mowa w pytaniu pierwszym) podlegają wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. podczas, gdy powinien uwzględnić, że obciążające podatnika kary umowne za niedostarczenie towaru (towarów) do kontrahenta i/lub niedostarczenie części towaru (towarów) do kontrahenta nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji doszło również do naruszenia przepisów postępowania (w szczególności naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art 14h O.p.), przy czym naruszenia te miały charakter wtórny (wobec wadliwego rozumienia rzeczonych przepisów). Jednocześnie nie doszło do naruszenia statuującego zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ("in dubio pro tributario") art. 2a O.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dn. 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 "zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika". W niniejszej sprawie w toku interpretacji rzeczonego art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie występowała konieczność zastosowania art. 2a O.p. W efekcie wprawdzie organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni ale wadliwość ta nie stanowiła konsekwencję niezastosowania art. 2a O.p. (należało bowiem dokonać innej niż dokonana przez organ interpretacji wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – o czym mowa wyżej, bez konieczności odwoływania się do art. 2a O.p.).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku (w tym zakresie bowiem zaskarżono interpretację).

O kosztach (punkt drugi sentencji wyroku) orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej z tyt. złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).

Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmie, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., to jest w szczególności przepis ten dotyczy "wad dostarczonych towarów". W konsekwencji kary umowne za niedostarczenie towaru (towarów) do kontrahenta i/lub niedostarczenie części towaru (towarów) do kontrahenta nie mieszczą się w wyłączeniu przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Tym samym Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze, a co za tym idzie rozważając możliwość kwalifikacji kar umownych, o których mowa w treści pytania pierwszego, z punktu widzenia 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. uwzględni ww. wykładnię rzeczonego przepisu, w razie konieczności wzywając Skarżącą do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.