III SA/Wa 709/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Węgorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 15 lutego 2023 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzję z dnia [...] stycznia 2023 r. (w decyzji błędnie 2022 r.) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od podatku od towarów i usług zapłaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego za sierpień 2019 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Pismem z 14 grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o zwrot odsetek w wysokości 554.694,00 zł za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do listopada 2021 r., w tym za sierpień 2019 r. w wysokości 2590,00 zł w związku z nienależną zapłatą podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. Zm; dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.).

Spółka wskazała, że podstawą wniosku jest wydany w dniu 9 września 2021 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem C-855/19, który został opublikowany w Dz. Urz. UE C 462 z 15 listopada 2021 roku. Jako podstawę złożonego żądania Spółka wskazała również art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: o.p.)

Spółka wyjaśniła, że wnioskowana do zwrotu kwota odsetek dotyczy zapłaconego w okresie od sierpnia 2016 r. do listopada 2021 r. podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów. Transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia były rozliczane przez Spółkę na gruncie VAT w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: "ustawą o VAT") - kwota podatku była obliczana i wpłacana na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia towarów będących przedmiotem transakcji WNT z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego. W okresie od sierpnia 2016 r. do grudnia 2021 r. Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo towary, w szczególności gaz płynny LPG. Transakcje WNT były w okresie objętym wnioskiem rozliczane przez Spółkę na gruncie VAT w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Strona zaznaczyła, że wniosek z dnia 14 grudnia 2021 r. dotyczy jedynie przypadków, w których VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów był wpłacany na rachunek urzędu skarbowego bezpośrednio przez Spółkę.

Spółka wskazała również, że w okresie objętym wnioskiem dokonywała płatności VAT związanych z transakcjami WNT według mechanizmu, który nie był zgodny z zasadami prawa Unii Europejskiej, ze względu na przewidziany przez ten mechanizm zbyt wczesny obowiązek zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw.

Zdaniem Spółki, w przypadku potencjalnego braku stosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT i zastosowania standardowego, przewidzianego przez ustawę o VAT i Dyrektywę VAT mechanizmu rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, Spółka nie musiałaby w ogóle dokonywać wpłat VAT do urzędu skarbowego z tytułu dokonania tych transakcji. Biorąc bowiem pod uwagę odpowiednie, wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT, transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegałaby w okresie objętym wnioskiem jedynie neutralnemu rozliczeniu (po stronie podatku VAT należnego i podatku VAT naliczonego zasadniczo w tym samym okresie rozliczeniowym).

W świetle przepisów prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 69, art. 206 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej: "Dyrektywa VAT"), wpłaty VAT dokonane przez Spółkę z tytułu transakcji WNT w okresie objętym wnioskiem zostały dokonane nienależnie. Mimo iż kwoty zapłaconego zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT były wykazywane w odpowiednich polach deklaracji VAT-7 / JPK_V7M, pomniejszając podatek należny za dany okres rozliczeniowy, to od dnia zapłaty VAT do momentu złożenia tego rozliczenia uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym organ podatkowy był w posiadaniu kwoty, która zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT i wyrokiem TSUE powinna znajdować się w posiadaniu Skarżącego.

Strona podkreśliła, że podstawową intencją Podatnika nie jest wnioskowanie o zwrot nadpłaty kwoty, a jedynie o zwrot odsetek. Zdaniem Spółki, nie jest ona obowiązania do składania korekt deklaracji, zaś okres, za który przysługują odsetki, obejmuje okres od dnia powstania nadpłaty (uiszczenia podatku przez Spółkę) do dnia zwrotu nadpłaty – przy czym dzień zwrotu nadpłaty powinien być w sytuacji Spółki traktowany jako dzień terminu na złożenie deklaracji VAT7/JPK_V7M lub dzień uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 31 stycznia 2022 r. przekazał powyższy wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgodnie z właściwością.

Skarżąca w dniu 18 lutego 2022 r. przedłożyła Organowi I instancji interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. wydaną na wniosek Spółki dotyczącą obowiązku stosowania zasad wpłacania kwot VAT WNT na rachunek organu podatkowego określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT - w świetle wydanego wyroku TSUE.

Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik odmówił zwrotu odsetek w wysokości 2590,00 zł za sierpień 2019 r. z tytułu zapłaconego podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zwrot odsetek z tytułu przedwcześnie zapłaconego podatku od towarów i usług.

W wydanej w dniu [...] stycznia 2023 r. decyzji Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy zauważył, że w polskim systemie prawa podatkowego istnieją przepisy regulujące tryb stwierdzania i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaconego podatku, jaki powstał w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Są to przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora, z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podstawą zwrotu oprocentowania jest powstanie nadpłaty, czyli w sprawie musi dojść do zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należny.

Stosownie do brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Pod pojęciem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej mieści się zarówno podatek nadpłacony, jak również podatek nienależnie zapłacony. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie złożyła wniosku o zwrot nadpłaty. Wręcz przeciwnie, zarówno we wniosku o zwrot oprocentowania z tytułu zapłaty podatku od towarów i usług uiszczonego w związku z wprowadzeniem do składu podatkowego paliw, jak i przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie podatkowe, potwierdziło, że zapłacony przez Spółkę w sierpniu 2019 r. podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT wpłacany przez Skarżącą na rachunek Urzędu Skarbowego w N. w odpowiednim terminie wynikającym z powyższego przepisu uzależnionym od sposobu nabycia i przemieszczenia towarów, był podatkiem należnym oraz zapłacony w kwocie wynikającej z przepisów prawa.

Spółka w ramach swojej działalności dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w rozumieniu przepisów VAT, w szczególności gazu płynnego. Do transakcji tych zastosowanie znajdował art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT. Spółka składała deklaracje VAT-14. Następnie, w ramach rozliczenia w JPK_V7 danego okresu rozliczeniowego Spółka wykazywała transakcje WNT po stronie podatku należnego i naliczonego (zgodnie z regulacjami określonymi w art. 20 ust. 5 ustawy VAT) oraz obniżała podatek należny o kwotę VAT zapłaconego wcześniej w związku z transakcjami WNT na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Zdaniem Organu odwoławczego, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-855/19 podatnicy nie mają obowiązku stosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określonych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT. Rozliczenie na gruncie VAT takich transakcji powinno przebiegać zgodnie ze standardowymi zasadami określonymi w dyrektywie VAT mającymi odzwierciedlenie w ustawie o VAT. Zatem nie jest konieczne dokonywanie płatności podatku należnego z tytułu tych transakcji, wcześniej niż przewiduje to art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Organ odwoławczy podkreślił, że samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych, natomiast podatnik, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy VAT z uwzględnieniem wykładni wskazanej w danym orzeczeniu TSUE. Jednocześnie w przypadku zastosowania przez podatnika bezpośrednio przepisów dyrektywy VAT z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że podatek VAT WNT zapłacony przez Spółkę na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT za sierpień 2019 r. został zapłacony jako podatek wymagalny w tym okresie. W konsekwencji żądanie zwrotu odsetek z tytułu zapłaconego podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT pozbawione jest podstaw prawnych.

W ocenie Dyrektora, stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania niniejszą decyzją oraz zgromadzone dokumenty potwierdzają, że wpłaty podatku VAT WNT były dokonywane w ustawowym terminie wynikającym z dyspozycji zawartej w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Jednocześnie mimo zapłaty podatku "przedwcześnie" w świetle orzeczenia TSUE z 9 września 2021 r. C-855/19, podatek ten nie został zapłacony nienależnie lub w kwocie wyższej niż należna, a zatem nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa ta w sposób jednoznaczny uzależnia wypłatę oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 od istnienia nadpłaty podatku.

Tym samym w ocenie Dyrektora żądanie przez Spółkę zwrotu oprocentowania z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w terminie wskazanym w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy wysokość tego podatku została zapłacona w kwocie należnej, na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 nie jest dopuszczalne.

Zdaniem Dyrektora żadne okoliczności oraz wyjaśnienia Spółki nie potwierdzają nadpłaty podatku VAT WNT, wręcz przeciwnie Spółka wskazuje na prawidłowość deklaracji VAT-7 pod względem podatku naliczonego i należnego. Wpłaty podatku VAT WNT za sierpień 2019 r. zostały dokonane przez Spółkę jako zapłata za podatek należny i wymagalny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Spółka nie kwestionowała, że ze względu na mechanizm rozliczania podatku płaconego na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT odzyskiwała kwotę wpłaconego podatku w późniejszym okresie, kiedy zapłacona kwota kompensowała się z podatkiem należnym VAT, a tym samym wartość VAT podlegała wyrównaniu.

Tym samym Dyrektor podzielił pogląd wyrażony przez Organ I instancji, że brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania od podatku od towarów i usług zapłaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, bowiem w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku.

Odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor wskazał, że zarówno we wniosku z 14 grudnia 2021 r. jak i w odwołaniu od decyzji Naczelnika Spółka podkreśliła, że jej intencją nie jest wnioskowanie o zwrot nadpłaty, a jedynie zwrot odsetek.

Zdaniem Dyrektora, podatku pobranego i zapłaconego przez podatnika w terminie określonym w przepisie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, mimo uznania go następnie za sprzeczny z prawem unijnym, nie można uznać za nadpłatę podatku, gdyż podatek ten został pobrany i zapłacony należnie i w wysokości należnej, czego sama Spółka nie kwestionuje. Wcześniejsza zapłata podatku nie stanowi nadpłaty podatku, o której mowa w art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa regulującym kwestie nadpłaty w prawie podatkowym. Nadpłata podatku, jej stwierdzenie, jest warunkiem sine qua non do zwrotu oprocentowania. Brak nadpłaty powoduje brak podstaw do zwrotu oprocentowania od tej nadpłaty.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik nie naruszył art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew stanowisku Spółki, zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od złożenia w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wniosku o zwrot nadpłaty, a takowego Spółka nie złożyła. Spółka zaznaczyła we wniosku, że nie wnioskuje o zwrot nienależnie zapłaconych kwot VAT, a jedynie o zwrot odsetek od przedwcześnie uiszczonych kwot podatku.

Zasady powstania i zwrotu nadpłaty, w tym pojęcie nadpłaty, sposób jej powstania, zasady jej zwrotu i wypłaty oprocentowania nadpłaty, ustawodawca szczegółowo uregulował w Rozdziale 9. Nadpłata Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Definiując w art. 72 ustawy pojęcie nadpłaty nie uznał, że "przedwcześnie uiszczona kwota podatku" stanowi nadpłatę.

Zdaniem Dyrektora, Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa zgodnie z obowiązującą na podstawie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą legalności. Do wypłaty oprocentowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej może dojść jedynie w przypadku powstania nadpłaty, a więc w sytuacji kiedy zapłacony podatek był podatnikiem zapłaconym bądź pobranym nienależnie bądź w kwocie wyższej niż należnej.

Opisana niezgodność przepisów krajowych z uregulowaniami unijnymi skutkuje tym, że Spółka nie ma obowiązku stosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określonych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT; jednakże, mimo że podatek zapłacony przez Spółkę został uiszczony "przedwcześnie", nie stanowi on nadpłaty, a oprocentowanie jakiego domaga się Spółka nie podlega zwrotowi na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie odrębnych postępowań w przedmiocie każdego miesiąca od sierpnia 2016 r. do listopada 2021 r. (w sytuacji, w której Spółka złożyła dwa wnioski o zwrot odsetek za ww. okres - dot. podatku wpłacanego bezpośrednio przez Spółkę i dla podatku wpłacanego za pośrednictwem płatnika) Organ odwoławczy wskazał, że podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś podatnicy za każdy z tych okresów są obowiązani obliczać i wpłacać podatek. Tym samym w sprawach VAT zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji obejmującej kilka miesięcy ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów jest tolerowane przez sądy administracyjne. Tym samym działanie Naczelnika polegające na wydaniu odrębnych decyzji do każdego okresu rozliczeniowego było prawidłowe i nie przyczyniło się do wydłużenia czasu trwania postępowania. Nie ma także podstaw do uznania, że utrudniało ono Spółce korzystanie z praw strony postępowania podatkowego.

Mimo że wydano w tych sprawach odrębne rozstrzygnięcia, to w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji pismem z 28 marca 2022 r. wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających datę dokonania zapłaty VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów dla wszystkich prowadzonych spraw. Nie wymagał, aby Spółka przedstawiała dokumenty bankowe oddzielnie do każdej z prowadzonych spraw. W odpowiedzi na wezwanie, przy piśmie z 8 kwietnia 2022 r. Spółka przesłała dokumenty bankowe potwierdzające daty dokonania zapłaty podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem paliw łącznie dla wszystkich prowadzonych spraw.

We wspomnianej na wstępie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Spółki kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 72 § 1 pkt 1-2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1-2 i art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatek zapłacony przez Spółkę w terminie określonym w przepisie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, uznanym następnie za sprzeczny z prawem unijnym, nie był w momencie jego zapłaty podatkiem nienależnym, a w efekcie nie stanowił nadpłaty, co skutkowało przyjęciem, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu oprocentowania nadpłaty i odrzuceniem wniosku o zwrot oprocentowania w kwocie wskazanej we wniosku;

2. art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą zasady skuteczności oraz zasad słuszności i sprawiedliwości prawa, praw i wolności konstytucyjnych, co skutkuje zamknięciem Spółce drogi do skutecznego i szybkiego uzyskania rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki z naruszeniem przepisów Unii Europejskiej;

3. art. 69, 206 i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez wydanie Decyzji utrzymującej skutki zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, bez uwzględnienia, iż ten przepis jest sprzeczny z ww. przepisami Dyrektywy VAT. co zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 9 września 2021 r. sprawie C- 855/19 - G. Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Wyrok TSUE C-855/19"), a w efekcie brak przyjęcia przez Organ, że podatek był uiszczony przez Spółkę nienależnie i stanowił w momencie zapłaty (lub pobrania przez płatnika) nadpłatę podlegającą oprocentowaniu;

4. art. 2 oraz 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do naruszenia konstytucyjnie chronionego prawa własności Spółki bez istniejącej podstawy w obowiązujących przepisach ustawowych, co skutkowało nieudzieleniem Spółce rekompensaty od państwa za nieuprawnione dysponowanie środkami finansowymi Spółki;

5. art. 17 ust. 1, art. 20 i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez nie uwzględnienie przez Organ, że przedwczesna zapłata podatku na podstawie przepisu niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, a więc bez podstawy prawnej, stanowi naruszenie prawa własności i domaga się słusznego odszkodowania;

6. art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i niedokonanie zwrotu oprocentowania nadpłaty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku przez Spółkę.

Decyzji zarzucono również naruszenie następujących przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy skutków stosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, podczas gdy ten przepis nie powinien funkcjonować w porządku prawnym w okresie objętym wnioskiem Spółki; przez dokonanie wykładni, która uniemożliwia uzyskanie rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki i przez nieuwzględnienie istotnych wniosków z orzecznictwa w tym zakresie;

b) art. 121 § 1 i 123 § 1 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prowadzenie przez Organ I Instancji odrębnych postępowań w przedmiocie każdego miesiąca od sierpnia 2016 r. do listopada 2022 r. w sytuacji, w której Spółka złożyła dwa wnioski o zwrot odsetek za ww. okres, nie utrudniało Spółce korzystania z praw strony postępowania podatkowego, podczas gdy wskazany podział znacząco wpłynął i wciąż wpływa na czas trwania postępowania a w efekcie możliwość dochodzenia swoich praw przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 t.j.; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zaznacza przy tym, że sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Opolu z 26 kwietnia 2023 r., I SA/Op 54/23, zaś poglądy w nim wyrażone Sąd podziela i częściowo prezentuje jako własne.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o zwrot odsetek w związku z wydanym 9 września 2021 roku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem C-855/19.

Transakcje wewnątrzwspólnotowych nabyć były rozliczane przez Spółkę w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanym powyżej wyroku TSUE została natomiast potwierdzona sprzeczność przepisu krajowego z prawem unijnym w zakresie płatności podatku VAT WNT, zanim ten podatek stanie się wymagalny.

Spółka uważa, że wpłaty VAT dokonane z tytułu transakcji WNT w okresie objętym wnioskiem zostały dokonane nienależnie. Mimo iż kwoty zapłaconego zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT podatku były wykazywane w odpowiednich polach deklaracji VAT-7, pomniejszając podatek należny za dany okres rozliczeniowy, to od dnia zapłaty VAT do momentu złożenia tego rozliczenia lub uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym organ podatkowy był w posiadaniu kwoty, która zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT i wyrokiem TSUE powinna znajdować się w posiadaniu podatnika.

Spółka nie wnioskuje przy tym o zwrot nadpłaty kwoty podatku, a jedynie o zwrot odsetek. Spółka wnioskuje o zwrot odsetek, które związane są z nadpłatą (nienależnie, przedwcześnie wpłaconym VAT). Spółka doznała bowiem uszczerbku w postaci braku możliwości rozporządzania przez pewien okres środkami finansowymi, które znajdowały się niesłusznie, niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, w posiadaniu organu podatkowego.

Organ nie podzielił stanowiska spółki. Wskazał, iż ustawodawca wyraźnie określił, że oprocentowanie nadpłaty wiązać należy ze złożonym przez podatnika wnioskiem o zwrot nadpłaty. Spółka takiego wniosku nie złożyła, zaś zapłacony przez Spółkę w sierpniu 2019 r. podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, był podatkiem należnym oraz zapłacony w kwocie wynikającej z przepisów prawa.

Organ uznał, że podatek za wskazane okresy został zapłacony jako wymagalny w tym okresie; wpłat dokonywano w ustawowym terminie, a podatek, mimo że zapłacony przedwcześnie, to nie został zapłacony nienależnie lub w kwocie wyższej niż należna. Dlatego też, zdaniem organu, żądanie przez Spółkę zwrotu oprocentowania z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w terminie wskazanym w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatek został zapłacony w kwocie należnej, na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 nie jest dopuszczalne. Żadne okoliczności sprawy nie potwierdzają zaistnienia nadpłaty, przeciwnie, spółka wskazuje na prawidłowość deklaracji VAT-7 pod względem podatku naliczonego i należnego.

Odnosząc się do istoty sporu zaistniałego w tej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 i art. 78 § 1 i § 5 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a także naruszenie przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p. Organy błędnie przyjęły, że zapłacony przedwcześnie podatek (w terminie określonym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.), nie daje podstaw do żądania przez Spółkę zwrotu oprocentowania.

Należy na wstępie uwypuklić, że TSUE wyrokiem z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, zakwestionował regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Niezgodny z prawem Unii jest, w ocenie Trybunału, przepis prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Analizowana regulacja obowiązuje od 1 sierpnia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – tzw. Pakiet paliwowy (Dz. U. z 2016r. poz.1052). Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie wyłudzeń VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Zacytowany przepis istotnie modyfikował (przyjmując mniej korzystne) zasady i terminy zapłaty podatku określone w art. 103 ust. 1- 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a treść przepisu stała się przedmiotem niejednolitej wykładni w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sytuacja ta ostatecznie doprowadziła do skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego dotyczącego oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem europejskim, w następstwie czego TSUE wyrokiem z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż pytanie dotyczyło oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady tudzież zgodności z art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w tym ostatnim przypadku przy interpretacji, że kwoty, o których traktuje przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Na tak postawione pytanie TSUE orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69."

Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust 5a ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 Dyrektywy 112/2006/WE Rady. Ostatni z przepisów stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten implementowany został w art. 20 ust 5. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 Dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów Dyrektywy 112/2006/WE.

Powołany wyrok ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu generalnie o wykładni prawa krajowego, to ugruntowany pozostaje w orzecznictwie pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni. Zasada lojalnej współpracy wynikająca z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004 nr 90 poz. 864/30 - tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony), z której wywodzona jest przez TSUE zasada pierwszeństwa i efektywności prawa Unii, oznacza związanie stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach Trybunału wszystkich sądów, jak również organów podatkowych (zob. wyrok ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64; dostępny na: www.eur-lex.europa.eu). W tym kontekście wprawdzie wydane w ramach procedury prejudycjalnej orzeczenie wiąże wprost sąd krajowy, który wystąpił do Trybunału, to jednak oddziałuje ono również na rozstrzygnięcia w innych sprawach sądowych, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego.

W świetle powyższego słuszne są twierdzenia Spółki, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 9 września 2021 r., w sprawie C–855/19 należało przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów opisanych we wniosku, na Spółce nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak podnosiła skarżąca, podstawą dla złożenia przez nią wniosku o oprocentowanie nadpłaty było uznanie w wyroku TSUE C-855/19 artykułu 103 ust. 5a ustawy o VAT za niezgodny z art. 69, 206 i 273 Dyrektywy VAT. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że w okresie objętym wnioskiem art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie powinien funkcjonować w polskim porządku prawnym, a jednocześnie nie istniała żadna inna norma prawna obligująca do zapłaty VAT przed terminem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego uiszczenie podatku przez Spółkę było nienależne w chwili zapłaty kwot podatku z tytułu Transakcji WNT.

W ramach okoliczności niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w postaci odsetek jest następstwem wyroku TSUE C-855/19. Tym samym uzasadnione, zdaniem Sądu, jest twierdzenie, iż podstawą dochodzenia takiej nadpłaty jest art. 74 o.p.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14, zawarte w art. 74 o.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Przepis ten, obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 o.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 o.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i uznaje za własne.

W orzecznictwie TSUE dominuje przy tym pogląd, zgodnie z którym przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również odsetek, jak i strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (tak: wyroki TSUE: z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail i in, C591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; z dnia 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Jülich i in., C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; z dnia 18 kwietnia 2013 r. Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21).

Tym samym to art. 74 o.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku, których w świetle podjętego orzeczenia TSUE nie musiał uiszczać, a także ewentualnych odsetek od nienależnych wpłat. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności). Uwzględnić przy tym należy, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14; CBOSA).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy, wbrew powyższej wykładni art. 74 o.p., mającej stwarzać zgodną z zasadami równoważności oraz skuteczności podstawę odzyskania przez podatnika nienależnie zapłaconych przez niego kwot, pobranych z naruszeniem prawa Unii, stanęły na stanowisku pozostającym w sprzeczności z istotą (celem) tego przepisu, wywodząc – z uwagi na sformułowanie przez podatnika żądania zwrotu nadpłaty w odniesieniu jedynie do odsetek – negatywne dla niego z tego tytułu skutki, ingerując tym samym w swobodę formułowania przez podatnika zakresu żądania zwrotu nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia TSUE.

Nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, które w istocie sprowadza się do tego, że wniosek podatnika zmierzający do odzyskania przez niego odsetek z tytułu niesłusznie zapłaconych i wykazanych w deklaracjach kwot podatku VAT (z uwagi na stosowanie się do obowiązku wynikającego z przepisu prawa krajowego wprowadzającego mechanizm poboru podatku sprzeczny z prawem Unii) jest bezzasadny, skoro nie żądano również zwrotu tychże należności, jako wykazanych i zapłaconych nienależnie. Takie stanowisko organów podatkowych, że jedynie skorygowanie wykazanych przez podatnika deklaracji za okresy objęte wnioskiem oraz złożenie wniosku o zwrot nadpłaty daje podstawę do zwrotu odsetek, uznać należy za wadliwe. W ocenie Sądu, wykładnia analizowanych przepisów ordynacji podatkowej musi w tej sprawie uwzględniać istotę podatku vat i korelacji poszczególnych obowiązków podatnika związanych z rozliczeniem w stanie faktycznym tej sprawy. Złożenie wniosku o zwrot odsetek należy w tych okolicznościach traktować za równoważny z wypełnieniem wymogu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty; nie można bowiem wobec podatnika formułować wymogów niemożliwych do spełnienia, przekreślających możliwość realizacji norm prawa wspólnotowego.

Należy zauważyć, iż kształt wniosku Spółki i zakres jej żądania był podyktowany nietypowym mechanizmem rozliczania podatku przewidzianym w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w szczególności późniejszego obniżenia o ten podatek kwoty podatku należnego w deklaracji VAT- 7/JPKV7M. W wyniku takiego rozliczenia, w chwili złożenia deklaracji VAT-7/JPKV7M dochodziło de facto do zwrotu (tj. pomniejszenia VAT należnego) podatku zapłaconego na rachunek organu podatkowego (który był nienależny w chwili zapłaty, co wynika jednoznacznie z Wyroku TSUE C-855/19.). Ten nietypowy mechanizm nie może być jednak powodem do odmowy dochodzenia oprocentowania nadpłaty jako wyrównania szkód, jakie Spółka poniosła w związku z obowiązkiem stosowania tychże sprzecznych z prawem unijnym przepisów. W konsekwencji, w ocenie Sądu, dysponowanie środkami podatnika bez podstawy prawnej domaga się naprawienia szkody w postaci zwrotu oprocentowania, zaś kwota, której bezpodstawnie pozbawiono podatnika, stanowi nadpłatę.

W sytuacji, kiedy podatnik wnosi jedynie o zwrot odsetek od nienależnie zapłaconego podatku (co wywodzi z orzeczenia TSUE), żądanie takie znajduje oparcie w art. 74 pkt 3 o.p., skoro odsetki nie wynikają ze złożonych deklaracji.

Wadliwie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły bezzasadność wniosku Skarżącej, w sytuacji gdy dla oceny jego zasadności nie było konieczne złożenie korekty deklaracji, jako opartym na art. 74 pkt 3 o.p. Co więcej, nie można także podzielić ich stanowiska, że nie spełniono wymogu złożenia stosownego wniosku, zaś w sprawie nie wystąpiła nadpłata. Stanowisko zaprezentowane w tej sprawie przez organ w istocie uniemożliwia zapewnienie efektywności wyrokowi TSUE C-855/19.

Podkreślenia wymaga, że - w ocenie Sądu - organ w istocie abstrahuje od rzeczywistego problemu prawnego, który powstał w tej sprawie. Istota tego problemu nie sprowadza się do tego, czy uiszczony (pobrany przez płatnika) przedwcześnie podatek finalnie był podatkiem należnym (bowiem po uiszczeniu w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powstawał obowiązek podatkowy na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy), a więc, jak to ujął organ, czy został zapłacony "jako podatek wymagalny w tym okresie". Organ w sposób nieuprawniony zrównuje sytuację faktyczną, w której znalazła się spółka, z dobrowolną wpłatą przez podatnika, niejako w oderwaniu od ciążących na nim obowiązków wynikających z ustawy, podatku przedwcześnie. W analizowanej sprawie stan faktyczny jest zgoła odmienny: podatek został uiszczony przedwcześnie, tj. przed jego wymagalnością, z powodu obowiązywania w krajowym porządku prawnym przepisu wprowadzającego mechanizm poboru podatku niezgodny z prawem Unii (co finalnie zostało stwierdzone w wyroku C-855/19). Wskutek konieczności (obowiązku) stosowania tego mechanizmu spółka musiała wpłacać podatek przed terminem jego wymagalności i w sprzecznie z prawem Unii pozbawiona była możliwości dysponowania jej środkami pieniężnymi, które przedwcześnie otrzymywał skarb państwa. W konsekwencji bez wątpienia w okresie między przedwczesnym uiszczeniem podatku a jego odzyskaniem w późniejszym okresie tak pobrany podatek był podatkiem nienależnym, a więc stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p.

Nienależnego poboru podatku nie sanuje okoliczność, że ze względu na mechanizm rozliczania podatku płaconego na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT Spółka odzyskiwała kwotę wpłaconego podatku w późniejszym okresie. Ogranicza to jedynie naliczanie oprocentowania do okresu wystąpienia faktycznej szkody, tj. od dnia powstania nadpłaty (zapłacenia podatku przez spółkę) do dnia obniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji. Wyrównanie podatku w późniejszym czasie nie sanuje bezprawnego poboru ani nie kompensuje Spółce uszczerbku pod postacią braku możliwości rozporządzania przez określony czas swoimi środkami finansowymi.

W ocenie Sądu, dysponowanie przez pewien okres środkami podatnika bez podstawy prawnej domaga się naprawienia szkody w postaci zwrotu oprocentowania, a kwota, której bezprawnie pozbawiono podatnika, stanowi nadpłatę.

Podkreślić raz jeszcze należy, że w orzecznictwie TSUE utrwalony jest pogląd, z którego wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. Zdaniem Trybunału, sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).

W wyroku TSUE w sprawie z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).

Również w powołanym przez Spółkę w piśmie z 13 czerwca 2023 r. wyroku z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, Trybunał potwierdził wcześniejsze tezy (prezentowane m.in. w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306), że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty. Prawo do wypłaty odsetek ma na celu zrekompensowanie braku dostępności kwoty pieniężnej, której podmiot podlegający władztwu administracyjnemu został niesłusznie pozbawiony. Taka rekompensata może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego. Jak wskazał Trybunał, w braku uregulowań Unii w dziedzinie wniosków o zwrot podatków składanych do państw członkowskich, a w szczególności w dziedzinie wypłaty odsetek za zwłokę od nienależnie pobranych podatków, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Zasady te nie mogą, po pierwsze, zgodnie z zasadą równoważności, być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym, a po drugie, zgodnie z zasadą skuteczności, powodować w praktyce, że korzystanie z uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona.

Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, to właśnie wskazywany już art. 74 o.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku, których – w świetle podjętego orzeczenia TSUE - nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności).

Zdaniem Sądu, ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie żądanie zapłaty odsetek jest konsekwencją stanowiska zawartego w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-855/19, oprocentowanie powinno przysługiwać w sposób analogiczny, jak w przypadku zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 o.p., tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p.

Słusznie zatem Spółka, ustalając ramy czasowe oprocentowania, powołała się na art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyjaśnieniem, że w sprawie powinien być stosowany odpowiednio i jako dzień "zwrotu" należy przyjąć dzień wyrównania kwoty uiszczonego VAT.

Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Przy czym pokreślić należy, że art. 78 § 5 pkt 1 O.p. powinien być interpretowany w zgodzie z tezą wynikającą z wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 stanowiącą, iż "Zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.".

Państwom członkowskim pozostawiono autonomię w określeniu procedury dochodzenia zwrotu nałożonego podatku wraz z odsetkami, jednak podlega ona ograniczeniom. Procedury dochodzenia roszczeń odszkodowawczych nie mogą być mniej korzystne niż reguły dotyczące analogicznych środków prawnych przysługujących w sprawach wewnętrznych (zasada równoważności) i - co istotne w sprawie - nie mogą czynić wykonywania uprawnień przyznanych przez prawo Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że zasada skuteczności wymaga, by krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku VAT.

W sprawach dotyczących oprocentowania nadpłat występujących wskutek zastosowania przepisów uznanych następnie za niezgodne z prawem unijnym, w których ścisła wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej skutkowałaby odmową zwrotu oprocentowania nadpłaty, sądy administracyjne wskazują na konieczność wypełnienia luki prawnej (którą identyfikują jako aksjologiczną lub konstrukcyjną) w drodze interpretacji przepisów. Powołują się właśnie na zasadę skuteczności, a także na ogólną zasadę słuszności i sprawiedliwości prawa oraz podstawowe zasady konstytucyjne (przede wszystkim wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni poglądy te podziela (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., III SA/Wa 2347/20 czy z 19 października 2022 r., III SA/Wa 550/22).

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że dokonana przez organ interpretacja art. 74 i art. 78 Ordynacji podatkowej wskazująca na brak możliwości zwrotu oprocentowania, w sytuacji gdy oprocentowanie dotyczy powstania nadpłaty wynikającej z poboru podatku niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, a Spółka złożyła wniosek określając kwestie związane z nadpłatą oraz oprocentowaniem, jest nieprawidłowa, pomija wymóg prounijnej wykładni przepisów krajowych oraz istotne dla sprawy orzecznictwo, w tym wymóg respektowania wyroków TSUE. Takiej wykładni, która w efekcie doprowadziła do nieprawidłowego uznania, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje Spółce i pozbawiła w ten sposób Spółkę rekompensaty za nienależne wpłaty podatku, nie sposób zaakceptować jako prawidłowej.

W odniesieniu do zarzutu Strony dotyczącego utrudnienia dochodzenia przez Spółkę swoich praw poprzez prowadzenie odrębnych postępowań w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, Sąd wskazuje, że dopuszczalność wydania jednej decyzji w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, gdy są to okresy miesięczne, nie oznacza obowiązku organu połączenia odrębnie wszczętych postępowań w jedno i wydania jednej decyzji dotyczącej wielu okresów rozliczeniowych. W art. 125 O.p. została sformułowana zasada szybkości postępowania i stosowania efektywnych i prostych środków celem załatwienia sprawy. Nie przełożyło to się jednak na procesową normę szczegółową nakazującą łączenie spraw tego samego rodzaju w stosunku do tego samego podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zważywszy, że organy oparły się w tej sprawie na z zasady błędnym założeniu, że spółce nie przysługuje prawo do oprocentowania powstałej nadpłaty, organy będą zobowiązane rozpatrzeć wniosek od nowa, przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.